作業(yè)成本法理論與實務

1、作業(yè)成本法理論與實務第一節(jié)作業(yè)成本法的概念與特點一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景及含義（一）作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景隨著“機器取代人”的自動化制造時代來臨，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在發(fā)生巨大改變。伴隨這種改變，產(chǎn)品或勞務的成本結(jié)構(gòu)亦發(fā)生重大改變，其特種就是直接人工成本比重大大下降，制造費用（主要是折舊費用等固定成本）比重大大增加，因此制造費用的分配科學與否將很大程度上決定產(chǎn)品成本計算的準確性和成本控制的有效性。傳統(tǒng)的成本計算方法存在兩個重要缺陷：一個缺點是將固定成本分攤給不同種類產(chǎn)品。按照這種做法，隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成本下降，即使單位變動成本不變，平均成本也會隨產(chǎn)量增加而下降。在銷售收入不變的情況

2、下，增加生產(chǎn)量可以使部分固定成本被存貨吸收，減少當期銷貨成本，增加當期利潤，從而刺激經(jīng)理人員過度生產(chǎn)。變動成本法是針對這個缺點提出來的。另一個缺陷是產(chǎn)生誤導決策的成本信息。在傳統(tǒng)的成本計算方法下，制造費用通常按直接人工等產(chǎn)量基礎分配。實際上，有許多制造費用項目不是產(chǎn)量的函數(shù)，而與生產(chǎn)批次等其他變量存在因果關(guān)系。全部按產(chǎn)量基礎分配制造費用，會產(chǎn)生誤導決策的成本信息。作業(yè)成本法是針對后一個缺點提出來的。（二）作業(yè)成本法的含義作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品和服務的一種成本計算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的觀念，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一

3、定的資源；與此同時，產(chǎn)品（包括提供的服務）被一系列的作業(yè)生產(chǎn)出來。產(chǎn)品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和，產(chǎn)品是消耗全部作業(yè)的成果。在計算產(chǎn)品成本時，首先按經(jīng)營活動中發(fā)生的各項作業(yè)來歸集成本，計算出作業(yè)成本；然后再按各項作業(yè)成本與成本對象（產(chǎn)品、服務或顧客）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到成本對象，最終完成成本計算過程。在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計入有關(guān)產(chǎn)品，與傳統(tǒng)的成本計算方法并無差異，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計算的要大，凡是便于追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接歸屬于特定產(chǎn)品，盡量減少不準確的分配。不能追溯到產(chǎn)品的成本，則先追溯有關(guān)作業(yè)或分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將

4、作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。二、作業(yè)成本法的核心概念作業(yè)成本法的核心概念是作業(yè)和成本動因。（一）作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（成本中心、部門或產(chǎn)品線）重復執(zhí)行的任務或活動。例如，簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質(zhì)量檢驗、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細賬等。每一項作業(yè)，是針對加工或服務對象重復執(zhí)行特定的或標準化的活動。例如，軸承工廠的車工作業(yè)，無論加工何種規(guī)格型號的軸承外套，都須經(jīng)過將加工對象（工件）的毛坯固定在車床的卡盤上，開動機器進行切削，然后將加工完畢的工件從卡盤上取下等相同的特定動作和程序。一項作業(yè)可能是一項非常具體活動，如車工作業(yè)；也可能泛指一類活動，如機加工車間的車、銃、包IJ、磨

5、等所有作業(yè)可以統(tǒng)稱為機加工作業(yè)；甚至可以將機加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)（相對于產(chǎn)品研發(fā)、設計、銷售等作業(yè)而言）。由若干個相互關(guān)聯(lián)的具體作業(yè)組成的作業(yè)集合，被稱為作業(yè)中心。執(zhí)行任何一項作業(yè)都需要耗費一定的資源。資源是指作業(yè)耗費的人工、能源和實物資產(chǎn)（車床和廠房等）。任何一項產(chǎn)品的形成都要消耗一定的作業(yè)。作業(yè)是連接資源和產(chǎn)品的紐帶，它在消耗資源的同時生產(chǎn)出產(chǎn)品。（二）成本動因成本動因是指作業(yè)成本或產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素。例如，產(chǎn)量增加時，直接材料成本就增加，產(chǎn)量是直接材料成本的驅(qū)動因素，即直接材料的成本動因。再例如，檢驗成本隨著檢驗次數(shù)的增加而增加，檢驗次數(shù)就是檢驗成本的驅(qū)動因素，即檢驗成

6、本的成本動因。在作業(yè)成本法中，成本動因分為資源成本動因和作業(yè)成本動因兩類。1.資源成本動因資源成本動因是引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動因素，用來衡量一項作業(yè)的資源消耗量。依據(jù)資源成本動因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗工作（作業(yè)）需要有檢驗人員、專用的設備，并耗用一定的能源（電力）等。檢驗作業(yè)作為成本對象（亦稱成本庫），耗用的各項資源構(gòu)成了檢驗作業(yè)的成本。其中，檢驗人員的工資、專用設備的折舊費等成本，一般可以直接歸屬于檢驗作業(yè)；而能源成本往往不能直接計入，需要根據(jù)設備額定功率（或根據(jù)歷史資料統(tǒng)計的每小時平均耗電數(shù)量）和設備開動時間來分配。這里，“設備的額定功率乘以開動時間”就是能源成

7、本的動因。設備開動導致能源成本發(fā)生，設備的功率乘以開動時間的數(shù)值（即動因數(shù)量）越大，耗用的能源越多。按“設備的額定功率乘以開動時間”這一動因作為能源成本的分配基礎，可以將檢驗專用設備耗用的能源成本分配到檢驗作業(yè)當中。2.作業(yè)成本動因作業(yè)成本動因是衡量一個成本對象（產(chǎn)品、服務或顧客）需要的作業(yè)量，是產(chǎn)品成本增加的驅(qū)動因素。作業(yè)成本動因計量各成本對象耗用作業(yè)的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎。例如，每批產(chǎn)品完工后都需進行質(zhì)量檢驗，如果對任何產(chǎn)品的每一批次進行質(zhì)量檢驗所發(fā)生的成本相同，則檢驗的“次數(shù)”就是檢驗成本的作業(yè)成本動因，它是引起產(chǎn)品檢驗成本增加的驅(qū)動因素。某一會計期間發(fā)生的檢驗作業(yè)總成本

8、（包括檢驗人工成本、設備折舊、能源成本等）除以檢驗的次數(shù)，即為每次檢驗所發(fā)生的成本。某種產(chǎn)品應承擔的檢驗作業(yè)成本，等于該種產(chǎn)品的批次乘以每次檢驗發(fā)生的成本。產(chǎn)品完成的批次越多，則需要進行檢驗的次數(shù)越多，應承擔的檢驗作業(yè)成本越多；反之，則應承擔的檢驗作業(yè)成本越少。三、作業(yè)成本法的主要特點作業(yè)成本法的主要特點，是相對于以產(chǎn)量基礎的傳統(tǒng)成本計算方法而言的。（一）成本計算分為兩個階段作業(yè)成本法的基本指導思想是，作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品（服務或顧客）消耗作業(yè)”。根據(jù)這一指導思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計算作業(yè)的成本；第二階段，

9、根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配（包括追溯和動因分配）到各有關(guān)成本對象（產(chǎn)品或服務）（圖15-1）o間接人工、能海設品等間接成本I;III1:追溯或分配到作業(yè)卡;中中#材料檢驗成本搬運材料成本維修機器成本產(chǎn)品檢驗成本接收次數(shù)獴運次數(shù)維修工時生產(chǎn)批次）1。I1元償收次數(shù)元/搬運次姮元/維修工時元;批次圖15-115-1作業(yè)成本法分兩階段分配成本傳統(tǒng)的成本計算方法也是分兩步進行，但是中間的成本中心是按部門建立的。第一步除了把直接成本追溯到產(chǎn)品之外，還要把不同性質(zhì)的各種間接費用按部門歸集在一起；第二步是以產(chǎn)量為基礎，將間接費用分配到各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算方法下，間接成本的分配路徑是“資源一-號部門-號

10、產(chǎn)品”。作業(yè)成本法下成本計算的第一階段，除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項間接費用分配到各有關(guān)作業(yè)，并把作業(yè)看成是按產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合的“資源”；在第二階段，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。因此，作業(yè)成本法下間接成本的分配路徑是“資源一-3作業(yè)）產(chǎn)品”。（二）成本分配強調(diào)因果關(guān)系雖然作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法都分為兩步分配程序，但是如何進行成本分配，兩者有很大區(qū)別。作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：追溯、動因分配和分攤。成本追溯，是指把成本直接分配給相關(guān)的成本對象。一項成本能否追溯到產(chǎn)品，可以通過實地觀察來判斷。例如，確認一臺電視機耗用的液晶

11、板、集成電路板、揚聲器及其他零部件的數(shù)量是可以通過觀察實現(xiàn)的。再比如，確認某種產(chǎn)品專用生產(chǎn)線所耗用的人工工時數(shù)，也是可以通過觀察投入該生產(chǎn)線的工人人數(shù)和工作時間而實現(xiàn)的。顯然，使用直接追溯方式得到的產(chǎn)品成本是最準確的。作業(yè)成本法強調(diào)盡可能擴大追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，以減少成本分配引起的信息失真。傳統(tǒng)成本計算的直接成本，通常僅限于直接人工和直接材料，甲產(chǎn)品;乙產(chǎn)品其他成本都歸集于制造費用進行統(tǒng)一分配。作業(yè)成本法認為，有些“制造費用”的項目可以直接歸屬于成本對象，例如特定產(chǎn)品的專用設備折舊費等。凡是能夠追溯到個別產(chǎn)品、個別批次、個別品種的成本，就應追溯，而不要間接分配。動因分配，是指根據(jù)成本動因

12、將成本分配到各成本對象的過程。生產(chǎn)活動中耗費的各項資源，其成本不是都能直接追溯到成本對象的。對不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法則強調(diào)使用動因（包括資源動因或作業(yè)動因）分配方式，將成本分配到有關(guān)成本對象（作業(yè)或產(chǎn)品）。傳統(tǒng)成本計算，以產(chǎn)品數(shù)量作為間接費用唯一的成本動因，是不符合實際情況的。采用動因分配，首先必須找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關(guān)系。如前面所說到的檢驗作業(yè)應承擔的能源成本，以設備單位時間耗電數(shù)量和設備開動時間（即耗電量）作為資源成本動因進行分配，是因為設備單位時間耗電量和開動時間與檢驗作業(yè)應承擔的能源成本之間存在著因果關(guān)系。又如，各種產(chǎn)品應承擔的檢驗成本，以產(chǎn)品

13、投產(chǎn)的批次數(shù)（即質(zhì)量檢驗次數(shù)）作為作業(yè)動因進行分配，是因為檢驗次數(shù)與產(chǎn)品應承擔的檢驗成本之間存在著因果關(guān)系。動因分配雖然不像追溯那樣準確，但只要因果關(guān)系建立恰當，成本分配的結(jié)果同樣可以達到較高的準確程度。有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本動因，只好使用產(chǎn)量作為分配基礎，將其強制分配給成本對象。作業(yè)成本法的成本分配主要使用追溯和動因分配，盡可能減少不準確的分攤，因此能夠提供更加真實、準確的成本信息。（三）成本追溯使用眾多不同層面的成本動因在傳統(tǒng)的成本計算方法下，產(chǎn)量（或生產(chǎn)量相關(guān)的業(yè)務量，如人工工時、機器工時、人工工資等）被認為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎進行

14、間接費用的分配。而制造費用是一個由多種不同性質(zhì)的間接費用組成的集合，這些性質(zhì)不同的費用有些是隨產(chǎn)量變動的，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動，因此用單一的產(chǎn)量作為分配制造費用的基礎顯然是不合適的。作業(yè)成本法的獨到之處，在于它把資源的消耗首先追溯或分配到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品。采用不同層面的、眾多的成本動因進行成本分配，要比采用單一分配基礎更加合理，更能保證產(chǎn)品成本計算的準確性。第二節(jié)作業(yè)成本的計算方法一、作業(yè)成本系統(tǒng)的計算原理（一）作業(yè)的認定建立作業(yè)成本系統(tǒng)從作業(yè)認定開始，即確認每一項作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作用耗用的資源成本。作業(yè)的認定就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)

15、進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。作業(yè)認定有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進行分解；另一種形式是通過與員工和經(jīng)理進行交談，自下而上地確定他們所做的工作，并逐一認定各項作業(yè)。例如，根據(jù)生產(chǎn)流程分析和工廠的布局可知，由于原材料倉庫與生產(chǎn)車間之間有0.5公里的距離，必然存在材料搬運作業(yè)，這項作業(yè)就是將生產(chǎn)用的原材料從倉庫運送到生產(chǎn)車間。通過另一種形式，即與從事相關(guān)作業(yè)的員工或經(jīng)理交談，也可以識別和認定該項作業(yè)，比如與進行搬運作業(yè)的員工進行交談，問“你是做什么的？，也很容易得出生產(chǎn)過程中有這樣一項搬運作業(yè)，它的主要作用是把原材料從倉庫運往車間。在實務中，自上而下和自下而上這兩種方式往往需要結(jié)合起來運用。經(jīng)過這樣的程序，就可以把生產(chǎn)過程中的全部作業(yè)一一識別出來，并加以認定。為了對認定的作業(yè)進一步分析和歸類，在作業(yè)認定后，需按順序列出作業(yè)清單。表15-1是一個以變速箱制造企業(yè)為背景的作業(yè)清單示例。需要說明的是，這僅僅