企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化匯總

1、2014年修訂發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及變化匯總自2011年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)先后發(fā)布、修訂了公允價(jià)值計(jì)量、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等一系列準(zhǔn)則，發(fā)起了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的新一輪變革。為保持我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2012年發(fā)布了一系列準(zhǔn)則征求意見稿后，于2014年正式修訂了五項(xiàng)、新增了三項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，并修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的表述。2014年修訂發(fā)布的準(zhǔn)則及變化匯總?cè)缦拢盒蛱?hào)修訂或新增的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備注1企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則 修訂2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資 修訂3企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬 修訂4企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 修訂5企

2、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 修訂6企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào) 修訂7企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量新增8企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營安排新增9企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露新增準(zhǔn)則變化詳細(xì)內(nèi)容一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則2014年7月，財(cái)政部作出決定（財(cái)政部令第76號(hào)），對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則做了修改，即對(duì)“公允價(jià)值”重新進(jìn)行了表述。修改情況如下： 1、主要變化修改前的表述：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。 修改后的表述：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或

3、者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。 2、基本準(zhǔn)則修訂的意義首先，在基本準(zhǔn)則修改前，已經(jīng)印發(fā)了新的第39號(hào)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量，可以認(rèn)為這是一種配合。一方面根據(jù)新形勢(shì)、新情況，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和做法已經(jīng)有了新的要求和內(nèi)涵，因此應(yīng)該修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的要求和表述；另一方面，公允價(jià)值計(jì)量的確非常重要，從39號(hào)準(zhǔn)則的印發(fā)和基本準(zhǔn)則的修改我們可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開始正式在會(huì)計(jì)計(jì)量中大規(guī)模引入公允計(jì)量模式。 其次，對(duì)基本準(zhǔn)則的修訂最主要的目的是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提升會(huì)計(jì)活動(dòng)中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性、規(guī)范性等等。二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資及其指南規(guī)范了

4、企業(yè)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，但實(shí)務(wù)操作中，由于相關(guān)規(guī)定散見于準(zhǔn)則及指南、講解、解釋、年報(bào)通知等文件中，不利于從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的查詢和理解。2011年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（IAS27）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（IAS28）修訂版。因此，為了對(duì)長期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步規(guī)范，并保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國實(shí)際情況，于2014年3月13日修訂并發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資。（一）新準(zhǔn)則最大變化在于修訂了長期股權(quán)投資的范圍原準(zhǔn)則在正文中并未規(guī)定長期股權(quán)投資的范圍，而是在企業(yè)

5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中規(guī)定長期股權(quán)投資主要包括四類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二是投資企業(yè)與其他合營方一同對(duì)被投資單位共同實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。新準(zhǔn)則規(guī)定上述第四類投資適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，有助于進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)會(huì)計(jì)處理，且按22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法計(jì)量，不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的實(shí)質(zhì)性影響。（二）整合已發(fā)布的解釋公告、年報(bào)通知等相關(guān)規(guī)定，對(duì)準(zhǔn)則

6、正文做以修訂1、明確規(guī)定了采用成本法核算長期股權(quán)投資時(shí)，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理，取消了舊準(zhǔn)則中以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定；2、明確規(guī)定了采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)如何確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)的份額；3、明確規(guī)定了投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷；4、明確規(guī)定了投資企業(yè)因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本

7、；5、明確規(guī)定了投資企業(yè)因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，即長期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按22號(hào)準(zhǔn)則核算的銜接規(guī)定；6、刪除了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資的要求；刪除投資者投入的長期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定。（原準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。）（三）新舊銜接采用追溯調(diào)整法在新準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

8、9號(hào)職工薪酬2014年1月27日，財(cái)政部發(fā)布了修訂版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)職工薪酬（財(cái)會(huì)20148號(hào)），并規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，2006年2月25日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬同時(shí)廢止。新舊準(zhǔn)則最大的不同在于新準(zhǔn)則首次提出了離職后福利的概念。離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種類型。（1）設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。根據(jù)新準(zhǔn)則，養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，需在“應(yīng)付職工薪酬離職后福利”中核算，而原準(zhǔn)則下是在“應(yīng)付職工薪酬社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”中核算。（2）

9、設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，如企業(yè)為職工提供的社會(huì)統(tǒng)籌外補(bǔ)充退休金。舊準(zhǔn)則沒有對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)做明確的處理規(guī)定，而在新準(zhǔn)則中規(guī)范了處理方法。設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施比較麻煩，可能需要精算師確定每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額，會(huì)計(jì)人員的主要任務(wù)是根據(jù)精算師精算的結(jié)果計(jì)算確定企業(yè)每期的年金費(fèi)用水平，并進(jìn)行相關(guān)的確認(rèn)和列報(bào)。這一變動(dòng)可能會(huì)對(duì)很多國有或國有控股企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。另外，新準(zhǔn)則相比于舊準(zhǔn)則的主要變動(dòng)之處還有：（1）對(duì)職工和職工薪酬的定義做了更全面的闡述；（2）將帶薪缺勤、利潤分享計(jì)劃、辭退福利等定義和處理方法由指南和講解移入準(zhǔn)則正文；（3）提出其他長期職工福利的概念和核算方

10、法。長期職工福利是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計(jì)劃等。符合提存條件的，適用設(shè)定提存計(jì)劃的準(zhǔn)則規(guī)定，否則按設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定處理。四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)2014年1月26日，財(cái)政部發(fā)布了修訂版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（財(cái)會(huì)20147號(hào)），并規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)同時(shí)廢止。（一）新準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)在于修訂了“綜合收益”的有關(guān)內(nèi)容1、利潤表新增“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后

11、的凈額”和“綜合收益總額”。綜合收益總額等于凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額的合計(jì)金額，反應(yīng)了企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營總業(yè)績，既包括計(jì)入損益的業(yè)績（凈利潤），也包括未計(jì)入損益的業(yè)績（所有者權(quán)益），如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益；2、將其他綜合收益劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類并分別列報(bào)；3、所有者權(quán)益變動(dòng)表中“綜合收益總額”取代“凈利潤”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”；4、在報(bào)表附注中新增關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息。（二）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，整合原指南和講解，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

12、準(zhǔn)則做了完善性的修訂1、企業(yè)管理層需評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營能力，并指出評(píng)價(jià)時(shí)需考慮的因素；2、提出判斷重要性時(shí)需考慮的項(xiàng)目性質(zhì)和金額的要素；3、解釋了正常營業(yè)周期的概念；4、資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目增加了“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”；5、規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等；6、新增終止經(jīng)營的披露要求。（三）新舊準(zhǔn)則主要變化一覽表新準(zhǔn)則舊準(zhǔn)則第二章第五條（新增）在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營能力

13、。 評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。 評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。無第二章第六條（新增）企業(yè)如有近期獲利經(jīng)營的歷史且有財(cái)務(wù)資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的。 企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實(shí)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為

14、基礎(chǔ)編制的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。無第二章第十條（部分新增）重要性，是指在合理預(yù)期下，財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。 重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷，且對(duì)各項(xiàng)目重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目在性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日常活動(dòng)、是否顯著影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關(guān)項(xiàng)目金額的比重或所屬報(bào)表單列項(xiàng)目金額的比重。第二章第六條

15、重要性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。第三章第十七條（新增）正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一年。因生產(chǎn)周期較長等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)。正常營業(yè)周期不能確定的，應(yīng)當(dāng)以一年（12個(gè)月）作為正常營業(yè)周期。無第三章第二十三條（部分修訂）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目： （一）貨幣資金； （二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金

16、融資產(chǎn)； （三）應(yīng)收款項(xiàng)； （四）預(yù)付款項(xiàng)； （五）存貨； （六）被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)； （七）可供出售金融資產(chǎn)； （八）持有至到期投資； （九）長期股權(quán)投資； （十）投資性房地產(chǎn)； （十一）固定資產(chǎn)； （十二）生物資產(chǎn)； （十三）無形資產(chǎn)； （十四）遞延所得稅資產(chǎn)。第三章第十九條資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：（一）貨幣資金；（二）應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)；（三）交易性投資；（四）存貨；（五）持有至到期投資；（六）長期股權(quán)投資；（七）投資性房地產(chǎn)；（八）固定資產(chǎn)；（九）生物資產(chǎn)；（十）遞延所得稅資產(chǎn)；（十一）無形資產(chǎn)。第四章第三十一條（

17、部分修訂）利潤表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外： （一）營業(yè)收入； （二）營業(yè)成本； （三）營業(yè)稅金及附加； （四）管理費(fèi)用； （五）銷售費(fèi)用； （六）財(cái)務(wù)費(fèi)用； （七）投資收益； （八）公允價(jià)值變動(dòng)損益； （九）資產(chǎn)減值損失； （十）非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益； （十一）所得稅費(fèi)用； （十二）凈利潤； （十三）其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額； （十四）綜合收益總額第四章第二十七條利潤表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：（一）營業(yè)收入；（二）營業(yè)成本；（三）營業(yè)稅金；（四）管理費(fèi)用；（五）銷售費(fèi)用；（六）財(cái)務(wù)費(fèi)用；（七）投資收益；（八）公允價(jià)值變動(dòng)損益

18、；（九）資產(chǎn)減值損失；（十）非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益；（十一）所得稅費(fèi)用；（十二）凈利潤。第四章第三十二條（新增綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。無第四章第三十三條（新增其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。 其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后

19、會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等；（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。無第五章第三十六條（部分修訂）所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目： （一）綜合收益總額，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中還應(yīng)單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東

20、的綜合收益總額； （二）會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的累積影響金額； （三）所有者投入資本和向所有者分配利潤等； （四）按照規(guī)定提取的盈余公積； （五）所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。第五章第三十條所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：（一）凈利潤；（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額；（三）會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額；（四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；（五）按照規(guī)定提取的盈余公積；（六）實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。第六章第三十九條（六）（新增）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流

21、量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及其項(xiàng)目列示的順序，對(duì)報(bào)表重要項(xiàng)目的說明采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式進(jìn)行披露。報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)金額合計(jì)，應(yīng)當(dāng)與報(bào)表項(xiàng)目金額相銜接。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等。第六章第三十三條（六）（刪除）對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等。第六章第四十一條（新增）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。無第六章第四十二條（新增）終止經(jīng)營，

22、是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：（一）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)。 （二）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置計(jì)劃的一部分。 （三）該組成部分是僅僅為了再出售而取得的子公司。 同時(shí)滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動(dòng)資產(chǎn)，下同）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售：該組成部分必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的慣常條款即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得股東大會(huì)或相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)；企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在

23、一年內(nèi)完成。無        五、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表2006年財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其指南后，又陸續(xù)發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告1-4號(hào)等文件，以對(duì)準(zhǔn)則做以修訂和完善。在實(shí)際操作中，由于相關(guān)規(guī)定散見于準(zhǔn)則及指南、講解、解釋、年報(bào)通知等文件中，不利于從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的查詢和理解。2011年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以取代國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)合并的部分以及解釋公告第12號(hào)合并：特殊目的主體。因此，為了進(jìn)一步規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，并保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

24、與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國實(shí)際情況，于2014年2月17日修訂并發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（一）重新界定合并范圍新準(zhǔn)則規(guī)定如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。（二）對(duì)控制的定義做了重述并提供了判斷指引國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表以控制作為合并的單一基礎(chǔ)，明確規(guī)定控制構(gòu)成的3個(gè)要素，即：主導(dǎo)被投資者的權(quán)力、面臨被投資者可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或取得可變回報(bào)的權(quán)利、利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)的能力，并就一系列情況下如何

25、應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引，包括實(shí)質(zhì)性控制的判斷、委托與代理關(guān)系的判斷、潛在表決權(quán)的考慮等。新準(zhǔn)則借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，即明確了構(gòu)成控制的三要素：對(duì)被投資方的權(quán)力、享有可變回報(bào)、有能力運(yùn)用權(quán)力影響其回報(bào)。就如何應(yīng)用控制原則上，同樣借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，引入了實(shí)質(zhì)性權(quán)利、委托人與代理人、被投資方可分割部分等概念。（三）整合講解、解釋、年報(bào)公告等相關(guān)規(guī)定，對(duì)準(zhǔn)則正文做以修訂1、購買少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)

26、處理；2、因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響；3、因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)，對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)按照其喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量；4、子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示；5、子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。（四）首次采用

27、新準(zhǔn)則時(shí)需重新評(píng)估合并范圍，并做追溯調(diào)整首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估，確定其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。因首次采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。六、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)2014年6月20日，財(cái)政部印發(fā)了修訂版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)（財(cái)會(huì)201423號(hào)），規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在2014年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中按照該準(zhǔn)則要求對(duì)金融工具進(jìn)行列報(bào)。本次準(zhǔn)則的修訂仍延續(xù)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大方向，新舊準(zhǔn)則變化主要體現(xiàn)在以下五點(diǎn)：

28、（一）金融工具的分類和區(qū)分方法新準(zhǔn)則指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。（二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消條件及披露要求舊準(zhǔn)則對(duì)抵消條件的說明比較簡單，實(shí)務(wù)中不好操作，新準(zhǔn)則第五章大篇幅介紹了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消，明確了抵銷權(quán)的定義和抵消標(biāo)準(zhǔn)，并列舉了五種不能抵消的情況，同時(shí)在第六章“金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)”中對(duì)抵消的披露要求也做了規(guī)定。（三）與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露在流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露中，規(guī)定了金融負(fù)債到期期限分析的原則，強(qiáng)調(diào)需

29、披露流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定方法。在市場風(fēng)險(xiǎn)披露中強(qiáng)調(diào)對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)分幣種進(jìn)行敏感性分析。（四）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露除新增了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、繼續(xù)涉入的定義外，還詳細(xì)規(guī)定了所有未終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、已轉(zhuǎn)移但繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)的披露要求，擴(kuò)充了披露信息的內(nèi)容，如轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，需披露因繼續(xù)涉入導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損失的最大風(fēng)險(xiǎn)敞口及確定方法等。（五）新舊準(zhǔn)則的銜接處理準(zhǔn)則指出對(duì)原按舊準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的金融工具，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，則應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。在對(duì)外提供比較期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較

30、財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。七、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量2014年初，財(cái)政部印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量（財(cái)會(huì)20146號(hào)），具體準(zhǔn)則隊(duì)伍中，新增一個(gè)成員。第39號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量作了詳細(xì)、全面、具體、更完善的解釋和規(guī)定。為了更好地學(xué)習(xí)和理解第39號(hào)準(zhǔn)則，現(xiàn)擇其要點(diǎn)，為大家做如下解讀。 （一）對(duì)公允價(jià)值的概念重新做了表述。 原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)公允價(jià)值的表述為：“（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?而新修訂的基本準(zhǔn)則和第39號(hào)準(zhǔn)則

31、中，對(duì)公允價(jià)值有了新的表述：“（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量?！睂?duì)公允價(jià)值概念的新表述已經(jīng)包含了公允價(jià)值計(jì)量中的幾個(gè)要點(diǎn)，是大家學(xué)習(xí)掌握這個(gè)準(zhǔn)則需要注意的地方。 （二）對(duì)“有序交易”和“市場”的理解。準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量有一個(gè)假定，即相關(guān)的有序交易在主要市場中進(jìn)行。有序交易，是指在計(jì)量日前的一段時(shí)期內(nèi)，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。 什么是“主要市場”呢？主要市場則是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場。 （三）明確劃分了公允價(jià)值的三個(gè)層次

32、。 大家應(yīng)先理解一個(gè)概念：輸入值。輸入值是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)。這種在定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，也許是在市場數(shù)據(jù)中直接獲得的，也許不能從市場數(shù)據(jù)中取得。 公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由輸入值所屬的最低層次決定。 準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值作了三個(gè)層次的劃分，而且要求優(yōu)先使用第一層次，其次考慮用第二層次，最后才考慮使用第三層次。劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要是能從市場上取得輸入值的直接的程度。 第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。 第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。 第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀

33、察輸入值。 大家可能會(huì)覺得對(duì)以上三個(gè)要點(diǎn)的學(xué)習(xí)其實(shí)并不困難，因?yàn)楹芏鄡?nèi)容在以前學(xué)習(xí)其他準(zhǔn)則的時(shí)候就已經(jīng)掌握了，只不過有所改進(jìn)、完善?，F(xiàn)在只是要求大家再花些時(shí)間和精力認(rèn)真學(xué)習(xí)新增內(nèi)容和更新知識(shí)而已。八、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營安排2014年初財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營安排（財(cái)會(huì)201411號(hào)），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則又新添一位成員。對(duì)于合營安排，大家主要把握兩個(gè)方面，一是對(duì)合營安排的認(rèn)定與分類，二是對(duì)合營安排的會(huì)計(jì)處理。 現(xiàn)在，就這兩個(gè)要點(diǎn)向大家作如下解讀。 （一）合營安排的認(rèn)定與分類。 首先要

34、了解合營安排的概念。準(zhǔn)則對(duì)合營安排的概念是這么表述的：合營安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。 為了更好地理解合營安排的概念，大家應(yīng)該了解合營安排的特征。準(zhǔn)則中列出了合營安排的兩個(gè)特征：1、各參與方均受到該安排的約束；2、兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。 通過對(duì)合營安排的概念及特征的了解，大家可借以對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出是否為合營安排的認(rèn)定。在認(rèn)定之后，還應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分類。分類的結(jié)果會(huì)影響到相關(guān)會(huì)計(jì)處理，因此，對(duì)合營安排的分類十分重要。 根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)兩類。 共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。 合營企業(yè)

35、，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。 兩種類型的最主要區(qū)別是，共同經(jīng)營享有資產(chǎn)且須承擔(dān)相關(guān)負(fù)債，而合營企業(yè)只對(duì)其中的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。 （二）合營安排的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 對(duì)共同經(jīng)營與合營企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是不同的，因此，要先對(duì)合營安排正確分類，再按要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 1、共同經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理。 對(duì)共同經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)難點(diǎn)，也是本準(zhǔn)則的重點(diǎn)內(nèi)容，主要有三個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理。 （1）合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： A、確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，并按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)； B、確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，并按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；

36、C、確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入； D、按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入； E、確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，并按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。 （2）合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前（也就是說，該資產(chǎn)等仍屬于共同經(jīng)營所有），則應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分，屬于本合營方的部分不確認(rèn)；發(fā)生符合規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。 （3）合營方向共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前（也就是說，該資產(chǎn)等仍屬于本合營方所有），應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分；購入的資產(chǎn)發(fā)生符合規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份