新會計準(zhǔn)則下外購商譽(yù)會計處理探討

1、新會計準(zhǔn)則下外購商譽(yù)會計處理探討財政部于 2006年 2月頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則 ,在企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6號 無形資產(chǎn) (CAS No.6 、 企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號 資產(chǎn)減值 (CAS No.8 、 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號 企業(yè)合并 (CAS No.20 、 企業(yè)會 計準(zhǔn)則第 33號 合并財務(wù)報表 (CAS No.33等準(zhǔn)則中對有關(guān)商譽(yù)的會計處理進(jìn)行了較大的改革。本文 以新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為思考的出發(fā)點(diǎn),通過與國際會計慣例做比較,分析得出新準(zhǔn)則中商譽(yù)會計處理與國 際會計慣例的趨同性。并主要就外購正商譽(yù)和外購負(fù)商譽(yù)的會計處理進(jìn)行了分析和討論。一、新會計準(zhǔn)則中商譽(yù)會計處理綜述1. 初始確認(rèn)(1商譽(yù)不再被

2、確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。 商譽(yù)在我國過去一直被列示為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)。 而 CAS No.6對無形資產(chǎn)的明確定義是 :企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的具有可辨認(rèn)性特征的非貨幣性資產(chǎn),并把 “ 可辨認(rèn)性 ” 作為無形資產(chǎn)的基本特征。而商譽(yù)具有與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨(dú)存在、也不能與企業(yè)可辨認(rèn) 資產(chǎn)分開出售等特點(diǎn)。因此可辨認(rèn)特征不是很明顯的商譽(yù)就被明確地排除在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則之外而單獨(dú)確認(rèn) 為一項(xiàng)資產(chǎn)。 CAS No.6明確指出:企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用 CAS No.8和 CAS No.20;非同一控制下 企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn),構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)部分;企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無 形

3、資產(chǎn)。(2自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題。商譽(yù)按是否經(jīng)歷企業(yè)并購,分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。 CAS No.20規(guī)定,將 企業(yè)合并過程中,對于購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,確認(rèn)為商 譽(yù)。而自創(chuàng)商譽(yù)則仍不予確認(rèn)。2. 初始計量外購商譽(yù)可按并購企業(yè)支付的購買成本是否大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額, 分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。 CAS No.20規(guī)定 :購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價 值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。這是外購正商譽(yù)。我國新準(zhǔn)則雖然沒有提出 “ 負(fù)商譽(yù) ” 這一概念 , 但按 CAS No.20規(guī)定 , 購買方對合并成本小于合并中

4、取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損 益。3. 后續(xù)計量在新準(zhǔn)則頒布以前, 我國將外購正商譽(yù)的價值作為無形資產(chǎn)的一個單獨(dú)項(xiàng)目, 在不超過 10年內(nèi)系統(tǒng)攤 銷并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則廢止了傳統(tǒng)攤銷方法在商譽(yù)計量上的應(yīng)用。 CAS No.6明確規(guī)定,無形資產(chǎn)是 企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資源不再包含在內(nèi),因此價 值不用再系統(tǒng)攤銷,取而代之的是對商譽(yù)定期減值測試并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。二、新準(zhǔn)則中商譽(yù)會計處理實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例的高度趨同國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 3號 企業(yè)合并 (IFRS No.3中將商譽(yù)定義為 “ 由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的

5、資 產(chǎn)所形成的未來經(jīng)濟(jì)利益 ” 。我國會計準(zhǔn)則沒有對商譽(yù)的概念進(jìn)行界定。但 CAS No.20與 IFRS No.3一樣, 均采取了差額式的間接計量來初始確認(rèn)和計量商譽(yù),即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù) (正商譽(yù) ,而合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈 資產(chǎn)公允價值份額的差額 (負(fù)商譽(yù) 計入當(dāng)期損益。 由于商譽(yù)具有不可辨認(rèn)的特點(diǎn), CAS No.20與 IFRS No.3二者均將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外而單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。自創(chuàng)商譽(yù)則因其不能合理可靠地計量而被排除 在當(dāng)前會計確認(rèn)體系之外。目前,國際會計界尚沒有確認(rèn)和計量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的

6、規(guī)范,只有企業(yè)合并才有 可能確認(rèn)外購商譽(yù),這與我國是相同的。在外購正商譽(yù)的后續(xù)計量上,國際上一般有三種處理方法:確認(rèn)為一項(xiàng)永久性資產(chǎn),不攤銷;將合并 商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn), 并分期攤銷;將合并商譽(yù)直接調(diào)整并購當(dāng)期的股東權(quán)益。目前 CAS No.20與 IFRS No.3一致,摒棄了原采用的分期攤銷的方法。 IFRS No.3中規(guī)定購買日取得的商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn) , 但不得攤銷 ,應(yīng)按國際會計準(zhǔn)則第 36號 資產(chǎn)減值 (IAS No.36每年實(shí)施減值測試。從 CAS No.8對商譽(yù)減值的處理 來看 , 已基本趨同于國際上流行的處理方法 , 即不對商譽(yù)進(jìn)行攤銷 , 而是于每個會計期末進(jìn)行減值測試 , 并

7、將相 應(yīng)的減值損失抵減商譽(yù)的賬面價值。 CAS No.8規(guī)定,無論是否存在減值跡象,企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度 終了進(jìn)行減值測試,一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其 成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。三、對新會計準(zhǔn)則下外購正商譽(yù)會計處理的分析1. 企業(yè)合并方式對外購正商譽(yù)確認(rèn)的影響一般認(rèn)為,正商譽(yù)是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來未來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。外購正 商譽(yù)是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而需確認(rèn)的。企業(yè)的聯(lián)合方式不同, 正商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。 CAS No.20將企業(yè)合并按合并雙方合并前后最終控制方是否變化分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制

8、下的 企業(yè)合并。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,從合并后主體的法律地位上看, 都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果:一種結(jié)果是合并不形成母子公司關(guān)系,另一種結(jié)果是合并形成母子公司關(guān)系。不 形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并兩種情況;形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,即控 股合并。同一控制下企業(yè)合并的會計核算要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價值入賬,因此不涉及商譽(yù)的確認(rèn)。而 非同一控制下企業(yè)合并的會計核算要求購買方應(yīng)當(dāng)將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價值份額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。值得一提的是,在非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并,購買日購 買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)

9、,從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示。而在非同 一控制下的控股合并,因合并日賬務(wù)處理中作為長期股權(quán)投資的初始投資成本入賬的合并成本中就包括商 譽(yù)價值,所以,在合并日購買方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報,而是包含在 “ 長期股權(quán)投資 ” 項(xiàng)目 中,而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報合并商譽(yù)。2. 將外購正商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的合理性新準(zhǔn)則將外購正商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調(diào), 而且有利于報表使用者正確理解會計信息。商譽(yù)雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征,但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目,例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體 而存在,即不能單獨(dú)進(jìn)行交易

10、,而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)計價從而可以 單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。因此,把商譽(yù)和專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等一起放在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下不能體現(xiàn)其特 征。隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越大,企業(yè)并購時所確認(rèn)的商譽(yù)數(shù)額 也越來越大。把數(shù)額巨大的商譽(yù)包含在無形資產(chǎn)項(xiàng)目中會使報表使用者無所適從,不知無形資產(chǎn)為何突然 增加了許多。3. 商譽(yù)減值測試法的合理性在新準(zhǔn)則下,外購正商譽(yù)記為一項(xiàng)永久性資產(chǎn),不再按照無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)處理方法對商譽(yù)價值進(jìn)行系 統(tǒng)攤銷,取而代之的是對其價值定期作減值測試。與傳統(tǒng)的系統(tǒng)攤銷法相比較 , 對商譽(yù)進(jìn)行年度減值測試更 加合理。這是對商譽(yù)超

11、額盈利能力的本質(zhì)屬性的回歸,能夠?yàn)闀媹蟊硎褂谜咛峁└鼮橛杏玫臅嬓畔ⅰ?在發(fā)生減值時才確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用 , 更能反映商譽(yù)的真實(shí)價值:(1每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況,為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù) 價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實(shí)信息;已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進(jìn)行利潤操控。(2在這種方法下 , 對商譽(yù)減值測試 , 發(fā)生減值損失時沖減商譽(yù)賬面價值并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用 , 這種商譽(yù)賬面 價值的抵減有理可循 , 有據(jù)可查 , 在實(shí)踐中可捕捉到商譽(yù)的減值信息 , 更好地反映商譽(yù)的消耗 , 克服了對商譽(yù)進(jìn) 行不顧實(shí)際的直線攤銷的純主觀判斷 , 可以為報表使用者

12、提供更加充分的信息。(3減值測試規(guī)避了對于商譽(yù)攤銷年限的估計。 商譽(yù)是一種超額的盈利能力 , 是經(jīng)過企業(yè)長年積累逐步形 成的。它可以表現(xiàn)為優(yōu)秀的管理技術(shù)、員工的團(tuán)隊(duì)合作精神、良好的客戶關(guān)系以及廣告、公關(guān)等方面的優(yōu) 勢。這些優(yōu)勢或許因?yàn)槠髽I(yè)的良好發(fā)展而無限期地持續(xù)下去 , 也可能因?yàn)榻?jīng)營不善而不再具有原有優(yōu)勢。因 此,人為規(guī)定攤銷年限不太合理。四、對新會計準(zhǔn)則下外購負(fù)商譽(yù)會計處理的分析由于交易費(fèi)用的存在、被并購企業(yè)存在一些賬面上未予反映的不利因素(如龐大的退休費(fèi)、下崗職工 安置費(fèi)等原因,外購負(fù)商譽(yù)往往存在。負(fù)商譽(yù)是正商譽(yù)的對稱。負(fù)商譽(yù)和正商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征, 它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各

13、種不利因素,這些不利因素使企業(yè)的盈利能力低于一般水平。負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計量是各國會計界頗有爭議的問題。在世界范圍內(nèi),負(fù)商譽(yù)的會計核算通常有三種方 法:先確認(rèn)為負(fù)債 “ 遞延貸項(xiàng) ” ,再逐年攤銷;按比例調(diào)減購進(jìn)的可確指的非貨幣性資產(chǎn)(或者僅為可確指 的長期非貨幣性資產(chǎn)抵消其公允價值,若還不夠全部抵消負(fù)商譽(yù)的差額時,剩余部分確認(rèn)為負(fù)債;在企 業(yè)合并日的財務(wù)報表中計入為企業(yè)權(quán)益的增加,即確認(rèn)為資本公積。在新準(zhǔn)則頒布以前,我國采用的是第 一種方法。我國新會計準(zhǔn)則中沒有提出 “ 負(fù)商譽(yù) ” 這一概念 , 只是將購買方合并成本小于合并中取得的被購 買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益。這樣處理影

14、響了作為當(dāng)期經(jīng)營成果反映的重要指標(biāo) 凈利潤 , 進(jìn)而對呈報的財務(wù)信息產(chǎn)生了一定程度的影響,這是值得關(guān)注的。同外購正商譽(yù)一樣,外購負(fù)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而需確認(rèn)的。企業(yè)的聯(lián)合方式不同,負(fù) 商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。同一控制下企業(yè)合并的會計核算要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價值入賬,因此不涉及 商譽(yù)的確認(rèn)。而非同一控制下企業(yè)合并的會計核算要求購買方應(yīng)當(dāng)將合并成本小于合并中取得的被購買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,計入當(dāng)期損益。與正商譽(yù)的確認(rèn)相同, 在非同一控制下的吸收合并和 新設(shè)合并,購買日購買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)負(fù)商譽(yù)(營業(yè)外收入 ,從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單 獨(dú)利潤表中列示。而在非同一控制下的控股合并,因購買日