合并財務報表準則的比較與改進

1、合并財務報表準則的比較與改進                內容摘要：本文從合并理論、合并范圍兩個方面對新會計準則與暫行規(guī)定、國際會計準則的有關規(guī)定進行了比較。新準則與合并會計報表暫行規(guī)定相比有很大的改進，實現了與國際會計準則的趨同，但新準則中關于合并范圍的規(guī)定也存在一些         內容摘要：本文從合并理論、合并范圍兩個方面對新會計準則與暫行規(guī)定、國際會計準則的有關規(guī)定進

2、行了比較。新準則與合并會計報表暫行規(guī)定相比有很大的改進，實現了與國際會計準則的趨同，但新準則中關于合并范圍的規(guī)定也存在一些值得探討的問題。關鍵詞：合并理論 合并范圍 實質性控制 我國財政部于2006年2月，頒布了38項具體會計準則和一項基本會計準則，從而形成了比較完整的會計準則體系。其中企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（以下簡稱CAS33）的出臺，取代了財政部1995年初發(fā)布實施的合并會計報表暫行規(guī)定，結束了多年來沒有會計準則規(guī)范合并報表業(yè)務的局面。CAS33在理論和實務操作的規(guī)定上，與國際會計準則和合并會計報表暫行規(guī)定比較有哪些突破與改進，新準則實施過程中可能會存在什么問題，以及如何解決？本

3、文從合并理論、合并范圍兩個方面對這些問題進行探討。 合并理論 （一）基于完全合并基礎的合并理論 當一個企業(yè)集團中，母公司擁有子公司的股權雖在50%以上，但不足100%時，在該企業(yè)集團內部就會出現多數股權和少數股權。在合并財務報表中，圍繞對少數股權如何進行處理、合并范圍如何確定，有不同的理解和處理方法，從而形成了不同的合并理論?；谌亢喜⒒A的合并理論，有母公司理論和經濟實體理論，這兩種理論的主要區(qū)別如表1所示。 從比較中看出，母公司理論認為合并報表主要滿足母公司信息使用者的需要，合并財務報表是母公司個別會計報表的延伸。而經濟實體理論則對集團中的多數和少數股權一視同仁，提供和反映相同的信息。從

4、經濟的發(fā)展趨勢來看，實體理論更具有合理性，符合未來發(fā)展的趨勢。 1.實體理論下合并報表的服務對象更為合理。隨著企業(yè)目標從股東利益最大化向利益相關者利益最大化的轉變，合并報表的服務對象也從主要服務于母公司這個大股東，轉為重視股東、債權人、政府、員工等利益相關者共同的信息需求。另外，從經濟發(fā)展趨勢來看，隨著我國資本市場股權分置改革的完成，一股獨大的現象會逐漸得以改善，尤其是隨著基金等機構投資者的成長，股權會越來越分散，少數股東的持股份額總和可能會超過母公司的持股份額。在這種情況下，僅為母公司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要。 2.實體理論下對少數股權的處理更符合少數股權的性質。母公司理論

5、下，合并資產負債表中，將少數股東權益視為一項負債，而將少數股東收益視為一項費用，這種界定并不符合要素的定義。根據會計要素的定義，負債是由過去的交易或事項引起的現時義務，義務的履行會導致經濟利益流出企業(yè)。少數股東權益不是一項義務，不會導致經濟利益流出，因此不應將其確認為負債。同樣，少數股東收益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配。從股權的性質看，少數股權與控制股權的區(qū)別在于對企業(yè)經營及其他事項的影響程度不同。母公司可以依靠控制權，采取有利于母公司自身利益的經營方針和利潤分配方案。少數股東對子公司的權利僅限于清算時對剩余財產的要求權、出售和轉讓股權及取得股利的權利。除此以外，少數股東與

6、控制股東享有同樣的權利。因此，與其說少數股權是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權益。實體理論將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的權益和收益。 3.實體理論下不存在雙重計價的問題。母公司理論下，對于母公司在子公司凈資產中享有的份額按公允價值計價，少數股東享有的份額按賬面價值計價，因而在合并資產負債表上出現了兩種計價基礎，合并資產負債表上只計算和反映屬于母公司的商譽。實體理論下對子公司凈資產完全采用公允價值計價，母公司和子公司的商譽全部反映在合并資產負債表上。我國暫行規(guī)定中堅持了母公司理論，而新準則的諸多規(guī)定反映出我國對合并理論選擇從母公司理論轉向了實體理論：首先，暫行規(guī)定中將“少數股東

7、權益”單列一類，列示在所有者權益類項目之前，性質未做明確規(guī)定。CAS33 與IFRS27規(guī)定相同，則將少數股東權益也視為股東權益，在所有者權益項目下，與母公司股東權益平行列示。其次，暫行規(guī)定中將“少數股東收益”列示在“合并凈利潤”項目前，作為一項費用扣除。CAS33與IFRS27規(guī)定相同，則將少數股東收益視為合并收益的一部分，在凈利潤項目下與母公司合并凈收益平行列示。再次，暫行規(guī)定、CAS33以及IFRS27對于合并商譽的規(guī)定一致，合并資產負債表上只計算和列示屬于母公司的部分。最后，對于內部交易的抵消。暫行規(guī)定沒有做出明確規(guī)定，CAS33與IFRS27規(guī)定一致，明確規(guī)定集團內部交易和未實現損益

8、無論順銷逆銷均全額抵銷，也體現了實體理論思想。 通過比較發(fā)現，CAS33較之暫行規(guī)定作了諸多改進，這些改進標志著我國合并報表準則更多的采納了經濟實體觀的思想，體現了與國際會計準則趨同的發(fā)展方向。 （二）所有權理論 以上所述合并理論，均建立在全部合并的基礎之上，即在調整、抵銷全部內部會計事項的基礎上，將母、子公司會計報表的各個項目逐行加以合并。然而全部合并不能解決隸屬于兩個或者兩個以上集團的企業(yè)合并會計報表問題。針對這一問題，還存在一種“所有權理論”。這種理論強調的是終極財產權，認為編制合并報表是為了向母公司的股東報告其擁有的資源。該理論的典型運用是對聯營企業(yè)擁有的權益采用權益法核算，對于合營企

9、業(yè)擁有的權益采用比例合并法編制合并會計報表。IFRS27規(guī)定，合營者可以使用比例合并法或者權益法確認其在共同控制主體中的權益。 我國企業(yè)會計制度第158條規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會計報表時應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并方法對合并企業(yè)的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。采用比例合并法，合并會計報表項目的列示方式有兩種：一是將在合營企業(yè)中按持股比例計算的各項目在與有關項目抵消后再與合營者自身報表中的相關項目逐行合并；二是在合并報表中單獨列報。若采用前一種列示方式，將共同控制的合營公司的資產、負債與控制的資產、負債加總在一起，使合并財務報表中不同內涵的資產、負債項目混淆在一起反映，不僅不能提供與決策相關的信息，而且可能導致信息使用者對可控制資源的理解產生嚴重誤導。因此，我國新的企業(yè)會計準則第2號長期股權投資中規(guī)定對共同控制的合營股權投資采用權益法核算，取消了以往對合營企業(yè)采用比例合并法的處理方法。