注冊會計師考試章節(jié)學習考情分析考題預測之第28講股份支付的確認和計量

1、第二節(jié) 股份支付的確認和計量四、股份支付的處理（一）授予日 除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。（二）等待期內每個資產負債表日 企業(yè)應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權 益或負債。1. 對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他 資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動。借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積【例題單選題】2X 18年1月1日，經股東大會批準，甲公司向50名高管人員每人授予 1萬份股票期權。根據股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自2X 18年1月1日起在甲公司連

2、續(xù)服務滿 3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲公司普通股股票。 2X 18年1月1日，每份股票期權的公允價值為15元。2X 18年沒有高管人員離開公司，甲公司預計在未來兩年將有5名高管人員離開公司。2X 18年12月31日，甲公司授予高管人員的股票期權每份公允價值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在2 X 18年應確認的管理費用金額為（）萬元。A. 195B. 216.67C. 225D. 250【答案】 C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在2X 18年應確認的管理費用金額 =（50-5 ）X 1 X 15X 1/3=225 （萬元）。2. 對于現(xiàn)金結算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產負債

3、表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本 費用和應付職工薪酬。借：管理費用等貸：應付職工薪酬（三）可行權日之后1. 對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。2. 對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動 應當計入當期損益（公允價值變動損益）。借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬 或作相反會計分錄。（四）回購股份進行職工期權激勵1. 回購股份借：庫存股貸：銀行存款（實際支付的款項）2. 確認成本費用 借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積3. 職工行權 借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）資本公積其

4、他資本公積（等待期內資本公積累計確認的金額） 貸：庫存股（交付給職工的庫存股成本）資本公積股本溢價（差額）【例題單選題】2X 17年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予 2萬份股票期權，這些人員從被授予股票 期權之日起連續(xù)服務滿 2年，即可按每股 6元的價格購買甲公司 2萬股普通股股票（每股面值 1元）。該期權 在授予日的公允價值為每股12元。2 X 18年10月20日，甲公司從二級市場以每股15元的價格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權激勵。在等待期內，甲公司沒有高管人員離職。2 X 18年12月31日,高管人員全部行權，當日甲公司普通股市場價格為每股16元。2 X 18

5、年12月31日，甲公司因高管人員行權應確認的股本溢價為（）萬元。A. 200B. 300C. 500D. 1700【答案】B【解析】行權時收到的款項 =50X 2X 6=600 （萬元），沖減的“資本公積一一其他資本公積”=50X 2 X 12=1200（萬元），沖減的庫存股 =100 X 15=1500 （萬元），行權應確認的股本溢價=600+1200-1500=300 （萬元）。五、限制性股票的會計處理實務中，上市公司實施限制性股票的股權激勵安排中，以非公開發(fā)行方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，

6、在鎖 定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作 廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。（一）授予日的會計處理1. 收到認股款借：銀行存款（企業(yè)有關限制性股票按規(guī)定履行了增資手續(xù)）貸：股本資本公積一一股本溢價2. 就回購義務確認負債借：庫存股（按照發(fā)行限制性股票的數量以及相應的回購價格計算確定的金額）貸：其他應付款一一限制性股票回購義務（二）等待期內的會計處理1. 與股份支付有關的會計處理按權益結算股份支付確認與計量原則處理?！咎崾尽浚?） 在等待期內的每個資產負債表日，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當進

7、行調整，并在解鎖日調整至實際可解鎖的限制性股票數量；（2） 限制性股票分批解鎖的，實際上相當于授予了若干個子計劃，應當分別根據各子計劃的可解鎖數量的最佳估計在相應的等待期內確認與股份支付有關的成本費用。【例題】2X 17年1月2日，甲公司與100名高管人員簽訂股權激勵協(xié)議并經股東大會批準。協(xié)議約定：甲公司向每名高管授予15萬份限制性股票。該限制性股票自股權激勵協(xié)議簽訂之日起3年內分三期平均解鎖，即該股份支付協(xié)議包括等待期分別為1年、2年和3年的三項股份支付安排。假定100名高管人員3年內沒有人離開，且每年均滿足可行權條件。授予日限制性股票的公允價值為6元。第1個子計劃：等待期1年，行權數量5萬

8、股第2個子計劃：等待期 2年，行權數量5萬股 第3個子計劃：等待期 3年，行權數量5萬股2X 17 年計入管理費用金額=100X 5X6+100X 5X6X 1/2+100X 5X6X 1/3=5 500 （萬元）。2X 18 年計入管理費用金額=100X 5X6+100X 5X6X 2/2+100X 5X6X 2/3-5 500=2 500 （萬元）。2X 19 年計入管理費用金額=100X 5X6+100X 5X6X 2/2+100X 5X6X 3/3-5 500-2 500=1 000 （萬元）。2. 分配現(xiàn)金股利的會計處理現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票在會計處理上有其共同

9、點：一是都要求對未來解鎖條件的滿 足情況進行合理估計，并且這一估計與上述進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權 益工具數量進行的估計應當保持一致。二是對于預計未來可解鎖限制性股票持有者應分配的現(xiàn)金股利，都視為 對股東的利潤分配?，F(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票的區(qū)別主要在于：不滿足解鎖條件的情況下，被回購限制性 股票持有者是否有權享有其在等待期內應收或已收的現(xiàn)金股利，有權享有現(xiàn)金股利的，為現(xiàn)金股利不可撤銷的 限制性股票，否則為現(xiàn)金股利可撤銷的限制性股票?！娟P鍵點】預計未來可解鎖，現(xiàn)金股利通過“利潤分配”科目核算；現(xiàn)金股利可撤銷，應減少其他應付款。項目 預計未來可

10、解鎖 預計未來不可解鎖現(xiàn)金股利可撤銷 借：利潤分配應付現(xiàn)金股利或利潤貸：應付股利限制性股票股利同時，按分配的現(xiàn)金股利金額 借：其他應付款限制性股票回購義務貸：庫存股實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款 借：其他應付款限制性股票回購義務貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的， 應當作為會計估計變更處理， 直到解鎖日預計不 可解鎖限制性股票的數量與實際未解鎖限制性股票的數量一致 現(xiàn)金股利不可撤銷 借：利潤分配應付現(xiàn)金股利或利潤貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款

11、 借：管理費用等貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的， 應當作為會計估計變更處理， 直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實際未解鎖限制性股票的數量一致（三）解鎖日的會計處理1. 對未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票借：其他應付款限制性股票回購義務（應支付的金額）貸：銀行存款同時：借：股本資本公積股本溢價（差額）貸：庫存股（按照注銷的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價值）2. 對達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票借：其他應付款限制性股票回購義務（按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值）貸：庫存股（

12、按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值）六. 集團股份支付的處理 企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構成）內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理： （一）結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外， 應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。 結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對 接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益 結算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結算義務且授

13、予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的，應 當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。上述規(guī)定圖示如下：基本原則是“誰受益、誰確認成本費用”等待期內具體賬務處理如下：1. 結算企業(yè)（母公司）以其本身權益工具結算，接受服務企業(yè)（子公司）沒有結算義務（1）結算企業(yè)借：長期股權投資貸：資本公積一一其他資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（2）接受服務企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積一一其他資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務報表中應編制如下抵銷分錄借：資本公積貸：長期股權投資【提示】合并財務報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工權益結算股份支付的結果。2. 結算企業(yè)（母公司）不是以其本身權益工具結算，接受服務企業(yè)（子公司）沒有結算義務（1）結算企業(yè)借：長期股權投資貸：應付職工薪酬（按現(xiàn)金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）（2）接受服務企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積一一其他資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務報表中應編制如下抵銷分錄借：資本公積管理費用等（差額，也可能在貸方）貸：長期股權投資【提示】合并財務報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工現(xiàn)金結算股份支付的結果，合并財務報表 中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金