母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給子公司作為投資入股形式的財(cái)稅處理及子公司是否免契稅的法理分析(精編版)

1、母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給子公司作為投資入股形式的財(cái)稅處理及子公司是否免契稅的法理分析（一）案情介紹甲公司是在中國設(shè)立的外商獨(dú)自有限公司, 經(jīng)營范圍為生產(chǎn)和銷售音響插頭、電線和五金塑膠制品的工業(yè)制造企業(yè)，乙公司為甲公司的全資子公司，即甲公司持有乙公司100% 的股權(quán)。為進(jìn)一步提高甲方的資產(chǎn)質(zhì)量，優(yōu)化財(cái)務(wù)狀況！甲方擬進(jìn)行重大重組，重組協(xié)議約定如下：1、甲方將其擁有的土地使用權(quán)及建筑物評估作價(jià)人民幣106,000,000元（其中土地使用權(quán)作價(jià) 70,954,000元，建筑物作價(jià)35046000 元）劃轉(zhuǎn)到其全資子公司乙方作為投資入股的出資方式 , 參與利潤分配 , 共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。乙方將劃入的土地使用權(quán)和建筑

2、物作為其注冊資本。2、乙方以股份支付的方式將上述的全部轉(zhuǎn)讓價(jià)款在土地使用權(quán)辦理好過戶手續(xù)和工商登記后，按本合同約定的作價(jià)投資額向甲方簽發(fā)出資證明書。假設(shè)甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過50%，甲擁有的土地使用權(quán)及建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)為10000 萬元（土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為7000 萬元，建筑物計(jì)稅基礎(chǔ)為3000 萬元），土地使用權(quán)已經(jīng)累計(jì)攤銷3500 萬元，建筑物累計(jì)折舊750 萬元。同時(shí)假設(shè)甲劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)投資到乙公司的行為，具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。請分析甲和乙的財(cái)務(wù)稅務(wù)處理？（二

3、）財(cái)務(wù)處理1、甲公司的賬務(wù)處理本合同的實(shí)質(zhì)是甲公司用其土地使用權(quán)和建筑物作價(jià)進(jìn)行投資入股形式有償劃轉(zhuǎn)到其100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用權(quán)和建筑物與乙公司的股權(quán)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號 長期股權(quán)投資第五條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號 非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定確定?；谝陨隙愂照咭?guī)定，甲公司賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn)清理2250 萬元累計(jì)折舊 750 萬元貸：固定資產(chǎn) 建筑物 3000 萬元借：長期股權(quán)投 一乙公司 10600 萬元 累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)土地的攤銷3500 萬元貸：固定資產(chǎn)清理3504.6

4、萬元無形資產(chǎn) 7000 萬元營業(yè)外收入 處置土地使用權(quán)收入3595.4 萬元70,95.4萬元- （7000 萬元 -3500 萬元） 同時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理1254.6萬元貸：營業(yè)外收入1254.6 萬元2、乙公司的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn) 建筑物 3504.6萬元無形資產(chǎn) 土地使用權(quán) 7095.4萬元貸：實(shí)收資本 甲公司 10600 萬元（三）稅務(wù)處理1、甲公司的稅務(wù)處理（1） 營業(yè)稅的處理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅【 2002】191 號）第一條規(guī)定：“ 以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅?！?基于此規(guī)定，

5、甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，是不征營業(yè)稅的。（2） 土地增值稅的處理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知( 財(cái)稅20155)第四條規(guī)定 : “ 單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。” 第五條規(guī)定： “上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！?由于本案例中的甲和乙公司都是非房地產(chǎn)企業(yè)，基于以上稅收政策規(guī)定，甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，暫不征土地增值稅。（3） 企業(yè)所得稅的處理財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投

6、資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅2014116 號）第一條規(guī)定： “ 居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過 5 年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 ” 該條中有一個(gè)很重要的詞 “ 可”，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5 年計(jì)算還是一次性計(jì)入當(dāng)年。國家稅務(wù)總局公告2010 年第 19 號文件規(guī)定： “ 企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！?基于此稅收政策規(guī)定，

7、將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，應(yīng)視同銷售，可以選擇分5 年或在劃轉(zhuǎn)當(dāng)年一次性繳納企業(yè)所得稅。但是國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第 33 號）第三條規(guī)定：符合財(cái)稅2014116 號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 （財(cái)稅 200959 號）、財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財(cái)稅 2014109 號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。在本案例中，甲公司將

8、其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，合同約定：乙方以股份支付的方式將上述的全部轉(zhuǎn)讓價(jià)款在土地使用權(quán)辦理好過戶手續(xù)和工商登記后，按本合同約定的作價(jià)投資額向甲方簽發(fā)出資證明書。而且具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過 50%，因此，甲將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下符合財(cái)說200959號文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，乙

9、公司100%股權(quán)支付給甲公司”，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢？國家稅務(wù)總局公告2015 年第 40 號第一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn), 母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第40 號）第二條規(guī)定：財(cái)稅2014109 號第三條所稱 “股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)

10、營活動(dòng)”，是指自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期。國家稅務(wù)總局公告 2015 年第 40 號三條：財(cái)稅 2014109 號第三條所稱 “ 劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定 ”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。因此，根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，甲公司和乙公司的賬務(wù)處理如下：甲公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投 一乙公司 5750 萬元累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)土地的攤銷3500 萬元

11、累計(jì)折舊 750 萬元貸：固定資產(chǎn) 建筑物 3000 萬元無形資產(chǎn) 7000 萬元乙公司的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn) 建筑物 2250 萬元無形資產(chǎn) 土地使用權(quán) 3500 萬元貸：實(shí)收資本 甲公司 5750 萬元在企業(yè)所得稅的處理上， 財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅 2014109 號）第三條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企

12、業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。因此，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。另外，假設(shè)案例中的合同約定： “ 甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，乙公司 100%股權(quán)支付給甲公司 ”，而且被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)，如果改變原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢？國家稅務(wù)總局公告2015 年第 40 號第八條規(guī)定：被劃轉(zhuǎn)股

13、權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，如果改變原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。則國家稅務(wù)總局公告2015 年第 40 號第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定情形的賬務(wù)按照以下規(guī)定處理：母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理，并按公允價(jià)值確認(rèn)取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?；诖艘?guī)定，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理與前面分析的甲公司以土地使用權(quán)和建筑物投資入股的章務(wù)處理是一樣的。2、乙公司的稅務(wù)處理（1） 企業(yè)所得稅的處理國家稅務(wù)總局公告2014 年第 29 號第二條有關(guān) “企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”問題，明確規(guī)定如下：（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股

14、東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同） ，凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?；诖艘?guī)定，本案例中的乙公司不企業(yè)所得稅。（2） 契稅的處理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅201537號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免

15、征契稅?！?特別提醒：該文件中的劃轉(zhuǎn)包括有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)，而有償劃轉(zhuǎn)主要體現(xiàn)在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)作價(jià)投資和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩方面。有償劃轉(zhuǎn)只發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)之間，而無償劃轉(zhuǎn)一定只會(huì)發(fā)生在母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間。在稅收征管實(shí)踐中，關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否免征契稅，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)只認(rèn)可無償劃轉(zhuǎn)或按 照賬面凈值劃轉(zhuǎn)（參照國際稅務(wù)總局40 號文件中規(guī)定的四種按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)）的情況下才免征契稅，而對于有償劃轉(zhuǎn)都不給予免征契稅。筆者認(rèn)為這樣征稅是有問題的，因?yàn)?稅收法定原則是稅收的帝王法則，所謂稅收法定就是依據(jù)稅法的規(guī)定向納稅人征稅。黨的

16、十八屆三中全會(huì)明確提出“稅收法定原則 ” 黨的十八屆五中全會(huì)提出了“ 依法治理國 ”的理念，全國稅收機(jī)關(guān)貫徹落實(shí)稅收法定原則是依法治國的重要組成部分。因此，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的契稅征管問題，必須依據(jù)財(cái)稅201537號的規(guī)定進(jìn)行征稅，財(cái)稅201537號文件規(guī)定的“母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅” 中的“劃轉(zhuǎn)” 沒有明確是無償劃轉(zhuǎn)還是有償劃轉(zhuǎn)，因此母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)都是免征契稅。中華人民共和國

17、契稅暫行條例細(xì)則 （1997 年 10 月 28 日，財(cái)政部）第八條第（一） 項(xiàng)的規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅?；诖艘?guī)定，非同一控制下的企業(yè)之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，肯定要依法繳納契稅，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，要不要繳納契稅 呢？分析如下：財(cái)稅201537號文件是支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅的優(yōu)惠政策，只有滿足企業(yè)改制重組的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)才可以享受免契稅的優(yōu)

18、惠政策。什么是重組？財(cái)稅200959號文件第一條規(guī)定： “企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！?因此，財(cái)稅 201537 號文件基本上是依照財(cái)稅 200959 號文件第一條對 “ 資產(chǎn)重組”的界定來規(guī)定公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、企業(yè)破產(chǎn)、公司分立、公司合并、企業(yè)改制、事業(yè)單位改制和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以享受免征契稅的政策。而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的行為，實(shí)質(zhì)上資產(chǎn)收購行為，受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。實(shí)踐當(dāng)中，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)收購行為，受讓企