近20年管理會計在西方的發(fā)展及在我國的應(yīng)用(一).doc

1、近 20 年管理會計在西方的發(fā)展及在我國的應(yīng)用(一 )對管理會計是 20 世紀(jì)初興起的把管理與會計這兩個主題巧妙結(jié)合起來的一門新興學(xué)科。它是以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。管理會計對幫助企業(yè)管理者科學(xué)地制定經(jīng)營決策，合理地利用經(jīng)濟(jì)資源， 有效地強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著十分重要的作用。然而，到了 20 世紀(jì) 80 年代，面對生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步和管理方法的創(chuàng)新，管理會計理論顯得有些脫離實際。一些西方學(xué)者對這一現(xiàn)象進(jìn)行了反思，并且提出了許多新的改革建議，進(jìn)而推動了管理會計的發(fā)展。近 20 年來，雖然我國會計界對管理

2、會計理論與方法的引進(jìn)和研究取得了豐碩成果， 然而其在我國企業(yè)中的實際應(yīng)用還不甚理想。文中圍繞這一主題進(jìn)行了討論。一、近20 年管理會計實務(wù)發(fā)展的推動力量（一）自動化生產(chǎn)技術(shù)對管理會計發(fā)展的推動1.生產(chǎn)設(shè)備的控制數(shù)字化要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。20 世紀(jì) 80 年代初期，計算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展使數(shù)字化控制設(shè)備得以廣泛使用。數(shù)字化控制的主要目的就是為了縮短生產(chǎn)時間， 減少不增值的生產(chǎn)組織作業(yè)。 數(shù)字化控制的其他好處還有產(chǎn)品質(zhì)量的提高、同型號的產(chǎn)品保持一致以及返工的產(chǎn)品的減少，大量削減了直接人工，總體上大大提高了生產(chǎn)率。但是數(shù)字化控制卻對成本管理提出了挑戰(zhàn)，因為它用折舊費用和與設(shè)備相關(guān)

3、的成本取代了直接人工成本。 此外，使用數(shù)字化控制系統(tǒng)會使得產(chǎn)品成本計算更加隨意，因為設(shè)備操作人員的工資成本改變了， 但卻不能明確地歸為直接成本或是間接成本。制造費用的分配率若繼續(xù)以直接人工成本或直接人工小時數(shù)為依據(jù)會很容易變動，進(jìn)而歪曲產(chǎn)品成本； 如果從單個生產(chǎn)線來判斷回報的話， 產(chǎn)品生產(chǎn)線的利潤數(shù)字可能會誤導(dǎo)決策者。而使用機(jī)器小時的方法來解決這個問題， 又會因為機(jī)器時間的監(jiān)控、人員的培訓(xùn)、變化信息的搜集方式等原因，導(dǎo)致成本居高不下。 數(shù)字化控制的廣泛應(yīng)用對管理會計的另一個挑戰(zhàn)就是使得業(yè)績評價變得非常困難。因為在數(shù)字化控制下，直接人工成本、組織時間、存貨水平的減少和質(zhì)量、能力、生產(chǎn)柔性的提高都

4、很難量化評估。尤其是管理會計面臨的成本性態(tài)的易變性，在一種環(huán)境下是可變成本，但是在另一種環(huán)境下卻是固定成本。2.計算機(jī)輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。計算機(jī)輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)的應(yīng)用在對設(shè)計者和產(chǎn)品設(shè)計的生產(chǎn)效率的提高、 設(shè)計時間的縮短、 設(shè)計產(chǎn)品品種的多樣化，以及提高生產(chǎn)效率等方面給企業(yè)帶來了好處。 然而，在計算機(jī)輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)下用傳統(tǒng)的財務(wù)評價方法很難做出成本管理和業(yè)績評價的決策，因為：第一，上述許多無形好處是很難量化的；第二，很難為繪圖和設(shè)計制定勞動標(biāo)準(zhǔn)；第三， 隨著經(jīng)驗的與日俱增，作業(yè)的生產(chǎn)效率大幅度提高，縮短了操作時間， 要求不斷更新作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第四，業(yè)績

5、評價指標(biāo)的制定要與改善生產(chǎn)計劃次數(shù)、材料使用和制造時間、 廢品率、 產(chǎn)品的變化性和質(zhì)量聯(lián)系起來，而這些要根據(jù)不同的生產(chǎn)環(huán)境量體裁衣。 3.柔性制造系統(tǒng)要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。柔性制造系統(tǒng)是一個由計算機(jī)集成管理和控制的、 用于高效率地制造中小批量多品種零部件的自動化制造系統(tǒng)。在柔性制造系統(tǒng)下， 不同類型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的設(shè)備和其他工作組中被加工出來。 柔性制造系統(tǒng)的主要好處除了生產(chǎn)過程中節(jié)約人工操作成本外，還包括在相同的技術(shù)水平下生產(chǎn)不同類型的產(chǎn)品和保持不同產(chǎn)量的生產(chǎn)能力、迅速的客戶反映能力，等等。而且，柔性制造系統(tǒng)對于產(chǎn)品質(zhì)量、 生產(chǎn)計劃次數(shù)及其使用低存貨水

6、平和占用的空間、生產(chǎn)信息的通暢都有好處。 然而，對于這些好處都不能量化地評價。正是基于柔性制造系統(tǒng)的上述新情況而引發(fā)了成本控制、產(chǎn)品成本計算和業(yè)績評價的問題。（二）管理方法創(chuàng)新對管理會計發(fā)展的推動 1.全面質(zhì)量管理要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。全面質(zhì)量管理是在第二次世界大戰(zhàn)后的日本企業(yè)中作為綜合質(zhì)量控制理念的體現(xiàn)率先提出來的，它強(qiáng)調(diào)排除缺點和返工。然而直到20 世紀(jì) 80 年代，全面質(zhì)量管理才真正受到廣大理論界和企業(yè)管理部門的重視，在這一階段主要是最高管理層直接負(fù)責(zé)下的質(zhì)量政策的全面實施。全面質(zhì)量管理要求質(zhì)量管理的原則在企業(yè)內(nèi)部各個分支機(jī)構(gòu)各個部門都要實施，不僅包括產(chǎn)品和服務(wù)，還包

7、括銷售、財務(wù)、人事和企業(yè)其他部門。這一過程還可能延伸至企業(yè)外部，包括與供應(yīng)商和顧客的伙伴關(guān)系。 全面質(zhì)量管理要滲入企業(yè)文化，而且要永遠(yuǎn)不斷地建立新的溝通標(biāo)準(zhǔn)， 而這些可能會潛在地與會計系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)、加工和報告相關(guān)的質(zhì)量信息相聯(lián)系。最終，全面質(zhì)量管理改善產(chǎn)品的有用性和降低成本。因此，質(zhì)量管理被看作是成本問題的一部分。全面質(zhì)量管理的內(nèi)在理念使得它不僅適用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，而且適用于產(chǎn)品的管理、分銷和服務(wù)的全過程，不論是有形的還是無形的。 另外需要強(qiáng)調(diào)的是， 全面質(zhì)量管理是一個動態(tài)的過程，并不是在每個階段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原則去衡量全面質(zhì)量管理并不是觸及本質(zhì)的一種方法。 2.物料需求計劃要

8、求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。物料需求計劃主要關(guān)注通過計劃訂購原材料的時間以提高效率，并且規(guī)劃企業(yè)的最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。這樣做可以保證企業(yè)購買和制造的材料與部件在下一個生產(chǎn)階段需要時被分派出去。在物料需求計劃下的成本管理系統(tǒng)里，可以提供原來傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)里沒有的財務(wù)成本數(shù)據(jù)。 Campbell 和 Porcano（ 1979）認(rèn)為把物料需求計劃同成本會計系統(tǒng)相結(jié)合所提供的信息要比單獨使用成本會計系統(tǒng)所提供的信息更為有用。而且，Tatikonda.L.U 和 Tatikonda.R.J（ 1989 ）認(rèn)為最新的業(yè)績評價指標(biāo)與傳遞的及時性、 質(zhì)量表現(xiàn)和路徑的準(zhǔn)確性有關(guān)， 而這些都是物料

9、需求計劃所提供的。 3.適時制系統(tǒng) （ Just In TimeSystem）要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進(jìn)行革新。 物料需求計劃的方法可以被看作是一種“推 ”的系統(tǒng)， 因為生產(chǎn)是在未來需求的推動下進(jìn)行的，有許多企業(yè)已經(jīng)開始尋求在“拉 ”的基礎(chǔ)上計劃它們的生產(chǎn)經(jīng)營。適時制就是在這種邏輯下運(yùn)行的，生產(chǎn)是對當(dāng)前需求的反應(yīng)。 適時制系統(tǒng)是指使得生產(chǎn)過程被重新組合，從而實現(xiàn)更靈活、迅速、符合成本效益原則的生產(chǎn)。適時制生產(chǎn)的目的是通過使連續(xù)生產(chǎn)間隔的存貨水平最小化而減少閑置的設(shè)備、儀器和人工， 從而獲得低成本、 高質(zhì)量和對訂單的及時生產(chǎn)。 適時制系統(tǒng)把生產(chǎn)結(jié)構(gòu)變成了一個分步的過程，用分步成本法來計算

10、成本， 生產(chǎn)線被當(dāng)作成本中心，通過用一段時期或是一個訂單的總成本除以那段時期加工的總產(chǎn)品數(shù)來計算單位成本。 直接人工成本被當(dāng)作固定費用以期間費用的形式同管理費用混合在一起。 另一方面，適時制下的業(yè)績評價變得更加接近實際，而不像標(biāo)準(zhǔn)成本法下，對于成本偏差的分析由于側(cè)重點在材料質(zhì)量、供應(yīng)商服務(wù)、 零廢品率以及整個作業(yè)范圍內(nèi)波動而相對容易變化。 4.企業(yè)戰(zhàn)略管理要求對傳統(tǒng)管理會計進(jìn)行革新。20 世紀(jì) 80 年代以來，高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會計越來越不適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。 受市場、 風(fēng)險和預(yù)期收益等諸多經(jīng)濟(jì)因素和非經(jīng)濟(jì)因素的影響，企業(yè)要以戰(zhàn)略的眼光來看待自身的發(fā)展，

11、推行戰(zhàn)略管理。 所謂戰(zhàn)略管理是為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而進(jìn)行的規(guī)劃和控制過程，而傳統(tǒng)管理會計卻無法滿足戰(zhàn)略管理的要求。這是因為傳統(tǒng)管理會計只注重戰(zhàn)術(shù)性問題，忽略了對企業(yè)全局的、長期的戰(zhàn)略性研究，存在許多缺陷，譬如：研究領(lǐng)域狹窄、忽視企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展、提供的會計信息不適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要、不能適應(yīng)新環(huán)境的變化等等。二、近20 年西方管理會計理論與方法的創(chuàng)新（一）將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系隨著20世紀(jì) 80 年代西方工業(yè)國家中的許多公司都把全面質(zhì)量管理作為一個公司的主要目標(biāo)，對質(zhì)量的關(guān)心至少在兩個方面影響著管理會計。第一個是全面質(zhì)量管理的實施最終影響整個公司方方面面的活動，包括管理會計活動。Smith （

12、1994）認(rèn)為有證據(jù)表明管理會計功能中的質(zhì)量優(yōu)先性已經(jīng)與其他的企業(yè)目標(biāo)平起平坐了，不論企業(yè)的目標(biāo)是什么，質(zhì)量問題注定會影響所有的增值和不增值作業(yè)。 管理會計受質(zhì)量問題影響的第二個更重要的方面是管理會計所處的環(huán)境， 即質(zhì)量的優(yōu)先性同提高產(chǎn)品和服務(wù)的價值緊密地聯(lián)系起來了，企業(yè)要提供給客戶的正是這些產(chǎn)品和服務(wù)。 由于全面質(zhì)量管理的方法能夠經(jīng)常集中于問題的關(guān)鍵，即發(fā)現(xiàn)和解決營運(yùn)中的問題，因此，全面質(zhì)量管理的理念就要求將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系，從而質(zhì)量成本管理方法就成為了管理會計方法的一個組成部分，進(jìn)而豐富和發(fā)展了現(xiàn)代管理會計理論與方法。 （二）以 “作業(yè) ”（ Activity ）為核心的作

13、業(yè)成本管理體系的確立直至20 世紀(jì)80 年代中期，在西方國家一直沿用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法。這種方法的基本原則是把產(chǎn)品費用區(qū)分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入產(chǎn)品成本中，間接費用（制造費用）則分配計入。 在制造費用的分配過程中一般采用“兩步成本法 ”，第一步把制造費用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配給各成本中心，如車間、部門；第二步再將各成本中心的制造費用分配給各產(chǎn)品。在實際工作中一般都是以直接人工工時、直接人工工資為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。進(jìn)入20世紀(jì) 80年代后，在西方國家，隨著高科技的不斷出現(xiàn)，資本高度密集，產(chǎn)品品種增多，企業(yè)設(shè)備增加，直接人工比重日益降低，而工廠制造費用則大幅度增加。在這種情況下，仍以直接

14、人工為基礎(chǔ)來分配比例逐漸增大的間接費用（制造費用），其結(jié)果是造成產(chǎn)品成本信息失真。另外，第二步分配沒有按生產(chǎn)成本行為的真正原因進(jìn)行成本分配，而是簡化為用一個單一的標(biāo)準(zhǔn)對某成本中心（車間、部門）費用進(jìn)行分配，必然造成人為地調(diào)節(jié)成本高低的現(xiàn)象。針對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算法的上述弊端，美國的一些學(xué)者于1987年提出了作業(yè)量基礎(chǔ)成本法（Activity BasedCosting）。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法吸收了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，以及變動成本法把成本區(qū)分為變動成本和固定成本的優(yōu)點，提出了“成本驅(qū)動因素 ”和成本按 “成本驅(qū)動因素 ”進(jìn)行分配的思想。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法的關(guān)鍵是根據(jù)企業(yè)發(fā)生的各

15、項費用，尋找其驅(qū)動因素，如制定計劃、工程準(zhǔn)備、加工制造、營銷、開票結(jié)算等，然后根據(jù)由因到果、 溯本求源的思想建立成本計算程序。 （三）非積累成本法的應(yīng)用20 世紀(jì)80 年代以來，隨著計算機(jī)科學(xué)的迅速發(fā)展，計算機(jī)技術(shù)已滲透到制造業(yè)的各個環(huán)節(jié)，出現(xiàn)了許多計算機(jī)輔助系統(tǒng)， 如計算機(jī)輔助設(shè)計、 計算機(jī)輔助制造以及柔性制造系統(tǒng)。 基于上述現(xiàn)代計算機(jī)技術(shù)的新制造技術(shù)引起了生產(chǎn)組織和管理上的重大變革，在產(chǎn)品設(shè)計和制造上，表現(xiàn)為將進(jìn)入多品種、小批量體制；在生產(chǎn)組織方式上，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)的“推式 ”生產(chǎn)方式逐步轉(zhuǎn)向從系統(tǒng)觀點出發(fā)，以“零缺陷 ”和 “零存貨 ”為手段、樹立企業(yè)最佳形象為目標(biāo)的適時生產(chǎn)系統(tǒng)。 在適時

16、生產(chǎn)系統(tǒng)的組織方式下，整個生產(chǎn)系統(tǒng)將由若干個“制造單位 ”負(fù)責(zé)一種產(chǎn)品或一組同類產(chǎn)品的生產(chǎn)，配備一群機(jī)器從事不同的生產(chǎn)作業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部加工程序都在一個 “制造單元 ”內(nèi)完成，而不必轉(zhuǎn)到其他“制造單元 ”組織加工。這種新的生產(chǎn)組織形式對成本的可追溯性帶來了根本性變化，它表現(xiàn)在兩個方面：（ 1）由于產(chǎn)品只在一個 “制造單元”加工，其生產(chǎn)成本（包括直接人工、直接材料與制造費用）都是直接成本；（ 2）在適時生產(chǎn)組織形式下，供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)無存貨，因而本期“期間成本 ”也就是 “產(chǎn)品成本 ”。根據(jù)這 兩 個 特 點 ， 在 適 時 生 產(chǎn) 系 統(tǒng) 下 的 產(chǎn) 品 成 本 計 算 是 非 積 累

17、成 本 計 算 （ Non cumulativeCosting ），其成本計算將大大簡化，只需要將要素費用按“制造單元 ”進(jìn)行歸集，然后在同類產(chǎn)品之間進(jìn)行簡單的分配。（四）價格引導(dǎo)的成本計算法（Price ledCosting）的確立該方法是成本引導(dǎo)的定價法（Cost ledpricing ）的對立面，其產(chǎn)生的理念源泉是： （ 1）企業(yè)如果要獲得預(yù)期利潤， 產(chǎn)品單位成本就一定不能超過容許開支的成本（ allowablecosts）或目標(biāo)成本；（ 2）如果信奉繼續(xù)改進(jìn)，那么容許開支的單位成本或者目標(biāo)單位成本就必須不斷降低；（3）為了降低成本，就必須改變現(xiàn)有的工作方式。毫無疑問，繼續(xù)改進(jìn)是這一階段

18、管理會計思想的核心。繼續(xù)改進(jìn)不是個別人所能做到的事情，而是包括生產(chǎn)、采購、銷售、分配、管理等等所有人員的責(zé)任。繼續(xù)改進(jìn)可以創(chuàng)造出企業(yè)和所有往來客戶之間更加積極和諧的關(guān)系，從而共同降低成本，提高質(zhì)量，改進(jìn)業(yè)績。（五）對傳統(tǒng)的業(yè)績計量和激勵系統(tǒng)的改革傳統(tǒng)的業(yè)績計量和激勵系統(tǒng)由兩個部分組成：一是業(yè)績的計量標(biāo)準(zhǔn)，二是激勵問題。 傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)一般以財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為主進(jìn)行業(yè)績計量，這種觀點在西方遭到了強(qiáng)烈的批評。Kaplan（ 1983）認(rèn)為各種類型的非財務(wù)指標(biāo)均能比月度或季度收益更好地反映公司的成就。因為管理當(dāng)局通過變更會計方法可以調(diào)整短期財務(wù)指標(biāo)，還可以通過減少資本投資， 減少研究開發(fā)新產(chǎn)品、 培養(yǎng)人才、 廣告推銷、 質(zhì)量管理和顧客服務(wù)等有利于企業(yè)長期發(fā)展的投資來達(dá)到