基于盈余和利潤(rùn)區(qū)分的農(nóng)民專業(yè)合作社所得稅和分配制度的重構(gòu)

1、基于盈余和利潤(rùn)區(qū)分的農(nóng)民專業(yè)合作社所得稅和分配制度的重構(gòu)摘 要：農(nóng)民專業(yè)合作社以與社員進(jìn)行交 易的形式為社員提供服務(wù)，同時(shí)，合作社還可能與非 社員進(jìn)行交易。這兩類交易產(chǎn)生的收益因具有不同的 來源和性質(zhì)，應(yīng)區(qū)分為“盈余”和“利潤(rùn)”兩個(gè)部分。 盈余部分是基于財(cái)務(wù)核算的需要而多收的部分價(jià)款， 故不應(yīng)屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，應(yīng)在提取公積金 和公益金后，按照惠顧返還的形式進(jìn)行分配;對(duì)利潤(rùn)部 分應(yīng)按照資本貢獻(xiàn)進(jìn)行分配，但應(yīng)限制股息率，以保 持農(nóng)民專業(yè)合作社的特性。關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社;盈余;利潤(rùn);所得稅; 分配制度中圖分類號(hào)：d922.222文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：a文章編號(hào)：1007-8207 （2015） 0

2、1-0124-06收稿曰期:2014-10-10作者簡(jiǎn)介：李志強(qiáng)（1974_），男，河北唐山人， 天津醫(yī)科大學(xué)醫(yī)學(xué)人文學(xué)院講師，民商法學(xué)博士，研 宄方向?yàn)槊裆谭?胡俊華（1975），女，河北邯鄲人， 北京政法職業(yè)學(xué)院經(jīng)貿(mào)法律系講師，研宄方向?yàn)槠髽I(yè) 法、金融法。我國政府高度重視農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，將其 作為解決“三農(nóng)”問題的重要途徑。農(nóng)民專業(yè)合作社 在相當(dāng)程度上能夠通過互助合作緩解農(nóng)民在資金、技 術(shù)、信息等方面的不足，從而增強(qiáng)農(nóng)民抵抗風(fēng)險(xiǎn)能力 和在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。2011中國合作經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究 報(bào)告指出，農(nóng)民專業(yè)合作社對(duì)發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，創(chuàng)新 農(nóng)業(yè)經(jīng)營體制機(jī)制，增加農(nóng)民收入，促進(jìn)社會(huì)主義新 農(nóng)村建設(shè)

3、發(fā)揮著重要作用。1農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種特殊的企業(yè)組織形式和 市場(chǎng)主體，其運(yùn)作和發(fā)展需要相關(guān)法律制度的規(guī)范和 支持。2007年，我國農(nóng)民專業(yè)合作社法的實(shí)施極 大地促進(jìn)了我國農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，但由于理論 準(zhǔn)備不足，該法難免存在一些粗疏和不足之處。由于 農(nóng)民專業(yè)合作社具有不同于其他企業(yè)組織的設(shè)立目的、 組成方式和運(yùn)作原則，也導(dǎo)致了其在收益的法律地位 上與其他企業(yè)組織存在根本的區(qū)別。本文旨在根據(jù)農(nóng) 民專業(yè)合作社的特殊性質(zhì)，對(duì)盈余和利潤(rùn)做出區(qū)分， 并以此為基礎(chǔ)探討農(nóng)民專業(yè)合作社所得稅和分配制度， 以有助于農(nóng)民專業(yè)合作社法律制度的完善。一、盈余與利潤(rùn)的區(qū)分1995年，國際合作社聯(lián)盟通過的關(guān)于合作社特

4、征的聲明將合作社定義為：“合作社是自愿聯(lián)合起 來的人們共同所有與民主管理的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)其共同 的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化需要和愿望的自治聯(lián)合體?！焙献?社在本質(zhì)上是具有同類需要的社員聯(lián)合起來，形成更 有利的市場(chǎng)地位，從而為社員提供交易服務(wù)的一種市 場(chǎng)組織形式。因此，合作社是以服務(wù)社員為其存在的 根本目的。合作社對(duì)社員的服務(wù)主要以社員與合作社 進(jìn)行交易的方式進(jìn)行。但也不能排除合作社可能與非 社員進(jìn)行交易。因?yàn)檫@兩類交易都可以為合作社帶來 收益。那么，合作社是否具有營利性呢？對(duì)此在學(xué)者們 有著不同的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為，合作社是企業(yè)法人而 非社會(huì)團(tuán)體法人。社會(huì)團(tuán)體法人是非營利性的，但合 作社是一種企業(yè)，是直接

5、從事營利性經(jīng)營活動(dòng)的，并 將其盈利以特定的方式返還給社員。所以，應(yīng)認(rèn)為農(nóng) 業(yè)合作社是營利性法人。2另有學(xué)者認(rèn)為，合作社具 有非營利性，合作社為社員提供服務(wù)，不以營利為目 的。事實(shí)上，非營利性不等于不從事任何營利性活動(dòng)。 農(nóng)業(yè)合作社雖然要從事大量的營利性活動(dòng)，但其不像 公司那樣以營利為合作社的最終目的，營利只是其實(shí) 現(xiàn)目的的一種手段。3關(guān)于合作社是否具有營利性，筆者認(rèn)為，首先需要明確的是，“非營利性”并非指合作社不能為會(huì)員帶 來經(jīng)濟(jì)利益或者合作社絕對(duì)不能獲取利潤(rùn)，而應(yīng)是就 合作社的主要目的而言。合作社的主要目的是以互濟(jì) 互助的方式為社員提供交易上的必要服務(wù)，而非是為 了在市場(chǎng)活動(dòng)中營利，然后再將

6、這些利益向社員進(jìn)行 分配。質(zhì)言之，合作社為社員帶來的價(jià)值并不是資本 的回報(bào)，而是某種農(nóng)民所具體需要的服務(wù)。當(dāng)然，我 們并不能完全排除合作社基于市場(chǎng)主體地位進(jìn)行一些 營利性活動(dòng)。例如：一個(gè)農(nóng)產(chǎn)品銷售合作社在為社員 提供銷售服務(wù)的同時(shí)，也不妨收購非社員的農(nóng)產(chǎn)品， 并通過轉(zhuǎn)賣獲取一定的利潤(rùn)。這種與非社員進(jìn)行的交 易，不僅擴(kuò)大了合作社的服務(wù)范圍，同時(shí)也可以在規(guī) 模經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上為合作社帶來額外的收益。在此方面， 合作社也具有一定的營利性。合作社的目的決定了合 作社與社員的交易額應(yīng)當(dāng)在合作社的總交易額中占有 支配性地位。例如：日本農(nóng)業(yè)協(xié)同組合法中對(duì)于 非會(huì)員交易作出限制：除特殊情況外，非會(huì)員在一個(gè) 業(yè)務(wù)年

7、度內(nèi)的交易額不得超過社員利用協(xié)會(huì)的交易額 的五分之一。這不僅突出了合作社服務(wù)社員的目的， 同時(shí)也防止了合作社異化為通常的營利性企業(yè)。因此， 合作社就其主導(dǎo)方面而言，應(yīng)為非營利法人，或者更 嚴(yán)格地說，合作社是以非營利性為主、營利性為輔的中間法人。合作社與社員交易和與非社員交易的價(jià)格有所區(qū) 別，是為了顯示其為社員服務(wù)的特征。但無論合作社 與社員交易還是與非社員交易都會(huì)采取價(jià)格區(qū)別政策， 即合作社出于經(jīng)濟(jì)核算的考慮，兩類交易的價(jià)格一般 都會(huì)超過其實(shí)際成本，從而給合作社帶來一定的收益。 國際勞工組織發(fā)布的合作社立法指南根據(jù)這兩種 收益完全不同的性質(zhì)，對(duì)二者進(jìn)行了明確的區(qū)分。其 中，通過合作社與社員交易

8、而形成的收益，稱為盈余; 而通過合作社與非社員交易而形成的收益，稱為利潤(rùn)。 4我國農(nóng)民專業(yè)合作社法也注意到了這兩種交易 的不同性質(zhì)，其第34條明確要求應(yīng)當(dāng)對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作 社與其成員的交易和非成員的交易分別核算。遺憾的 是，我國農(nóng)民專業(yè)合作社法雖然對(duì)盈余和利潤(rùn)進(jìn) 行了區(qū)分，但沒有對(duì)盈余和利潤(rùn)在企業(yè)所得稅法的待 遇以及對(duì)它們的分配方面做出符合二者不同特點(diǎn)的區(qū) 別性規(guī)定。二、盈余在企業(yè)所得稅法上的待遇在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，各類企業(yè)主體本應(yīng)處于平等地位， 特別是在稅法方面應(yīng)以平等對(duì)待為原則，當(dāng)然，這不 能排除基于特別的立法政策，對(duì)經(jīng)營某類業(yè)務(wù)的企業(yè)、 設(shè)立于特定區(qū)域的企業(yè)或特定主體設(shè)立的企業(yè)等給予一定的稅收優(yōu)

9、惠。筆者認(rèn)為，無論是從反哺和鼓勵(lì)農(nóng) 業(yè)的角度，還是從支持農(nóng)村發(fā)展或改善農(nóng)民生活的角 度，給予農(nóng)民專業(yè)合作社在企業(yè)所得稅法上的優(yōu)惠待 遇都是有充分的政策依據(jù)的。我國農(nóng)民專業(yè)合作社 法第七章用整章的篇幅規(guī)定了對(duì)合作社的扶持政策， 國家采取稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)助、融資支持等多種措施 促進(jìn)合作社的發(fā)展。根據(jù)財(cái)政部對(duì)全國人大代表有 關(guān)建議的答復(fù)（財(cái)農(nóng)便（2009） 201號(hào)）的規(guī)定，農(nóng) 民專業(yè)合作社參照企業(yè)所得稅法關(guān)于一般企業(yè)的規(guī)定 享受企業(yè)所得稅減免政策。因此，企業(yè)所得稅法實(shí)施 條例第86條關(guān)于農(nóng)作物和經(jīng)濟(jì)作物的種植、林業(yè)、 養(yǎng)殖、農(nóng)產(chǎn)品的初加工以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng) 目等可以免征企業(yè)所得稅或減半征收

10、企業(yè)所得稅的規(guī) 定，可以適用于農(nóng)民專業(yè)合作社。當(dāng)然，這一規(guī)定不 合作社盈余（surplus）免收企業(yè)所得稅，還有盈余性 質(zhì)和特點(diǎn)上的更具根本性的理由。正如合伙企業(yè)因?yàn)?其合伙人對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙企業(yè)不 具有法人資格，所以，不應(yīng)對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營收益征 收企業(yè)所得稅，而由其合伙人就其收益繳納所得稅一 樣，對(duì)合作社的盈余免征企業(yè)所得稅并不是對(duì)合作社 的稅法優(yōu)待，而是其性質(zhì)使然。換言之，合作社的盈能適用于所有的合作社但是，筆者認(rèn)為，對(duì)于余本來就不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的納稅來源。如前所述，合作社是一種自我服務(wù)形式，其目的在于為社員提供服務(wù)，而不是獲取投資的收益，更不 是為了從社員身上牟利。所

11、以，盈余不是合作社追求 的目的，這與一般營利性公司追求盈利的目的有著明 顯區(qū)別。事實(shí)上，合作社的盈余來源于合作社的社員， 這也與一般的營利性公司的盈利來源于股東以外的客 戶或消費(fèi)者不同。合作社與社員的交易價(jià)格在優(yōu)于至 少是不劣于社員可以獲得的市場(chǎng)價(jià)格的情況下，合作 社所形成的盈余正表明了合作社存在的價(jià)值。有學(xué)者 指出，合作社不同于私人企業(yè)，合作社的目的并不是 追求盈余的最大化，盈余僅僅是合作社維持其正常運(yùn) 營的一個(gè)安全額度。5之所以向社員收取“盈余”， 完全是為了合作社的正常運(yùn)營和發(fā)展所需要。無論是 何種業(yè)務(wù)的合作社，合作社每年最終的盈余，實(shí)際都 來源于本年度社員多付的價(jià)款，因此有學(xué)者認(rèn)為盈余

12、 屬于社員儲(chǔ)蓄性質(zhì)。6我國農(nóng)民專業(yè)合作社法關(guān) 于將提取的盈余公積金主要按照社員與本社的交易額 量化到個(gè)人賬戶，以及可分配盈余主要實(shí)行按與本社 交易額進(jìn)行返還的規(guī)定，正是盈余性質(zhì)的反映。如果要求合作社就此盈余繳納企業(yè)所得稅，合作 社是完全可以通過更精確的核定成本價(jià)格或者要求社員以繳納股金或者向社員借貸等形式來規(guī)避盈余的納 稅義務(wù)的，只不過這會(huì)無謂增加合作社的交易成本。 因此，應(yīng)明確規(guī)定對(duì)合作社盈余免征企業(yè)所得稅。三、盈余的分配有限公司和合伙企業(yè)雖然也都具有一定的人合性， 但在這兩種企業(yè)中，資本仍然占據(jù)重要的地位，利潤(rùn) 的分配仍然是以資本為主。而農(nóng)民專業(yè)合作社作為社 員自愿聯(lián)合起來滿足社員經(jīng)濟(jì)和社

13、會(huì)需要的聯(lián)合體， 其存在的目的以及合作社盈余的來源決定了盈余分配 的特殊性。合作社涉及多方面的利益，具體來說，包括社員 利益、合作社自身發(fā)展的需要以及債權(quán)人的利益。其 盈余的分配也應(yīng)兼顧到這些利益。需要強(qiáng)調(diào)的是，合 作社的盈余分配應(yīng)當(dāng)是在彌補(bǔ)以前年度虧損之后進(jìn)行。 在虧損沒有彌補(bǔ)的情況下進(jìn)行分配會(huì)導(dǎo)致合作社清償 能力下降，損害其債權(quán)人的利益，影響合作社的可持 續(xù)運(yùn)行。彌補(bǔ)虧損后，盈余的分配順序和方式涉及以 下幾個(gè)方面：（一）提取公積金合作社雖不像資合性企業(yè)那樣，以資本為存在和 發(fā)展的必要條件，但合作社也同樣需要一定的資本作 為業(yè)務(wù)維持和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，在彌補(bǔ)虧損后，應(yīng)當(dāng)首先從盈余中提取一定比

14、例的公積金。公積金的作用在于增強(qiáng)合作社發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，一般可以用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，也可以 將其轉(zhuǎn)化為社員的出資。在通常情況下，合作社社員 出資能力有限，合作社的資本實(shí)力也不夠雄厚，所以， 在合作社經(jīng)營過程中，從盈余中提取一定比例的公積 金，對(duì)合作性的健康穩(wěn)定發(fā)展具有非常重要的意義。 各國或地區(qū)合作社立法一般都對(duì)從盈余中提取公積金 作出了明確要求。例如我國臺(tái)灣地區(qū)合作社法規(guī) 定，在信用合作社或其它經(jīng)營貸款業(yè)務(wù)之合作社，應(yīng) 提20%以上，在其它合作社，應(yīng)提10%以上為公積金。 公積金已超過股金總額兩倍時(shí)，合作社可以自行確定 每年應(yīng)提之?dāng)?shù)。社員對(duì)于公積金，不得請(qǐng)求分配。我國農(nóng)民專業(yè)合作社

15、法第35條將農(nóng)民專業(yè)合 作社公積金提取的決定權(quán)完全交由合作社章程或者成 員大會(huì)決定，并且對(duì)其提取的比例也未做出規(guī)定。筆 者認(rèn)為，這種完全自治的公積金提取模式雖然尊重了 合作社的自治權(quán)，但沒有充分考慮合作社發(fā)展的需要， 也不利于社員對(duì)合作社的認(rèn)同和社員的穩(wěn)定，應(yīng)當(dāng)參 照公司法的規(guī)定將公積金的提取作為法定事項(xiàng)。 至于提取公積金的比例，有學(xué)者認(rèn)為，公積金提取比 例主要決定于兩方面因素：一是社員維護(hù)合作社生存和發(fā)展的需要，二是合作社對(duì)所需貨幣的供給狀況。 7綜合考慮，從當(dāng)年盈余中提取公積金的最低比例可 規(guī)定為10°/o-15°/o,但累計(jì)提取公積金達(dá)到合作社資本 的一定比例（可規(guī)定

16、為50%）后可以不再強(qiáng)制提取。 至于合作社章程或者會(huì)員大會(huì)作出高于兩者限制的，自然并無不可。合作社提取的公積金應(yīng)當(dāng)按照與惠顧 返還相同的形式量化到社員個(gè)人并計(jì)入到個(gè)人賬戶， 在退社或清算時(shí)歸社員個(gè)人所有。（二）提取公益金公益金是用于合作社集體福利的資金，一方面， 可用于不能計(jì)入成本的合作社社員的教育、培訓(xùn)、救 助等福利項(xiàng)目;另一方面，可用于合作社雇員的福利。 提取公積金之后，合作社可以從盈余中提取一定比例 的公益金。我國農(nóng)民專業(yè)合作社法對(duì)公益金并未做出規(guī) 定。有學(xué)者認(rèn)為，這是立法上一個(gè)缺憾，不利于社員 集體福利的改善。8但筆者認(rèn)為，由于公益金無關(guān)合 作社存在發(fā)展的基礎(chǔ)，也與債權(quán)人或其他利害關(guān)系

17、的 權(quán)利無關(guān)，所以立法不做規(guī)定并無不當(dāng)，因?yàn)榫瓦B公 司法中都刪除了關(guān)于公益金的規(guī)定。在這里，立法 的沉默只意味著無須規(guī)定，而不意味著法律的禁止或 不鼓勵(lì)。事實(shí)上，合作社章程或者成員大會(huì)完全有權(quán) 作出提取公益金的決定，并有權(quán)對(duì)所提取的公益金的 用途作出限定。由于公益金的目的在于集體福利，因 此公益金不應(yīng)量化到社員的個(gè)人賬戶，社員在退社時(shí) 也無要求分配的權(quán)利。在合作社清算時(shí)，應(yīng)根據(jù)公益 金的用途區(qū)別處理。原則上用于社員集體福利的公益 金可以按人頭平均分配，而用于合作社職工的公益金 應(yīng)分配給合作社的職工。（三）惠顧返還合作社與社員的交易并不在于從社員身上牟利。 那么，對(duì)于提取公積金和公益金后的可分配

18、盈余，自 然應(yīng)將盈余的主要部分向社員返還。合作社的盈余既 然是因與社員交易中“多收”的部分形成，因此，將 盈余主要部分按照社員與合作社的交易額進(jìn)行返還也 是題中之義。這種返還模式也被稱為“惠顧返還”，是 向社員返還利益的基本形式。社員與合作社的交易額 體現(xiàn)了社員對(duì)盈余形成貢獻(xiàn)的大小，這種分配模式體 現(xiàn)了社員間的公平。同時(shí)，按交易額進(jìn)行分配，有利 于增強(qiáng)合作社的吸引力，可以吸引社員多與合作社進(jìn) 行交易，從而促進(jìn)合作社經(jīng)營的持續(xù)和發(fā)展。自合作社產(chǎn)生以來，按交易額進(jìn)行分配，限制資本的回 報(bào)便成為合作社的基本原則和重要特征之一，得到了 國際合作社聯(lián)盟以及各國立法的承認(rèn)并反映在合作社的實(shí)踐中。9甚至有學(xué)

19、者認(rèn)為，按照交易量（額）分 配盈余“簡(jiǎn)直成為合作社的憲章，甚至于可以說不但 對(duì)于合作社的發(fā)展產(chǎn)生了決定作用，就是與經(jīng)濟(jì)分配 于社員，又還之于社員，對(duì)于社員的忠誠程度也是一 個(gè)精確的測(cè)驗(yàn)表?！?10的全部也有密切的關(guān)聯(lián)，合作社的盈余，是取之我國農(nóng)民專業(yè)合作社法第37條規(guī)定，彌補(bǔ)虧 損和提取公積金后的可分配盈余，應(yīng)按照成員與本社 的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配 盈余的60%?？紤]到公平分配盈余和合作社發(fā)展的需 要，這里所確定可分配盈余的60%的最低限制是現(xiàn)實(shí) 和合理的。然而，在我國農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)踐中，按交易額 進(jìn)行返還的辦法并沒有得到普遍實(shí)施。根據(jù)農(nóng)業(yè)部提 供的調(diào)查資料顯示，江蘇

20、、四川等地的合作社進(jìn)行盈 余返還的比例分別為9%、6.18%。11其原因主要在 于：從盈余產(chǎn)生角度看，農(nóng)民可能更偏好在與合作社 交易時(shí)享受到合作社提供的全部好處，而不是等到年 度結(jié)束后進(jìn)行核算，所以，合作社提供的交易價(jià)格并 不包含“多收”的部分，當(dāng)然也就無盈余分配問題。 12其積極效應(yīng)是，交易價(jià)格的優(yōu)惠有利于吸引農(nóng)民 參加合作社;其不利的方面是，合作社難以積累資金，制約了合作社的發(fā)展，同時(shí)也加大了虧損的風(fēng)險(xiǎn)。我 國農(nóng)村合作社制度實(shí)行時(shí)間較短，各合作社仍處在發(fā) 展初期，在必要的投入還不能保障的情況下，盈余分 配要讓位于合作社發(fā)展的需要?？梢韵嘈牛S著合作 社得到廣大農(nóng)民的認(rèn)可和逐漸發(fā)展壯大，盈余

21、分配將 成為常態(tài)。（四）發(fā)放資本收益向合作社社員發(fā)放資本收益，也是將合作社盈余 向社員進(jìn)行分配的形式。但是合作社的性質(zhì)決定了合 作社的分配模式不應(yīng)采取營利性公司所采取的按資本 分配的方式，惠顧返還應(yīng)在盈余分配中居于主要地位。 但是，即使我們承認(rèn)合作社是人的結(jié)合而不是資本的 結(jié)合，也不意味著合作社的經(jīng)營和發(fā)展不需要一定的 資本。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，資本投入是取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu) 勢(shì)、擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、增強(qiáng)技術(shù)實(shí)力和吸引人才的重要 因素，所以，合作社的設(shè)立一般需要社員履行一定的 出資義務(wù)。此外，國外有的合作社立法還允許合作社 發(fā)行優(yōu)先股以籌集所需資金，因此，在盈余分配中社 員的資本貢獻(xiàn)應(yīng)當(dāng)被考慮是公平合理的。在

22、惠顧返還 形式的盈余分配占主體地位的前提下，可以按照資本 進(jìn)行分配的盈余比例是受到嚴(yán)格限制的，所以，這并 不會(huì)改變合作社的本質(zhì)屬性。除了限制可進(jìn)行資本收益分配的盈余比例外，有 些國家還采取了限制股息率的方式限制資本回報(bào)的數(shù) 額。例如美國卡帕?沃爾斯坦德法規(guī)定，在合作社 中，對(duì)股金支付利率最高不能超過8%或各州規(guī)定的最 高利率。事實(shí)上，很多合作社的股息率限制在每年4% 或6%，還有的合作社則完全取消了股息分配。13我 國香港地區(qū)合作社規(guī)則第19條規(guī)定，任何注冊(cè)合 作社就股本派發(fā)的股息，每年不得超過實(shí)際己繳足股 款之股本的5%。筆者認(rèn)為，采取雙重限制的方式，更有利于維護(hù) 合作社的屬性特征。即立法應(yīng)

23、結(jié)合上述兩種限制方式， 同時(shí)限制可分配盈余中可用于股息分配的最高比例和 股息率。例如瑞典的歐代爾合作社即采取了這種限制 資本回報(bào)的方法，股金分紅率限制為一般不超過股額 的7%，用于股金分紅的資金總額不得超過用于根據(jù)交 易額返還的資金總額的一半。14需要說明的是，按 資本進(jìn)行分配，不應(yīng)僅考慮社員的出資，還應(yīng)考慮經(jīng) 由社員交易在合作社中積累的資本。根據(jù)我國農(nóng)民 專業(yè)合作社法第37條第2款第2項(xiàng)的規(guī)定，進(jìn)行惠 顧返還后的剩余部分盈余，根據(jù)成員賬戶中記載的出 資額和公積金份額，以及本社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助 和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。四、利潤(rùn)的分配合作社的利潤(rùn)，是指

24、合作社與非社員交易而形成 的收益。既然合作社被看作是一種市場(chǎng)主體，就其形 成的利潤(rùn)而言，合作社應(yīng)與其他營利性企業(yè)同樣對(duì)待。 否則，就在市場(chǎng)主體之間形成了不公平的差別待遇， 對(duì)投資者或經(jīng)營者的選擇產(chǎn)生了扭曲作用。所以，合 作社的利潤(rùn)應(yīng)屬于繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得。稅后 利潤(rùn)在依法提取公積金和自主提取公益金后，可依照 合作社章程或者成員大會(huì)決議進(jìn)行分配。由于我國農(nóng)民專業(yè)合作社法未區(qū)分與社員交 易產(chǎn)生的盈余和與非社員交易產(chǎn)生的利潤(rùn)，所以，利 潤(rùn)也將依照該法第37條第2款規(guī)定的方式進(jìn)行分配。 筆者認(rèn)為，從利潤(rùn)中提取一定比例的公積金并量化到 社員個(gè)人賬戶，已經(jīng)體現(xiàn)了合作社的特點(diǎn)。因利潤(rùn)并 非來自于與社員

25、的交易，所以，提取公積金后的其余 部分按會(huì)員與合作社的交易額進(jìn)行分配并無充分的正 當(dāng)性。事實(shí)上，利潤(rùn)的取得更多地是依賴于會(huì)員的資 本貢獻(xiàn)以及經(jīng)營管理活動(dòng)。所以，利潤(rùn)部分的分配應(yīng) 更多地考慮社員的資本和管理者的貢獻(xiàn)。一方面，利 潤(rùn)可以資本收益的方式分配，但應(yīng)從總體上（包括就 盈余部分發(fā)放的資本收益）將資本收益率限制在上述 一定比例內(nèi)，以符合合作社的特性;另一方面，也可以 將一部分利潤(rùn)作為管理層的獎(jiǎng)勵(lì)，以充分調(diào)動(dòng)管理層 的積極性。當(dāng)然，被用作獎(jiǎng)勵(lì)的部分在財(cái)務(wù)處理上將 被記入企業(yè)的成本，不再以利潤(rùn)的形式存在于企業(yè)的 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。農(nóng)民專業(yè)合作社收益的稅收以及分配問題，是直 接關(guān)系到合作社的性質(zhì)和發(fā)

26、展的核心問題之一。在厘 清盈余和利潤(rùn)之區(qū)別的基礎(chǔ)上，重新審視和設(shè)計(jì)我國 農(nóng)民專業(yè)合作社法中的相關(guān)規(guī)定，能夠更好地體 現(xiàn)合作社的特征，促進(jìn)相關(guān)制度的完善。【參考文獻(xiàn)】1 2011中國合作經(jīng)濟(jì)發(fā)展研宄報(bào)告r.中國合作 經(jīng)濟(jì)，2012，(06)： 42.2 顧吾浩.關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社若干問題的思考 j.上海農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，2005, (07)： 16.3 米新麗.論農(nóng)業(yè)合作社的法律性質(zhì)j.法學(xué)論壇， 2005，(01)： 61.4 hagen henry.guidelines for cooperative legislationm.international labour office，2012.94.

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