金融工具管理--金融資產(chǎn)

1、第六章 金融工具管理-金融資產(chǎn) 金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。 第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計

2、入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。3.屬于衍生工具。 （二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變

3、動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。2.企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價

4、格信息是公開的。二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理相關(guān)的賬務(wù)處理如下：“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)成本 【按其公允價值】投資收益 【按發(fā)生的交易費用】應(yīng)收利息【按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】應(yīng)收股利 【已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】貸：銀行存款 【按實際支付的金額】 （二）交易性金融資產(chǎn)持

5、有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息 借：應(yīng)收股利應(yīng)收利息貸：投資收益 （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 【公允價值高于其賬面余額的差額】貸：公允價值變動損益公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（四）出售交易性金融資產(chǎn) 借：銀行存款 【應(yīng)按實際收到的金額】，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動投資收益貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動投資收益【例題】（1）2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款l 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公

6、司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 2007年1月1日，購入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000應(yīng)收利息 20 000投資收益 20 000貸：銀行存款 1 040 000（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（3）2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元（不含利息）；確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 150 000貸：公允價值變動

7、損益 1 150 0001 000 000150 000借：應(yīng)收利息1 000 000×4÷220 000貸：投資收益 20 000（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息；借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（5）2007年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）；借：公允價值變動損益 1 150 0001 100 00050 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50 000借：應(yīng)收利息 20000貸：投資收益 20000（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收利息 2000

8、0（7）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款l l80 000元（含1季度利息l0 000元）。借：銀行存款 l l80 000公允價值變動損益 150 000-50 000=l00 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價值變動 l00 000投資收益 l80 000【經(jīng)典題解·單項選擇題】 2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。（2007年試題）A. 810B. 815C. 830D. 835

9、【答案】A【解析】交易性金融資產(chǎn)的入賬價值83020810（萬元）【經(jīng)典題解·判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（ ）【答案】×【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不允許再將其重分類為其他類金融資產(chǎn)?！窘?jīng)典題解·單項選擇題】甲公司2008年3月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元。甲公司將購入的乙公

10、司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。甲公司2008年4月10日收到現(xiàn)金股利。2008年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款960萬元。甲公司2008年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）。A.100萬元B.116萬元C.120萬元D.132萬元【答案】B 【解析】960（860416）4116（萬元）借：交易性金融資產(chǎn) 860416840投資收益 4應(yīng)收股利 16 貸：銀行存款 860借：銀行存款 960貸：交易性金融資產(chǎn) 840 投資收益 120【經(jīng)典題解·多項選擇題】以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，正確的會計處理方法有（ ）。A.企業(yè)劃分為以公允價

11、值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用作為初始確認(rèn)金額B.支付的價款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目 C.企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益D.資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益 【答案】BCD 【解析】A選項，交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益； 【經(jīng)典題解·計算分析題】A公司按年對外提供財

12、務(wù)報表，有關(guān)交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)如下：（1） 2007年3月6日AS企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的一批X公司發(fā)行的股票100萬股，作為交易性金融資產(chǎn)，取得時公允價值為每股為5.2元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.2元，另支付交易費用5萬元，全部價款以銀行存款支付。借：交易性金融資產(chǎn) 成本 100×（5.20.2）500應(yīng)收股利 20投資收益 5 貸：銀行存款 525（2）2007年3月16日收到最初支付價款中所含現(xiàn)金股利。借：現(xiàn)金 20貸：應(yīng)收股利 20（3）2007年12月31日，該股票公允價值為每股4.5元。借：公允價值變動損益 （54.5）×10050 貸：交

13、易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 50（4）2008年4月21日，X公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元。借：應(yīng)收股利 100×0.3=30貸：投資收益 30（5）2008年3月21日，收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收股利 30（6）2008年12月31日，該股票公允價值為每股5.3元。借：交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 80 貸：公允價值變動損益 （5.34.5）×10080 （7）2009年3月16日，將該股票全部處置，每股5.1元，交易費用為5萬元。借：銀行存款 5105505投資收益 25貸：交易性金融資產(chǎn) 成本 500 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 30借：公允價值

14、變動損益 30 貸：投資收益 30 第二節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且

15、難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。（二）有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的

16、，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始

17、凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1.沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持

18、有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)?！纠}】某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出

19、售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至

20、到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期予以出售。（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售?！纠?2】20×5年7月，某銀行支付19 900 000美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%，債券面值為20 000 0

21、00美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20×7年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風(fēng)險。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期

22、債券按低于面值的價格出售。本例中。該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類?！纠}】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為

23、持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的。應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投

24、資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。期初債券攤余成本×實際利率=實際利息收入【貸：投資收益】債 券 面 值 ×票面利率=應(yīng)收利息 【借：應(yīng)收利息】二者的差額=利息調(diào)整持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“

25、可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（四）出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。【例題】20×0年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支出。合同約定，該

26、債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實際利率r：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（1250+59）×（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資成本 l250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：

27、應(yīng)收利息 1250×4.72%59持有至到期投資利息調(diào)整 4l貸：投資收益 l000×10%l00借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 1250×4.72%59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益 （l0004l）×10%l04借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整 50貸：投資收益 （l0004l45）×10%l09借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（5）20

28、×3年l2月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 54貸：投資收益 （l0004l4550）×10%ll3（取整數(shù)）借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整（12501000）4l45505460貸：投資收益 ll9借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本 l250【例題】假定在20×2年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20

29、×4年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本20×2年1月1日未調(diào)整前的攤余成本l00041451086（元）20×2年1月1日攤余成本的現(xiàn)值（625+59）×（1+l0）-1+30×（1+10）-2+（625+30）×（1+10）-3=1138（元）（四舍五入）。20×2年1月1日調(diào)增攤余成本1138-108652（元）根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資利息調(diào)整 1138

30、-1086=52貸：投資收益 52（2）20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 1250×4.72%59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益 1138×10%=114借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625貸：持有至到期投資成本 625（3）20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息等借：應(yīng)收利息 625×4.72%30持有至到期投資利息調(diào)整 27貸：投資收益 （1138-625+55）×10%=57借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息 30（4）20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等

31、借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資利息調(diào)整（12501138）552730貸：投資收益60借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本 625【例題】假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時.甲公司所購買債券的實際利率r計算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000，由此得出r9.05。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實際利

32、息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息1250×4.7259 利息調(diào)整 31.5貸：投資收益 1000×9.0590.5（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 39.69貸：投資收益 （10005931.5）×9.0598.69（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 48.62貸：投資收益（10005931.55939.69）×9.05l07.62（5）20×3年l2月31日.確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)

33、整 58.36貸：投資收益（100059×331.539.6948.62）×9.05ll7.36（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款 1545 貸:持有至到期投資成本 1250應(yīng)計利息 59×5 295第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項一、貸款和應(yīng)收款項概述貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融

34、資產(chǎn)應(yīng)劃分交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有的證券投資基金或類似基金等。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言：1

35、.金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。貸款是商業(yè)銀行的一項主要業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對按規(guī)定發(fā)放的各種貸款（如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具

36、有貸款性質(zhì)的銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款）進(jìn)行核算。一般企業(yè)的應(yīng)收款項，通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“長期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理（一）應(yīng)收賬款1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動發(fā)生的應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2.企業(yè)與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)分別債務(wù)重組的不同方式對重組債權(quán)進(jìn)行處理。具體參見本書“第十一章債務(wù)重組”。（二）應(yīng)收票據(jù)1.企業(yè)因銷售

37、商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn) 借：銀行存款【應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）】，財務(wù)費用【按貼現(xiàn)息部分】貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】短期借款 【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】3.將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增

38、值稅進(jìn)項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4.商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目?！纠}】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅銷項稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實現(xiàn)時借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000（2）3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行借：銀行存款234000貸：應(yīng)

39、收票據(jù)234000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)接票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財務(wù)費用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 231660財務(wù)費用 2340貸：短期借款 234000（三）應(yīng)收債權(quán)出售（處置） 涉及企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)不附追索權(quán)予以出售（處置）。應(yīng)收債權(quán)的出售通常分為不附追索權(quán)的出售和附追索權(quán)出售。1不附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)出售，其含義是：企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償

40、。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將所售應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)按協(xié)議約定預(yù)計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認(rèn)出售損益?！纠}】A公司為一般納稅人。2006年8月10日將500萬元（含增值稅）的應(yīng)收賬款以不附追索權(quán)方式出售給銀行，在應(yīng)收賬款到期無法收回時，銀行不能向A公司追償。已計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。合同規(guī)定按應(yīng)收賬款的賬面余額的5預(yù)留賬款，以備抵可能發(fā)生的銷售退回、銷售折讓和現(xiàn)金折扣，A公司實際收到款項450萬元；2006年10月16日實際發(fā)生的銷售折讓25萬元（含增值稅，增值稅率17）。（1）2006年8月10日出售應(yīng)收賬款借：銀行存款 450其他應(yīng)收款 500

41、15;525壞賬準(zhǔn)備 10營業(yè)外支出 15貸：應(yīng)收賬款 500（2）2006年10月16日實際發(fā)生銷售折讓借：主營業(yè)務(wù)收入 25÷1.1721.37應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.63貸：其他應(yīng)收款 25【例題】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于20×4年lO月31日付款。20×4年6月4日。經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行。價款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不

42、能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他因素。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款 263 250 營業(yè)外支出 64 350 其他應(yīng)收款 23 400 貸：應(yīng)收賬款 351 000（2）20×4年8月3日收到退回的商品借：主營業(yè)務(wù)收入 20000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400 貸：其他應(yīng)收款

43、23400借：庫存商品 13000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 130002企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)。即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無法從債務(wù)人處收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)遣償，或按照協(xié)議約定.企業(yè)有義務(wù)按照約定金額自銀行等金融機(jī)構(gòu)回購部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)，則企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行會計處理。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益

44、的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益等。另外，以下幾點需要特別說明：（一）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變。使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資

45、產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。（二）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。（三）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現(xiàn)），或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過

46、企業(yè)會計準(zhǔn)則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。相關(guān)賬務(wù)處理如下：（一） 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)1企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)成本【應(yīng)按其公允價值與交易費用之和】應(yīng)收股利 【按支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】 貸：銀行存款 【按實際支付的金額】 2企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本【按債券的面值】應(yīng)收利息【支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】貸：銀行存款 【按實際支

47、付的金額】 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券 1可供出售金融債券為分期付息，一次還本債券投資借：應(yīng)收利息 【應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整【按其差額】貸：投資收益【按可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入】 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整【按其差額】 2可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的 借：可供出售金額資產(chǎn)應(yīng)計利息【應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整【按其差額】貸：投資收益【按可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入】 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整【按其差額】 （三）資產(chǎn)負(fù)債表

48、日，調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面余額可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積 公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】貸：資本公積其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【按其差額】 對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已經(jīng)上升且客觀上與減值損失事項有關(guān)的借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】貸：資產(chǎn)減值損失 但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量

49、的權(quán)益性工具投資）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積 （四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日借：可供出售金融資產(chǎn)【按其公允價值】（或）資本公積其他資本公積 貸：持有至到期投資 【按其賬面余額】（或）資本公積其他資本公積 （五）出售可供出售的金融資產(chǎn) 借：銀行存款 【應(yīng)按實際收到的金額】資本公積其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額】投資收益 貸：可供出售金融資產(chǎn)××（成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息） 資本公積其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額】投資收益 【例題】乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票l 000 000股，每股市價l5元，手續(xù)費30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至2