全面實施營改增對電力工程總承包企業(yè)稅務(wù)影響淺析

1、全面實施“營改增”對電力工程總承包企業(yè)稅務(wù)影響淺析摘要：電力工程總承包業(yè)務(wù)主要涉及設(shè)計服務(wù)、設(shè)備 供貨和建筑安裝服務(wù)。本次全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn) 政策出臺之前， 建筑安裝服務(wù)屬于營業(yè)稅納稅范圍。 從 2016 年 5 月 1 日起，納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)，將屬于增值稅納稅 范圍。本文重點(diǎn)介紹了全面“營改增”試點(diǎn)后對電力工程總 承包企業(yè)稅務(wù)方面的影響并提出應(yīng)對建議，希望能對從事電 力工程總承包業(yè)務(wù)的企業(yè)提供參考借鑒意義。關(guān)鍵詞：營改增 電力工程總承包 建筑業(yè)一、“營改增”納稅范圍從 2011 年 11 月財政部、國家稅務(wù)總局決定率先在上海 市實施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)開始，

2、 至 2016 年 3 月 23 日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于全 面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知止，至此，增值稅將 全面替代營業(yè)稅，覆蓋原來適用營業(yè)稅的所有行業(yè)，這標(biāo)志 著營業(yè)稅全面改征增值稅已基本全部完成。 關(guān)于全面推開 營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 通知指出， 自 2016 年 5 月 1 日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅 （以下稱“營 改增”）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等 全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納 增值稅。同時發(fā)布： 營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法 （以 下簡稱“實施辦法” ）、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的 規(guī)定、營業(yè)稅改征增值稅

3、試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定和跨境 應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定 。電力工程總承包業(yè)務(wù)主要涉及設(shè)計服務(wù)、設(shè)備供貨和建 筑安裝服務(wù)，鑒于設(shè)備供貨和設(shè)計服務(wù)在此通知之前已經(jīng)屬 于增值稅納稅范疇，本文將重點(diǎn)介紹建筑業(yè)納入“營改增” 范圍后給電力工程總承包企業(yè)帶來的稅務(wù)影響。根據(jù)上述文 件規(guī)定，此次擴(kuò)大“營改增”范圍后，與電力工程總承包企 業(yè)密切相關(guān)建筑業(yè)將全面納入“營改增”實施范圍。因此電 力工程總承包企業(yè)涉及的主要業(yè)務(wù)將全面納入增值稅征稅 范疇。二、稅率、納稅地點(diǎn)和納稅期限（一）稅率變化工程總承包業(yè)務(wù)涉及銷售貨物和銷售服務(wù)，按照增值 稅暫行條例 的規(guī)定，銷售貨物的增值稅稅率為 17%或 13%；

4、 按照實施辦法 的規(guī)定， 提供建筑服務(wù) （包括建筑、 安裝、 修繕、裝修裝飾等服務(wù)）的增值稅稅率為11%，提供工程勘察勘探服務(wù)、工程設(shè)計服務(wù)、工程咨詢鑒證服務(wù)的增值稅稅 率為 6%。適用于簡易計稅方法的增值稅征收率為3%。建筑服務(wù)增值稅的預(yù)征率為 2%。本次“營改增”后，因建筑業(yè)服務(wù)增值稅稅率為11%，較原來的征收營業(yè)稅稅率 3%變化較大。 實施本次“營改增” 之前，建筑服務(wù)屬于營業(yè)稅納稅范疇， 稅率為應(yīng)稅收入的 3%， 存在分包的，總包方的營業(yè)稅實際應(yīng)納納稅額可以扣除分包 方負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅額后差額繳納； “營改增”后提供建筑業(yè)稅 率將上升至 11%，電力總承包企業(yè)應(yīng)根據(jù)工程總承包各部分 業(yè)務(wù)涉

5、及的稅務(wù)特點(diǎn)合理進(jìn)行稅收籌劃，從而有效降低建筑 業(yè)實際稅負(fù)。（二）納稅地點(diǎn)根據(jù)實施辦法第四十六條的規(guī)定，一般情況下企業(yè) 向其注冊地所在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。企業(yè)存在分支機(jī)構(gòu)且分 支機(jī)構(gòu)和總機(jī)構(gòu)分別位于不同縣市的，應(yīng)分別向各自主管稅 務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。特別地，經(jīng)企業(yè)申請，由相關(guān)財政和稅務(wù) 機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，總機(jī)構(gòu)可以在總機(jī)構(gòu)注冊地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總 繳納增值稅。因此，工程總承包企業(yè)的納稅地點(diǎn)一般為其公司注冊地； 總承包方在異地設(shè)立分公司或分支機(jī)構(gòu)從事工程總承包業(yè) 務(wù)的，以分公司或分支機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。實施辦法第五十一條的規(guī)定，國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收 由建筑業(yè)營業(yè)稅改征的增值稅。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和 其他個

6、人出租不動產(chǎn)的增值稅，國家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù) 局代為征收。因此，對于工程總承包業(yè)務(wù)而言，總承包方申 報納稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為其機(jī)構(gòu)所在地的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)?？偝邪皆诋惖卦O(shè)立有分支機(jī)構(gòu)的，分支機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī) 關(guān)應(yīng)為其所在地的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)。 因在此實施辦法 之前， 建筑業(yè)營業(yè)稅是有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，企業(yè)辦稅人員應(yīng) 特別注意此處征稅機(jī)關(guān)的變化。（三）納稅期限 增值稅的納稅期限和增值稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定 保持一致，實務(wù)中，一般稅務(wù)局核定的工程總承包企業(yè)的納 稅期限為 1個月，自期滿之日起 15 日內(nèi)申報納稅。對于不 按時納稅的，稅收征管相關(guān)法規(guī)會有相關(guān)罰則，企業(yè)辦稅人 員應(yīng)牢記納稅時限，避免

7、出現(xiàn)由于未按時申報納稅而出現(xiàn)的 風(fēng)險。三、跨縣市提供建筑業(yè)服務(wù)預(yù)征稅的規(guī)定 對于工程總承包方跨縣（市）提供建筑服務(wù)的， 營業(yè) 稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定要求納稅人在建筑服務(wù) 發(fā)生地履行預(yù)繳稅款義務(wù)，具體規(guī)定如下：適用一般計稅方 法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng) 納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的 分包款后的余額，按照 2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳 稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。根據(jù)此規(guī)定，總承包方跨縣市提供建筑服務(wù)，應(yīng)在建筑 服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅，預(yù)繳額為建筑業(yè)取得的全部價款和 價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算

8、并在建筑服務(wù)發(fā)生地繳納后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。這里應(yīng)特別注意，預(yù)繳稅款的計算基數(shù)是“扣 除支付的分包款后的余額”，而不是納稅申報的銷售額。同時，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定中還 特別提到，一般納稅人跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市或者計劃單列 市）提供建筑服務(wù)，納稅人在機(jī)構(gòu)所在地申報納稅時，計算 的應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅額，且差額較大的，由國家稅務(wù)總 局通知建筑服務(wù)發(fā)生地或者不動產(chǎn)所在地省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，在 一定時期內(nèi)暫停預(yù)繳增值稅。工程總承包企業(yè)應(yīng)關(guān)注是否存 在當(dāng)期計算的應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅額的情況。四、工程總承包業(yè)務(wù)與混合銷售之間的界定實施辦法第四十條對混合銷售做了具體規(guī)定。根據(jù) 此

9、規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定一項銷售行為是否屬于混合銷售時 遵循“輔業(yè)隨主業(yè)”原則。對于注冊為貨物生產(chǎn)銷售類的企 業(yè)所提供的混合銷售行為，則應(yīng)該按照其所生產(chǎn)銷售的貨物 適用的增值稅率對其提供的應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅；同理，對 于注冊為提供服務(wù)類的企業(yè)所提供的混合銷售行為，則應(yīng)該 按照其所提供的應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅率對其提供的貨物 銷售征收增值稅。實施辦法第四十條表述同增值稅暫行 條例實施細(xì)則表述并無本質(zhì)不同。比較遺憾的是，實施辦法及配套規(guī)定還是沒有就長期以來存疑的工程總 承包業(yè)務(wù)涉及混合銷售行為的問題給出明確的解決辦法。因 工程總承包業(yè)務(wù)涉及設(shè)備供貨、勘察設(shè)計、建筑安裝等一系 列具體業(yè)務(wù)，各具體業(yè)務(wù)所適用

10、的稅率不盡相同，所以工程 總承包合同作為一個整體合同而存在，從某種意義上說也是 一種混合銷售行為。一般情況下，工程總承包業(yè)務(wù)中設(shè)備供 貨部分占總合同額的一半以上，若根據(jù)上述實施辦法規(guī) 定，工程總承包企業(yè)應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅，這將大大 增加工程總承包企業(yè)的增值稅稅負(fù)。這顯然不是總承包企業(yè) 樂意看到的。因此企業(yè)應(yīng)積極尋求合法、可靠的解決途徑， 工程總承包企業(yè)可通過下列途徑解決混合銷售問題。與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。企業(yè)應(yīng)充分做好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通工 作，向稅務(wù)機(jī)關(guān)充分說明工程總承包合同的特點(diǎn)，在得到稅 務(wù)機(jī)關(guān)的同意后，按照工程總承包合同的不同業(yè)務(wù)類型分解 計算繳納增值稅。在實務(wù)中，根據(jù)筆者所了解的部分總承

11、包 項目，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)允許企業(yè)按照工程總承包合同中不 同業(yè)務(wù)類型分別計算繳納增值稅。納稅籌劃?；I劃方法主要是根據(jù)總包合同中單項業(yè)務(wù)模 式的不同，單獨(dú)設(shè)立相應(yīng)的專業(yè)公司，從而達(dá)到使整個總承 包合同不被列為混合銷售行為的目的。五、建筑工程“老項目”及勞務(wù)分包與工程分包根據(jù)建筑服務(wù)的特點(diǎn)，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事 項的規(guī)定明確了三種可以由納稅人自主選擇適用簡易計稅 方法的情形，具體范圍包括納稅人以包清工方式承攬的建筑 服務(wù)、甲供材料以及“建筑工程老項目”。建筑工程老項目 是指合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前（建筑工程施工 許可證注明）的建筑工程項目；以及未取得建筑工程施 工許可

12、證的，建筑工程承包合同注明的開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目。按照營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定 ，企業(yè) 采用簡易計稅方法計算建筑業(yè)應(yīng)納稅額的，其計稅基數(shù)為以 總包方取得的全部價款和價外費(fèi)用總和，存在分包的，還應(yīng) 該減去總包方支付給分包方款項，以余額作為總包方的納稅 基數(shù)。需要特別注意的是，用于簡易計稅方法計稅項目的進(jìn) 項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這一點(diǎn)類似于原營業(yè)稅暫行 條例對于提供建筑業(yè)服務(wù)的規(guī)定。（一）建筑工程老項目的有關(guān)問題 對于建筑工程老項目，總承包方可以選擇適用簡易計稅 方法，適用增值稅的征收率為 3%，且按照上述規(guī)定，采取 簡易計稅方法的增值稅銷售額

13、與營業(yè)稅的營業(yè)額基本一致， 因此總承包方的稅負(fù)沒有增加。如果業(yè)主方要求總承包方就施工服務(wù)部分提供11%稅率的增值稅專用發(fā)票，那么將增大總承包方的納稅成本?？偝?包方可以采取下列方式應(yīng)對：要求施工分包商提供11%的增值稅專用發(fā)票；要求總承包方增加合同價款。對于不符合上述老項目規(guī)定條件的，總承包應(yīng)當(dāng)按照 實施辦法的規(guī)定，就其收取的發(fā)包人支付的施工部分價款提供稅率為 11%的增值稅專用發(fā)票。相應(yīng)地，總承包方向 施工分包方要求施工分包方提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票作為總包方抵扣用。在此情況下，總承包方提供建筑業(yè)服 務(wù)的實際稅負(fù)為總承包方就該項建筑業(yè)毛利所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)。 因此，總承包方的稅負(fù)負(fù)擔(dān)在公平

14、合理的范疇之內(nèi)，總承包 合同價格可以不調(diào)整。但是，如果總承包方不能取得施工分 包方提供的稅率為 11%的增值稅專用發(fā)票，其稅負(fù)成本將明 顯增加，則應(yīng)當(dāng)考慮按照公平原則調(diào)整總承包合同價格。（二）施工分包的有關(guān)問題 對于建筑工程老項目，如前所述，施工分包方同樣可以 選擇按照簡易計稅方法繳納增值稅。因為實際稅負(fù)實質(zhì)上沒 有變化，施工分包合同價格不應(yīng)調(diào)整。施工分包方就收取的 合同價款向總承包方提供增值稅普通發(fā)票。相應(yīng)地，總承包 方不得抵扣其自分包商取得的進(jìn)項稅額。如果總承包方要求施工分包方提供 11%稅率的增值稅專 用發(fā)票，則不排除需要調(diào)整施工分包合同價款的可能性。原 因在于施工分包方為完成承包任務(wù)所

15、發(fā)生的成本支出包括 外購材料等可能不能夠取得增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致施工 分包方建筑業(yè)分包服務(wù)下的增值稅進(jìn)項稅額較小，而銷項稅 額較大，這與分包業(yè)務(wù)所賺取的毛利嚴(yán)重不匹配，增大了分 包方的稅負(fù)，由此直接影響施工分包合同價格。對于全面實 行“營改增”之后的工程項目，如果施工分包不涉及“清包工”或者“甲供材”方式的，則施工分包應(yīng)當(dāng)適用11%的增值稅率計算增值稅額，施工分包方在具體項目報價時必將綜 合考慮其稅收成本。六、境外工程總承包涉及的“營改增”相關(guān)稅收優(yōu)惠問題目前許多中資工程總承包企業(yè)已走出國門，在世界各地 特別是非洲東南亞相關(guān)國家開拓市場，國家對于這些走出去 企業(yè)在稅收政策上也給與了大力支持

16、，出臺了一系列減免稅 條款。根據(jù)跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī) 定之規(guī)定，中國境內(nèi)的企業(yè)和個人向境外單位提供的設(shè)計 服務(wù)，只要該服務(wù)滿足完全在境外消費(fèi)的條件，那么境內(nèi)單 位和個人提供的該項設(shè)計服務(wù)適用增值稅零稅率。同時還規(guī) 定，境內(nèi)的單位和個人提供的工程項目在境外的工程監(jiān)理服 務(wù)、建筑服務(wù)和勘察服務(wù)免征增值稅。因此，工程總承包企業(yè)向境外項目提供的設(shè)計服務(wù)，是 零稅率。同時，若總包方承攬的境外項目設(shè)計服務(wù)涉及境內(nèi) 分包，總包方向分包方支付的分包款項中的進(jìn)項稅額部分， 還可以向稅務(wù)局申請退稅。工程總承包企業(yè)在境外提供的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù) 和勘察服務(wù)其取得的境外業(yè)主支付的合同價款，免征增值稅。七、企業(yè)全面做好“營改增”準(zhǔn)備措施 鑒于“營改增”試點(diǎn)即將在 5月 1日起在全國范圍內(nèi)全面推開，因電力工程總承包業(yè)務(wù)中涉及的建筑業(yè)一直繳納營 業(yè)稅，現(xiàn)在需要在短時間內(nèi)完成從營業(yè)稅到增值稅的過渡， 時間緊，任務(wù)重。筆者建議企業(yè)應(yīng)采取以下措施：（ 1）對企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)和商務(wù)相關(guān)人員分層次進(jìn)行培 訓(xùn)，其中財務(wù)人員需要重點(diǎn)掌握會計核算要求、 認(rèn)證與抵扣、 申報和繳納等。（ 2）調(diào)整企業(yè)會計核算系統(tǒng)，設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目，適 應(yīng)增值稅的核算要求