會計(jì)報(bào)表附注——銀行信息披露方式的必然選擇

1、會計(jì)報(bào)表附注銀行信息披露方式的必然選擇隨著金融體制改革的不斷深入以及金融業(yè)對外開放的擴(kuò)大，我 國商業(yè)銀行經(jīng)營活動的不確定性越來越高，表外信息的內(nèi)容也在不斷 擴(kuò)展。金融企業(yè)會計(jì)制度中明確規(guī)定：商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告由會計(jì) 報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書構(gòu)成。這標(biāo)志著我國商業(yè)銀行 會計(jì)信息披露已逐漸從會計(jì)報(bào)表披露為主轉(zhuǎn)向會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附 注及其他財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告共同披露的新的發(fā)展階段。然而，由于各方面 因素的影響，我國在會計(jì)信息披露方面存在很多問題，與會計(jì)報(bào)表披 露相比，會計(jì)報(bào)表附注披露相對比較薄弱。隨著商業(yè)銀行信息披露 暫行辦法的岀臺，會計(jì)報(bào)表附注在商業(yè)銀行信息披露中的作用和地 位得到了充分的肯

2、定，這種新的信息披露方式必將受到整個金融界的 廣泛重視。一、會計(jì)報(bào)表附注披露的重要作用與會計(jì)報(bào)表披露相比，會計(jì)報(bào)表附注披露具有形式靈活多樣、內(nèi) 容生動廣泛等特點(diǎn)。首先，會計(jì)報(bào)表附注披露的信息除財(cái)務(wù)信息外還 包括非財(cái)務(wù)信息，而會計(jì)報(bào)表披露只限于以貨幣表示的財(cái)務(wù)信息。其 次，會計(jì)報(bào)表披露的只能是有關(guān)過去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信 息，而會計(jì)報(bào)表附注除可披露過去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息 外，還可提供關(guān)于未來活動的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。第三，會計(jì)報(bào) 表信息披露有嚴(yán)格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認(rèn)會計(jì)原 則的要求。而會計(jì)報(bào)表附注披露則較為靈活，受公認(rèn)會計(jì)原則限制較 少，因此會計(jì)報(bào)表附注披

3、露的信息范圍遠(yuǎn)比會計(jì)報(bào)表披露的信息廣泛。會計(jì)報(bào)表附注的上述特點(diǎn)，決定了以會計(jì)報(bào)表附注作為信息披露 的重要方式將會對我國商業(yè)銀行信息披露發(fā)揮重要作用。（一）它能夠滿足會計(jì)信息使用者對于會計(jì)信息需求的變化。隨 著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成 熟，信息使用者對會計(jì)信息披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。例如，使 用者不僅要求披露財(cái)務(wù)信息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息，如經(jīng)營 戰(zhàn)略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如 主要指標(biāo)數(shù)據(jù)變動的原因;不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披 露不確定的信息，如金融衍生交易；不僅要求披露歷史信息，還要求 適度地披露未來信息，

4、如財(cái)務(wù)預(yù)測報(bào)告等等。這些信息受到會計(jì)要素 的限制，并不能完全體現(xiàn)在會計(jì)報(bào)表中，而通過會計(jì)報(bào)表附注則可以 解決這個問題。（二）它能夠增加信息使用者對會計(jì)報(bào)表信息的理解，提高會計(jì) 報(bào)表信息的價值。會計(jì)報(bào)表提供的會計(jì)信息之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān) 系，理解這種邏輯關(guān)系需要一定的會計(jì)基礎(chǔ)知識。而會計(jì)信息使用者 情況不同，基礎(chǔ)各異，且對信息需求的要求也各有側(cè)重，會計(jì)報(bào)表信 息并不能滿足所有信息使用者的需要。會計(jì)報(bào)表附注通過文字、圖表 等方式對會計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行解釋，將一個個抽象的數(shù)據(jù)分解成若干具 體項(xiàng)目，并說明產(chǎn)生各項(xiàng)目的會計(jì)方法等，不但會計(jì)人員能深刻理解, 而且非會計(jì)專業(yè)的管理人員也能明白。從內(nèi)容上講，會計(jì)

5、報(bào)表附注信 息包括了企業(yè)概況，企業(yè)采用的重要會計(jì)政策，會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的 明細(xì)資料，企業(yè)或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易等事項(xiàng) 的揭示，從而進(jìn)一步提高了會計(jì)報(bào)表信息的價值，便于會計(jì)信息使用 者正確、合理地選擇所需的會計(jì)信息。（三）它體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則。受會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限 制，會計(jì)報(bào)表經(jīng)常把重點(diǎn)放在法律形式上，而不是交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì) 實(shí)質(zhì)上，造成大量有用的信息無法體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表之中。按照法律或 其他形式來確認(rèn)和計(jì)量，凡是進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的會計(jì)信息，必須符 合會計(jì)準(zhǔn)則的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括:1 定義要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義；2.能夠可靠地予以計(jì)量；3.

6、有關(guān) 信息在企業(yè)決策中有舉足輕重的作用；4.信息反映真實(shí)可靠，等等。 符合上述標(biāo)準(zhǔn)的信息作為相應(yīng)的會計(jì)要素被納入會計(jì)報(bào)表當(dāng)中，而那 些不能完全滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的、大量的、有用的重要信息被排斥在會計(jì) 報(bào)表之外，如未執(zhí)行契約、擔(dān)保承諾、衍生金融交易等，使會計(jì)信息 披露不全面、不完全真實(shí)。只有將這些有用信息通過會計(jì)報(bào)表附注等 表外方式披露，才能在一定程度上彌補(bǔ)會計(jì)報(bào)表信息的缺陷，體現(xiàn)實(shí) 質(zhì)重于形式的原則。（四）會計(jì)報(bào)表附注披露符合國際慣例，體現(xiàn)了與國際會計(jì)接軌。 國際上許多國家都非常重視對會計(jì)信息的表外披露。國際會計(jì)準(zhǔn)則委 員會、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會以及其他一些國家和地區(qū)都規(guī)定有會 計(jì)信息的表外披露事

7、項(xiàng)，而且非常具體。比如國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的 第32號準(zhǔn)則金融工具：披露和列報(bào)幾乎對所有遇到的金融工具披 露和列報(bào)問題都做出了規(guī)定。二、我國商業(yè)銀行會計(jì)報(bào)表附注披露存在的問題（一）會計(jì)報(bào)表附注披露內(nèi)容和方法極其簡單。據(jù)了解，在過去 的會計(jì)工作中，會計(jì)報(bào)表一直是各家銀行披露會計(jì)信息的主要方式， 會計(jì)報(bào)表附注幾乎沒有，即使有的銀行有，也只是簡單的幾項(xiàng)。在商 業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系中，除了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和財(cái)務(wù)狀況 變動表外，其他的則僅有“業(yè)務(wù)量及機(jī)構(gòu)人員情況報(bào)告表”和“決算 說明書”。會計(jì)政策、或有業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方交易等重大事項(xiàng)均未予披露, 定量的信息、預(yù)測性信息根本就沒有。如今，會計(jì)報(bào)表附注披露工

8、作 在我國商業(yè)銀行尚處于起步階段。（二）會計(jì)報(bào)表附注披露的規(guī)范滯后，且主要針對上市公司。我 國對會計(jì)信息披露事項(xiàng)一直沒有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外 信息的披露也并不規(guī)范。中國證監(jiān)會1997年發(fā)布的公開發(fā)行股票公 司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號棗年度報(bào)告的內(nèi)容與格式對表 外披露做了較詳細(xì)的規(guī)定，規(guī)定要求表外披露的信息包括:公司簡介、 公司所采用的主要會計(jì)政策、會計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋、異常報(bào)表項(xiàng) 目的解釋、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露、或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、 分部信息、重大事件、其他重要的信息。而實(shí)際情況是，上市公司在 信息披露時對有利事項(xiàng)披露較多,對不利事項(xiàng)披露較少或根本不披露。 這些現(xiàn)

9、象同會計(jì)國際化要求相比，差距是相當(dāng)大的。要想從根本上縮 小這種差距，需要付出極大的努力。金融企業(yè)會計(jì)制度對我國商業(yè) 銀行會計(jì)報(bào)表附注披露又做出了具體的規(guī)定，該規(guī)定已在上市的金融 企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。同時，也鼓勵其他股份制商業(yè)銀行實(shí)施。也就是說, 對于大多數(shù)非上市商業(yè)銀行的會計(jì)信息并沒有強(qiáng)制性的披露要求。（三）對會計(jì)報(bào)表附注披露的重要性認(rèn)識不足。會計(jì)報(bào)表附注披 露是基于會計(jì)報(bào)表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內(nèi)項(xiàng)目 的、對表內(nèi)項(xiàng)目的有益補(bǔ)充，它的存在使得會計(jì)報(bào)表披露信息更加完 整、更易于理解、信息的價值更高。對此，許多會計(jì)人員甚至管理人 員難以理解。認(rèn)為會計(jì)報(bào)表附注披露增加了工作量，不符合成本

10、效益 原則，且這種自報(bào)家底的做法，會使得企業(yè)處于不利的競爭地位。實(shí) 際上這是對會計(jì)報(bào)表附注披露的片面理解。（四）會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待于提髙。會計(jì)報(bào)表附注披露不同 于會計(jì)報(bào)表披露，會計(jì)報(bào)表披露的信息主要來源于會計(jì)憑證和賬簿， 而會計(jì)報(bào)表附注披露的信息來源則非常廣泛，如會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì) 變更、預(yù)測信息、衍生金融工具的揭示等，需要會計(jì)人員不僅具備一 定的會計(jì)業(yè)務(wù)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，還要求會計(jì)人員具有一定的相關(guān)專業(yè) 知識。而從目前我國商業(yè)銀行會計(jì)工作實(shí)際情況看，會計(jì)人員的知識 結(jié)構(gòu)一時還無法滿足會計(jì)報(bào)表附注披露的要求。三、充分發(fā)揮會計(jì)報(bào)表附注的作用為了加強(qiáng)商業(yè)銀行的市場約束，規(guī)范商業(yè)銀行的信息披露行為

11、，2002年5月21 H,中國人民銀行頒布了商業(yè)銀行信息披露暫行辦 法。該辦法對會計(jì)報(bào)表附注披露的內(nèi)容作岀了詳細(xì)具體的規(guī)定，為我 國商業(yè)銀行全面、真實(shí)地披露其經(jīng)營活動信息，特別是具有不確定性 的表外業(yè)務(wù)信息指明了方向。為了更好地執(zhí)行商業(yè)銀行信息披露暫 行辦法，各商業(yè)銀行必須做到以下幾點(diǎn)：（一）正確認(rèn)識會計(jì)報(bào)表附注的作用。強(qiáng)調(diào)會計(jì)報(bào)表附注披露信 息，并不是說今后會計(jì)工作的重點(diǎn)應(yīng)放在會計(jì)報(bào)表附注披露上，會計(jì) 報(bào)表披露仍是信息披露的核心。會計(jì)報(bào)表附注披露只是對會計(jì)報(bào)表披 露的補(bǔ)充，目的是提高會計(jì)報(bào)表信息的使用價值。盡管會計(jì)報(bào)表附注 披露方式在現(xiàn)階段會計(jì)信息披露中發(fā)揮著越來越重要的作用，但它并 非完美

12、無缺。如果過多使用報(bào)表附注披露容易造成信息過量，從而削 弱會計(jì)報(bào)表披露的作用，甚至誤導(dǎo)信息使用者，使其在大量信息中感 到無所適從。因此，我們一方面要重視并運(yùn)用會計(jì)報(bào)表附注披露方式, 同時也不可濫用報(bào)表附注披露。會計(jì)報(bào)表披露才是會計(jì)信息披露的核 心。（二）恰當(dāng)?shù)乩脮?jì)報(bào)表附注進(jìn)行信息披露。在會計(jì)實(shí)務(wù)中， 會計(jì)報(bào)表附注可采用旁注、附表和底注等形式。旁注也就是對表內(nèi)項(xiàng)目的括號注釋，即在基本財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng) 目旁直接用括號加注說明。它是最簡單的報(bào)表注釋方法，且與表內(nèi)披 露融為一體。如果報(bào)表上有關(guān)項(xiàng)目的名稱或金額受到限制或需要簡要 補(bǔ)充說明時，可直接采用旁注，但應(yīng)避免旁注過長。由于受空間的限 制和為了

13、保持報(bào)表項(xiàng)目的簡明扼要，旁注只適用于個別只需要簡單補(bǔ) 充信息的項(xiàng)目。附表是指為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表簡明易懂而另行編制的一些詳細(xì)、具 體反映表內(nèi)重要項(xiàng)目的構(gòu)成及其增減變動原因與數(shù)額的表格。附表反 映的內(nèi)容，有些已直接包括在腳注之內(nèi)，有些則附在報(bào)表和腳注之后, 作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一個單獨(dú)組成部分。在我國，最常見的是利潤表的附 表?xiàng)椑麧櫡峙浔?，還有現(xiàn)金流量表之后的“補(bǔ)充資料”部分（主要揭 示用間接法將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的凈現(xiàn)金流量信息以及雖不涉及 當(dāng)期現(xiàn)金流量，但影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況或可能在未來影響現(xiàn)金流量的重 大投資、籌資活動）。按金融企業(yè)會計(jì)制度要求，金融企業(yè)編報(bào)的附表有：資產(chǎn)負(fù)債表的附表?xiàng)椝姓邫?quán)益變動表

14、;利潤表的附表?xiàng)椑麧櫡峙浔?、分部?bào)表。底注是指在財(cái)務(wù)報(bào)表表體后面用一定的文字和數(shù)字所作的補(bǔ)充說 明。一般而言，每一種報(bào)表都可以有底注，其篇幅大小隨各種報(bào)表的 復(fù)雜程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入報(bào)表表內(nèi)的有 關(guān)信息。如表內(nèi)有關(guān)項(xiàng)目變動幅度較大時對其變動原因的說明：關(guān)聯(lián) 企業(yè)的交易和往來;承諾和或有事項(xiàng)的揭示等等?？傊?，各商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)乩脮?jì)報(bào)表附注，按照金融企 業(yè)會計(jì)制度規(guī)定至少披露如下信息:1 不符合會計(jì)核算基本前提的說 明;2.重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)及其變更情況的說明：3.或有事項(xiàng)和資 產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明;4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露;5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓及其出售的說明

15、;6.金融企業(yè)合并、分立的說明;7.會計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng) 目的明細(xì)資料;&有助于理解和分析會計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。（三）既要保證信息披露的充分性，又要注意披露適當(dāng)。在會計(jì)報(bào) 表附注披露的過程中最需要處理好的問題就是，既要保護(hù)投資者、債 權(quán)人等信息使用者的利益，又要保護(hù)企業(yè)參與市場競爭的利益。會計(jì) 報(bào)表附注披露作為會計(jì)信息的一個重要組成部分，既要使會計(jì)信息使 用者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策, 又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于過分披露而使企業(yè)在競爭中處于 不利地位。所以在會計(jì)報(bào)表附注披露中，要兼顧充分性與適當(dāng)性。為 此，各商業(yè)銀行必須遵守有關(guān)法規(guī)制度規(guī)范，如金融企業(yè)會計(jì)制度、公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號棗年度報(bào)告的 內(nèi)容與格式、商業(yè)銀行信息披露暫行辦法等，同時還要按照國際 慣例，與公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則相一致。（四）根據(jù)我國實(shí)際情況進(jìn)行披露。對會計(jì)報(bào)表附注披露信息的 范圍和內(nèi)容，目前仍存在異議，難以統(tǒng)一，不同國家、不同企業(yè)的會 計(jì)報(bào)表附注披露差異是很大的。