試論我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

1、略論我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善1 稅收優(yōu)先權(quán)制度的缺陷1.1稅收優(yōu)先權(quán)制度與相關(guān)法律規(guī)定相互沖突(1) 與擔(dān)保法有關(guān)擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償?shù)匚坏囊?guī)定相矛盾。擔(dān)保法僅規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性 , 而沒有規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。在擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)時,納稅人主張以擔(dān)保物價值充抵在先產(chǎn)生的稅收或征稅主體主張行使稅收優(yōu)先權(quán)時, 是按稅收征收管理法的規(guī)定由征稅主體行使稅收優(yōu)先權(quán)?還是按擔(dān)保法規(guī)定行使擔(dān)保物權(quán) ?當(dāng)法院受理行使擔(dān)保物權(quán)的案件后, 法院有沒有義務(wù)通知征稅主體查實有無在先存在的稅收 , 然后再由擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)?對這些問題無論怎樣回答, 要么觸及稅收優(yōu)先權(quán) , 要么觸及擔(dān)保物權(quán)。(2) 與

2、企業(yè)破產(chǎn)法、民事訴訟法、商業(yè)銀行法、保險法等有關(guān)稅收債權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)受償順序的規(guī)定相矛盾。稅收征收管理法 規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。法律另有規(guī)定的除外”。而在企業(yè)破產(chǎn)案件中, 企業(yè)破產(chǎn)法第 113 條、民事訴訟法第 204 條、商業(yè)銀行法第 71 條、保險法第 88 條規(guī)定將職工工資和勞動保險費(fèi)、 個人儲蓄存款的本金和利息、 財產(chǎn)或人身保險的保險金等無擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。從各國的立法以及實際來看 , 職工工資和勞動保險費(fèi)用具有維護(hù)公益和保證基本人權(quán)的特性 , 應(yīng)該都優(yōu)先保證 , 我國更應(yīng)該如此。(3) 稅收債權(quán)在不同的法律規(guī)定中 , 清償?shù)南群箜樞虿煌?。企業(yè)破產(chǎn)法中

3、 , 有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)可以在破產(chǎn)清償中行使別除權(quán) , 不依破產(chǎn)程序清償 , 故效力自然高于稅收債權(quán)。企業(yè)破產(chǎn)法中的清償順序為 :有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)破產(chǎn)費(fèi)用所欠職工工資和養(yǎng)老保險費(fèi)、醫(yī)療保險費(fèi)等稅收債權(quán)普通債權(quán)。民事訴訟法、商業(yè)銀行法、保險法規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)債務(wù)清償順序與企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定一致。公司法在破產(chǎn)財產(chǎn)的稅前清償范圍加了一個法定補(bǔ)償金。其順序為:有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)破產(chǎn)費(fèi)用所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用法定補(bǔ)償金稅收債權(quán)普通債權(quán)。稅收征收管理法 強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先 , 因此在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時, 又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn), 從而突破物權(quán)優(yōu)先原則, 把稅收優(yōu)

4、先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上, 形成如下清償順序 :稅收債權(quán)擔(dān)保物權(quán)破產(chǎn)費(fèi)用職工工資和勞動保險、醫(yī)療保險費(fèi)用普通債權(quán)。從以上這些法律規(guī)定的清償順序可以看出, 各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的。使得整個稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂, 缺乏體系性。1.2 稅收優(yōu)先權(quán)制度規(guī)定過于籠統(tǒng), 沒有對行使程序做出規(guī)定, 欠操作性稅收優(yōu)先權(quán)制度不僅要求體系嚴(yán)密、邏輯一致, 而且要求有規(guī)范、具體的程序。正如博登 ?海默所說“一個法律制度若要恰當(dāng)?shù)赝瓿善渎毮? 就不僅要求實現(xiàn)正義 , 而且還須致力于創(chuàng)造秩序”。 稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確 , 而且要求課稅程序合法。我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度僅在稅收征收管理法中

5、有一個原則性規(guī)定, 沒有對稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規(guī)定, 也沒有對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序、稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序、不同稅收種類的優(yōu)先權(quán)次序給予規(guī)定。這既不符合稅收法定原則的要求 , 又給稅收優(yōu)先權(quán)的實施留下法律漏洞 , 當(dāng)稅收債權(quán)無法實現(xiàn)時 , 各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院不知如何進(jìn)行操作, 稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)缺乏保障 , 同時也會增加征稅機(jī)關(guān)濫用該項權(quán)利而不正當(dāng)損害納稅人及第三人利益的可能性。1.3稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收優(yōu)先權(quán)中的訴訟地位不明確納稅人沒有優(yōu)先清償欠繳的稅款, 這時 , 稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)必然受到侵害, 稅務(wù)機(jī)關(guān)為力

6、保稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn), 當(dāng)采用協(xié)議、破產(chǎn)、行政等方式都不宜或很難實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)時 , 作為最后的救濟(jì)途徑訴訟, 是不得不采取的方式了。 當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動訴訟這個程序時 , 稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟地位卻很難確定, 是以行政機(jī)關(guān)的身份參與訴訟, 還是以民事主體的身份參與訴訟 ?如果以行政機(jī)關(guān)的身份參與訴訟, 那么就是行政訴訟 , 根據(jù)一般法理 , 在行政訴訟中 , 行政機(jī)關(guān)總是以被告的身份出現(xiàn)的。被告當(dāng)然無法提起優(yōu)先權(quán)訴訟, 因此提起優(yōu)先權(quán)訴訟 , 不能以行政主體的身份參與。 如果以民事主體的身份參與者訴訟, 也不符合一般法理。因為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系不是平等主體之間的民事關(guān)系, 因而稅務(wù)機(jī)關(guān)又不能以民事主

7、體的身份提起民事訴訟。這時, 稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)入一種二難境地。要正當(dāng)?shù)匦惺苟愂諆?yōu)先權(quán)也只是“子虛烏有”。1.4 稅收債權(quán)公示制度不規(guī)范稅收債權(quán)對私法交易的沖擊較大, 需進(jìn)行一定的公示 , 以避免其他債權(quán)人、 擔(dān)保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對稱的問題。由于稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán), 并且有條件地優(yōu)于抵押權(quán)、 質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán) , 這樣可能給其他債權(quán)人帶來不可預(yù)測的風(fēng)險, 因此 , 稅收優(yōu)先權(quán)的公示非常必要。我國稅收征收管理法設(shè)計了欠稅定期公告制度。并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請求提供有關(guān)債務(wù)人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力 , 沒有將欠稅公告定位為一項稅務(wù)機(jī)關(guān)的義

8、務(wù), 更沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律責(zé)任 , 這就使欠稅公告缺乏強(qiáng)制性和規(guī)范性, 稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏及時公告欠稅的動力和壓力。1.5 稅收優(yōu)先權(quán)主體相應(yīng)的法律責(zé)任不明確從稅收征收管理法及其實施細(xì)則來看, 既沒有規(guī)定征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任, 也沒有規(guī)定納稅人不向擔(dān)保物權(quán)人如實告知其欠稅情況的后果 , 對納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)追求的法律責(zé)任沒有明確的規(guī)定。這就是說 , 稅收優(yōu)先權(quán)制度的實施靠其主體的自覺自愿, 沒有法律的強(qiáng)制。 稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人采取的種種違法行為無所作為, 稅收之債得不到真正救濟(jì)。 一項制度 , 沒有法律責(zé)任的規(guī)定 , 在現(xiàn)實中實施

9、的可能性是很小的。2 我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善2.1 制定稅收基本法 , 切實保障稅款優(yōu)先從我國的立法現(xiàn)狀看 , 稅收優(yōu)先權(quán)制度只在稅收征收管理法中有較明確的規(guī)定,但也只是一個原則性的、抽象性的規(guī)定。具體內(nèi)容、具體的操作規(guī)程和實施辦法, 必須由法律作出進(jìn)一步的規(guī)定 , 否則稅收還是很難落實到位。由于我國現(xiàn)在還未實行稅收立憲,導(dǎo)致我國稅收方面的基本法律也難產(chǎn)。盡快制定稅收基本法 , 在基本法中規(guī)定稅收法定主義原則是稅法的帝王原則, 指明開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種以及稅權(quán)的配置等必須由法律明確予以規(guī)定, 并明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的效力, 行使程序 , 行使方式 , 除斥期間和救濟(jì)方式等, 使

10、得稅收優(yōu)先權(quán)有實體法上的依據(jù)。 在稅收基本法中 , 理順稅收優(yōu)先權(quán)立法體系內(nèi)部的矛盾, 消除內(nèi)在沖突 ,理清稅收債權(quán)內(nèi)部及其他債權(quán)的受償順序, 明確欠稅發(fā)生的時間 , 完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度 , 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟地位, 規(guī)定主體不履行職責(zé)或義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等。以切實保障稅收的優(yōu)先。2.2 運(yùn)用私法方法保護(hù)稅收債權(quán)對于稅收的征繳 , 世界各國主要依賴于公法上的保護(hù)。如憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力, 公民的納稅義務(wù)等規(guī)定 , 將稅收入憲 , 對稅收給予憲法上的保護(hù); 行政法規(guī)通過行政強(qiáng)制手段,如稅收強(qiáng)制措施等 , 對稅收給予保護(hù) ; 刑事法律通過偷稅罪、抗稅罪等規(guī)定, 對稅收給予刑事保護(hù) ; 訴訟

11、法采用程序性措施 , 如設(shè)置稅務(wù)法庭等 , 對稅收給予訴訟法上的保護(hù)。但公法上的保護(hù)方式都是單務(wù)的、強(qiáng)制性的。在實踐中已顯現(xiàn)出極大的弊端。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化” , 運(yùn)用民法中的平等理念改善行政權(quán)力的運(yùn)作和行使, 對稅收給予民事保護(hù)日顯重要。將稅收定位為公法之債, 使得稅收之債與私法之債具有了融合性。使公法之債權(quán)可以借用私法之手段得到有效的保護(hù)。2.3 完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度美國的有關(guān)法律規(guī)定 , 稅收優(yōu)先權(quán)必須進(jìn)行公示才具有, 未經(jīng)公示不具有優(yōu)先權(quán) , 其公示的方式與一般擔(dān)保公示相同。美國國內(nèi)稅法典第6323(F) 條規(guī)定 : 稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)向州法院指定的州內(nèi)官署通知。 這樣把稅收

12、優(yōu)先權(quán)納入到物權(quán)體系中去不至于引起紊亂。由于稅收優(yōu)先權(quán)具有擔(dān)保物權(quán)性, 我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式應(yīng)以登記或以公告的方式為宜。此種登記或者公告的效力應(yīng)采取對抗主義, 即不登記或者不公告不影響優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生, 但不能對抗善意的第三人。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將欠稅情況通知辦理抵押登記的部門, 由辦理抵押登記的部門向社會公眾提供查詢 , 以此完成公示。 這使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務(wù)人是否存在欠稅情況,以便作出相應(yīng)的決定。筆者認(rèn)為 , 稅收優(yōu)先權(quán)的公示性應(yīng)當(dāng)通過法律的明確規(guī)定和欠稅公告制度的配合來加強(qiáng)。如可以規(guī)定公示是行使稅收優(yōu)先權(quán)的法定條件, 進(jìn)而在全國建立統(tǒng)一的公示部門 , 對納稅人的欠稅情況進(jìn)行統(tǒng)一的登

13、記, 并供公眾查詢。 這樣做不僅可以降低債權(quán)人的風(fēng)險 , 而且可以督促納稅人繳清稅款。稅收征收管理法采取了公告的方式,第 45 條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。稅收征管法實施細(xì)則第 76 條規(guī)定“縣級以上各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的欠稅情況, 在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告”。既然以公告作為公示方式,那么稅收優(yōu)先權(quán)的對抗效力應(yīng)當(dāng)從公告之時發(fā)生。也就是說, 公告之前的稅收優(yōu)先權(quán)不能對抗擔(dān)保物權(quán)。但稅收征收管理法卻規(guī)定以成立時間為準(zhǔn), 這等于沒有公示 , 顯然有失妥當(dāng)。因此 , 稅收債權(quán)必須經(jīng)過公示, 才能具有優(yōu)先于其公示后登記的抵押擔(dān)保債權(quán)

14、的效力。所以必須對稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式、公示機(jī)構(gòu)、公示時間、公示場所、公示內(nèi)容、公示效力等作出較為詳細(xì)的、合理的規(guī)定, 并與原有公示體系相銜接。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果在債權(quán)人交易前沒有公布納稅人的欠稅情況, 那么不管稅款發(fā)生在何時, 稅務(wù)機(jī)關(guān)都不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。這就為債權(quán)人撐起了一把巨大的保護(hù)傘, 把債權(quán)人面臨的不可預(yù)見的風(fēng)險大大降低。2.4 協(xié)調(diào)稅收債權(quán)與私債權(quán)之間的受償順序在稅收債權(quán)與普通債權(quán) ( 無擔(dān)保債權(quán) ) 發(fā)生沖突時 , 應(yīng)堅持稅收債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)的原則。如果某些普通債權(quán)需要特別保護(hù)時, 法律應(yīng)作出明確的選擇。 如 : 共益費(fèi)用、職工工資、勞動保險費(fèi)用、個人儲蓄存款本金和利息等, 這些或?qū)?/p>

15、所有債權(quán)人有益, 或具有保證公共利益和基本人權(quán)的價值 , 因而均應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時, 應(yīng)堅持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序 , 以權(quán)利設(shè)定的時間先后決定。而留置權(quán)不管是發(fā)生在稅收之前還是在稅收之后,留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)都優(yōu)先于稅收受償。在稅收債權(quán)與私法優(yōu)先權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時, 應(yīng)根據(jù)具體情況 , 分別規(guī)定它們的效力順序。在稅收優(yōu)先權(quán)與私法一般優(yōu)先權(quán)的效力順序上, 應(yīng)堅持后者優(yōu)于前者受償; 在稅收優(yōu)先權(quán)與私法特別優(yōu)先權(quán)的效力順序上, 應(yīng)堅持前者優(yōu)于后者受償。法律有特別規(guī)定的例外 , 如海商法、民用航空器法所設(shè)定的船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán), 因標(biāo)

16、的物的特殊性質(zhì) , 應(yīng)優(yōu)先于稅收一般優(yōu)先權(quán)。合同法規(guī)定的建筑工程承包人因工程款拖欠所發(fā)生的優(yōu)先權(quán) , 這類特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。在稅收特別優(yōu)先權(quán)與稅收一般優(yōu)先權(quán)的效力順序上 , 后者應(yīng)優(yōu)于前者 , 但土地增值稅就土地自然漲價部分, 關(guān)稅就應(yīng)稅進(jìn)口貨物本身 , 應(yīng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。 稅收特別優(yōu)先權(quán)與私法特別優(yōu)先權(quán)的效力順序, 應(yīng)堅持特別法的形式明確列舉 , 在法律沒有明確規(guī)定的情況下, 稅收特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于私法特別優(yōu)先權(quán)。2.5 建立和完善稅收優(yōu)先權(quán)的司法保障制度雖然稅收征收管理法作出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定, 但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán) , 我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定, 這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式, 難付諸實踐。稅收征收管理法及相關(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定, 征稅機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭議時 , 不能采取查封、扣押、凍結(jié)、變賣等行政強(qiáng)制執(zhí)行措施, 直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)而優(yōu)先受償。因為稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位, 不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系 , 如果稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán), 必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟(jì)信用制度的實施。因此, 應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時也應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下, 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以國家法定代理人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴 , 通過人民法院請求行使撤銷權(quán), 撤銷欠繳稅款的納稅