從COSO報告談中國企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建與完善框架重點

1、從C OS 0報告談中國企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建與完善 框架【摘要】本文通過對現(xiàn)有內(nèi)部控制最新成果 COSO理論的述評，研究中國企業(yè) 內(nèi)部控制構(gòu)建與完善框架。2001年以來，全球會計舞弊案件頻發(fā)。人們對企業(yè)會計信息更加關注。在 過去, 是單純通過報表審計關注結(jié)果，而在新情況下，則是既通過報表審計關注結(jié)果,又要通 過構(gòu)建和完善與財務報告相關的內(nèi)部控制關注會計信息的生成 過程。一、內(nèi)部控制理論新成果一一C0S0報告從歷史的角度來看，內(nèi)部控制理論大致可以劃分為內(nèi)部牽制思想、內(nèi)部控 制制 度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。到上世紀90年代，美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，這一思想成果集中體現(xiàn)在

2、為國際理論與實務界共同推 崇的COSO報告。C0S0報告認為，內(nèi)部控制是一個包括概念、要 素和目標在內(nèi)的 理論框架。（一內(nèi)部控制概念對C0S0內(nèi)部控制概念可以從3個方面來理解：1. 內(nèi)部控制是動態(tài)過程。內(nèi)部控制是一個過程，是實現(xiàn)目標的手段，而不是結(jié)果本身。組織目標是由組織的宗旨決定的。它包括具體目標和實現(xiàn)目標的效率。內(nèi)部控制是防止那些可能影響組織目標有效率地實現(xiàn)的風險因素造成實際損失、或者使損失降低到最低限度的，貫穿于組織各項活動中的一系列行為或措施。環(huán)境影 響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制隨環(huán)境變化而變化。2. 內(nèi)部控制受人員溝通程度的影響。內(nèi)部控制受到組織內(nèi)各層次人員的影 響, 而不僅僅是簡單地制定出

3、一本制度手冊或規(guī)章。單純的規(guī)章制度只是一種 機械的 控制措施。組織雖然按照規(guī)章制度來運行，但人是具有個人目標、個人 情感的能動 性個體，他們可以在很大程度上影響規(guī)章制度的實施效率和效果。 他們的行為可能受到其個人利益的驅(qū)使，也可能受其誤解或抵觸情緒的驅(qū)使。因此，內(nèi)部控制必須建立在充分溝通的基礎上。3. 內(nèi)部控制提供的是合理保證。對管理層或董事會而言 ，內(nèi)部控制提供的 只是 合理的保證，而不是絕對的保證。內(nèi)部控制措施，無論設計得多么完美、運行得多么好，組織目標實現(xiàn)的可能性受到內(nèi)部控制制度所固有的局限性影響，內(nèi)部控制也僅能為董事會和管理部門實現(xiàn)組織目標提供合理的保證。（二內(nèi)部控制要素在對內(nèi)部控制概

4、念進行界定的基礎上，該框架認為，一個完善的企業(yè)內(nèi)部 控制系 統(tǒng)應該包括五類耍素：1. 控制環(huán)境控制環(huán)境提供企業(yè)紀律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化,并影響企業(yè)員工的控制意 識，是所 有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎?？刂骗h(huán)境的因素具體包括：誠信的原則和道德價 值觀;評定員工的能力；董事會和審計委員會一一組成這兩個機 構(gòu)須考慮的因素主要 包括:成員的經(jīng)驗，相對于管理層的獨立性，外部董事的比例;其成員參與管理的程度， 所采取措施的適宜性，對管理層提出問題的深 度和廣度，他們與內(nèi)部、外部審計人員 的關系實質(zhì)等；管理哲學和經(jīng)營風格主要考慮：對待和承擔經(jīng)營風險的方式，依靠文件化的政策、業(yè)績指標以及報告體系等與關鍵經(jīng)理人

5、員溝通，對財務報告的態(tài) 度和所采取的措施，對信息處理以及會計功能、人員所持的態(tài)度，對現(xiàn)有可選擇的會 計準則和會計數(shù)值估計所持有的謹慎或冒進態(tài)度等；組織結(jié)構(gòu)一一即公司活動提供 計劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架；責任的分配與授權；人力資源政策及實 務。2. 風險評估每個企業(yè)都面臨著來自內(nèi)部和外部的不同風險，這些風險都必須加以評估。 評 估風險的先決條件是制定目標。風險評估就是分析和辨認實現(xiàn)所定目標可能 發(fā)生 的風險。3. 控制活動企業(yè)管理階層辨識風險，繼之應針對這種風險發(fā)出必要的指令?？刂苹顒?是確 保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準、授權、驗證、調(diào)節(jié)、 復核營業(yè) 績效、保障資產(chǎn)安全

6、及職務分工等?？刂苹顒釉谄髽I(yè)內(nèi)的各個階層和職能之間都會出現(xiàn)。這主要包括：高層經(jīng)理人員對企業(yè)績效進行分析；直接部門管理;對信息處 理的控制；實體控制;績效指標的比較和分工。4. 信息與溝通企業(yè)在其經(jīng)營過程中，需按某種形式辨識、取得確切的信息并進行溝通 ，以使員 工能夠履行其責任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時也處理與外部 的事項、活動及環(huán)境等有關的信息。企業(yè)所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔控制責任的信息，而且必須有向上級部門溝通重耍信息的 方法，并對外界顧客、供應商、政府主管機關和股東等做有效的溝通。4監(jiān)控內(nèi)部控制系統(tǒng)需被持續(xù)監(jiān)控。監(jiān)控是由適當?shù)娜藛T ，在適當及時的基礎上，評

7、估 控制的設計和運作情況的過程。監(jiān)督活動由持續(xù)監(jiān)督和個別評估所組成 ，其可確保 企業(yè)內(nèi)部控制能持續(xù)有效的運作。（三內(nèi)部控制目標COSO報告認為，企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系，旨在達到以下三個目標：1. 經(jīng)營的效率和效果2. 財務報告真實、完整；3. 恰當?shù)刈裱讼嚓P法律、法規(guī)。二、COSO報告下的內(nèi)部控制框架理論是否通用同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報告不管是內(nèi)部控制一一總 體框架還是2004年10月增補擴充后的企業(yè)風險管理 一一總體框架，都提出 了許多新的、有價值的觀點。具體體現(xiàn)在：明確了內(nèi)部控制的 責任主體”強調(diào)內(nèi) 部控制應該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合；強調(diào)內(nèi)部控制是一個動態(tài)過

8、程”強調(diào) 人”的重要性;強調(diào) 軟控制”的作用;強調(diào)風險意識；強調(diào)管理與控制的界限等。但是,值得注意的是，C0S0報告下的內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制的定義及董 事會 作用的強調(diào)是符合美國股權高度分散這一企業(yè)所有權結(jié)構(gòu)的。因為英美公司治理是典型的外部控制主導型公司治理模式。在這種模式下，分散的股東無法對公司決 策施加有效的影響，從而形成了 弱股東,強管理”的格局。在這種情況下，單個股東 難以對企業(yè)內(nèi)部控制的設計、運行和監(jiān)督產(chǎn)生實質(zhì)性作用。為了避免內(nèi)部人在管理企業(yè)過程中侵犯所有者利益，強調(diào)并通過立法的形式明確并規(guī)范以獨立董事占多 數(shù)席位的董事會在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用，加強對公 司經(jīng)理層的監(jiān)督和約束，從而

9、維 護股東權益。而我國的公司治理結(jié)構(gòu) 內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，控股股東一股獨大” 有些控股股東操縱上市公司的股東 大會、董事會和監(jiān)事會，使股東大會、董事會、 監(jiān)事會形同虛設，造成內(nèi)部控 制失效。因此，在研究中國企業(yè)內(nèi)部控制問題時，應在 COSO報告內(nèi)部控制定義的基礎上，視企業(yè)的具體情況強調(diào)和注重股東會尤其是控股大股東在企業(yè)內(nèi)部 控制體系中的作用。在這一基礎上，運用COSO報告內(nèi)部控制框架研究中國企業(yè) 的 內(nèi)部控制現(xiàn)狀與改進才會有更強的針對性和實際意義。三、中國企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建與完善框架（一加強法律法規(guī)等強制性來約束準則規(guī)范應盡快加強有關企業(yè)內(nèi)部控制方面的法制建設以及內(nèi)部審計和獨立審計等相關方面的

10、行業(yè)準則的制定，為提高企業(yè)內(nèi)控提供外部監(jiān)督和指導。同時，建立和強化 內(nèi)部控制責任機制，加大企業(yè)相關違規(guī)成本，使得建立和完善內(nèi)部控制體系成為企業(yè) 的一種法律責任。目前，我國審計法和獨立審計準則 等對企業(yè)內(nèi)部控制雖 有論及，但都是從審計角度出發(fā)的，對企業(yè)而言并未形成內(nèi)控整體框架；會計法 也沒有對企業(yè)內(nèi)部控制提出具體可行的規(guī)定。在完 善內(nèi)部控制規(guī)范時，有條件地借 鑒COSO理論精華,要注意從以下幾個方面予以 加強。1. 拓展內(nèi)部控制的目標COSO報告框架的內(nèi)部控制目標包括經(jīng)營目標、報告目標和合規(guī)性目標三個 方面，而我國內(nèi)部控制的目標僅局限丁 ？報告目標和合規(guī)性目標。我國應拓展內(nèi) 部控 制的目標，由目

11、前的報告目標、合規(guī)性目標向經(jīng)營目標擴展，以激發(fā)企業(yè) 對內(nèi)部控制 建設的關注和需求。2. 豐富內(nèi)部控制的責任主體2006年2月我國頒布的獨立審計準則第 1211號了解被審計單位及 其環(huán) 境并評估重大錯報風險已將內(nèi)部控制的責任主體向上擴展到治理層（董事會,向下擴展到其他員工。應將這種理念運用到我國內(nèi)部控制基本規(guī)范中，豐富內(nèi)部控制責任主體，由單一主體向多元主體發(fā)展。如前面所分析，值得注意的是COSO報告下的 內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制的定義及董事會作用的強調(diào)是符合美國股權高度分散這一企業(yè)所有權結(jié)構(gòu)的。而同時，筆者認為，在研究中國 企業(yè)股東對內(nèi)部控制的影響及 作用時，必須要把股東劃分為大股東和中小股東 兩

12、個層次。因為在中國特有的經(jīng)濟 背景下，上市公司的股權結(jié)構(gòu)基本屬于 一股獨大”的情況,中小股東對企業(yè)的影響很 小甚至沒有，而大股東通過參與高 層管理操縱內(nèi)部控制的情況卻非常普遍。在界定 董事會對內(nèi)部控制所富有的職 責時,必須強化大股東層面對內(nèi)部控制的責任與義 務。3. 建立科學的內(nèi)部控制規(guī)范體系對于我國目前內(nèi)部控制規(guī)范中存在的各種缺陷，有關部門應加快對內(nèi)部控 制規(guī) 范的修訂,甚至重新制定。考慮到我國的實際情況，可以建立內(nèi)部控制基 本規(guī)范和具 體規(guī)范兩個層次：基本規(guī)范應是一套類似于美國 COSO報告那樣的概念性的制度框 架，具有強制力;具體規(guī)范可以是具有可操作性的規(guī)則，應是參照性的。有關部門應 將

13、內(nèi)部控制規(guī)范的建設提到日程上，建立一套科學的內(nèi)部 控制規(guī)范體系，為企業(yè)的內(nèi) 部控制的自我評估和外部審計師的內(nèi)部控制審計提 供評價依據(jù)。關于這一點，在財 政部2006年起草的內(nèi)部控制征求意見稿中，已有所體現(xiàn)。（二證券監(jiān)管機構(gòu)的職責界定企業(yè)尤其是上市公司一般只對外披露財務會計信息，人們關心的也是每股收益 等數(shù)字。對于企業(yè)內(nèi)部控制，人們常常疏忽。而獨立審計人員則體會到信 息的真實 可靠，來源于企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制越好，其信息就越可靠，審計實質(zhì)性測試就可相 應減少;注冊會計師在審計中雖然會對企業(yè)內(nèi)控進行評審，但一般注重內(nèi)部會計控制 并且由于審計的時間范圍和技術的局限性，企業(yè)內(nèi)控情況并不能充分了解和揭

14、示；為 了提高企業(yè)內(nèi)控意識、提高其信息質(zhì)量，企業(yè)有必耍在進行內(nèi)部控制自我評估后，向 社會公開披露其內(nèi)控信息。而在這一 過程中，要使得企業(yè)內(nèi)部控制披露機制真正發(fā) 揮作用，就必須要界定好證券監(jiān)管機構(gòu)的相關職責。（三強化企業(yè)內(nèi)部控制的自我完善1.企業(yè)內(nèi)部控制目標的定位與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合按照C0S0報告框架的要求，內(nèi)部控制目標應該包括三個方面：經(jīng)營的效率 和效 果、財務報告的可靠性以及相關法規(guī)的遵循性。筆者認為 ，企業(yè)在構(gòu)建和 完善內(nèi)部 控制時，必須結(jié)合自己發(fā)展所處階段和內(nèi)外部條件,按照SWOT分析法,將內(nèi)部控制 目標的確定與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應，以使內(nèi)部控制體系具有可操作 性和針對性。2.在統(tǒng)一的框架內(nèi)構(gòu)建和完善符合企業(yè)情況的內(nèi)部控制體系有了微觀層面統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范和體系，企業(yè)要按照COSO框架中的五個 要 素，適當借助外部中介機構(gòu)的力量，在對控制環(huán)境進行深入的調(diào)研與分析的 基礎上，構(gòu) 建適合自己企業(yè)情況的、具有可操作性的微觀層面內(nèi)部控制制度與體系。（四會計師事務所的外部監(jiān)督目前我國注冊會計師接受委托執(zhí)行的內(nèi)部控制制