企業(yè)核算租賃業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊甄別研究

1、企業(yè)核算租賃業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊甄別研究關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則; 會(huì)計(jì)核算; 錯(cuò)弊甄別;近年來(lái), 我國(guó)融資租賃無(wú)論是公司數(shù)量、資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)量還是合同金額都有了迅猛發(fā)展。中國(guó)租賃聯(lián)盟、聯(lián)合租賃研發(fā)中心和天津?yàn)I海融資租賃研究院組織編寫的2018第一季度中國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展報(bào)告顯示:截至2018年3月底, 全國(guó)融資租賃企業(yè)總數(shù)約為10, 411家, 較上年底的9, 676家增加了735家, 增長(zhǎng)7.6%。全國(guó)第一部融資租賃行業(yè)省級(jí)地方標(biāo)準(zhǔn)融資租賃企業(yè)管理與服務(wù)規(guī)范經(jīng)浙江省質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局批準(zhǔn)正式發(fā)布, 已于2018年1月26日開始實(shí)施。由于融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜并存有爭(zhēng)議, 而且涉及企業(yè)多個(gè)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo),

2、 所以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不乏利用融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象, 所以對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)核算的研究有重要而且必要的現(xiàn)實(shí)意義。一、準(zhǔn)確區(qū)分業(yè)務(wù)類型在新租賃準(zhǔn)則中, 將租賃定義為在一定期間內(nèi), 出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同, 故租賃的主要特征是通過(guò)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)來(lái)收取租金。新租賃準(zhǔn)則要求將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分:一是如果符合承租方不固定, 因臨時(shí)性或季節(jié)性需要而發(fā)生短于12個(gè)月的短期租賃形式或低價(jià)值資產(chǎn)租賃的特點(diǎn), 則不適合采用新租賃準(zhǔn)則核算的范圍;二是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型的融資租賃, 其主要特點(diǎn)是承租方相對(duì)固定, 合同呈剛性, 出租方不需要向承租方提供資產(chǎn)的保險(xiǎn)、

3、保養(yǎng)、維修及相關(guān)專業(yè)服務(wù), 租賃期內(nèi), 除資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租方外, 其他權(quán)利都?xì)w承租方所有, 租賃期滿租金結(jié)清及履行完相關(guān)義務(wù)后, 出租方一般會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)移給如下問(wèn)題: (1) 產(chǎn)生的目的和業(yè)務(wù)性質(zhì)問(wèn)題。租賃解決的到底是臨時(shí)性或季節(jié)性的融物問(wèn)題, 還是既解決融物又解決融資問(wèn)題; (2) 租賃物問(wèn)題。企業(yè)租入的是包裝物等低價(jià)值資產(chǎn)還是價(jià)值昂貴、時(shí)間較長(zhǎng)的固定資產(chǎn); (3) 租期問(wèn)題。短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租期一般較短, 而適用新準(zhǔn)則的租期較長(zhǎng), 一般在租賃資產(chǎn)尚可使用壽命的75%以上; (4) 會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。短期租賃一般只需要按受益原則, 在確認(rèn)成本費(fèi)用增加的同時(shí)反映應(yīng)付租金的增加

4、, 而適用新準(zhǔn)則的租賃要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則, 需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債, 并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用; (5) 賬簿問(wèn)題。短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃只需要在備查簿中登記, 而適用新準(zhǔn)則的租賃卻要求登記在企業(yè)相應(yīng)的總賬和明細(xì)賬中; (6) 報(bào)表披露不同。短期租賃和低價(jià)值租賃無(wú)需在企業(yè)報(bào)表及附注中提及, 而適用新準(zhǔn)則的租賃不僅要在報(bào)表項(xiàng)目中登記, 而且要在報(bào)表附注中單獨(dú)且充分披露。二、正確核算租賃業(yè)務(wù)的關(guān)鍵點(diǎn)(一) 對(duì)交易的確認(rèn)。確認(rèn)是會(huì)計(jì)核算的前提, 直接關(guān)系到會(huì)計(jì)科目的選用。對(duì)租賃交易進(jìn)行確認(rèn)的關(guān)鍵:一看租期長(zhǎng)短, 租期應(yīng)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%以上;二看產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移, 租期滿后一般會(huì)

5、產(chǎn)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或承租方擁有租賃資產(chǎn)的購(gòu)買選擇權(quán);三看價(jià)值大小, 先看在租賃開始日, 看最低租賃付款額的現(xiàn)值是否≥90%其公允價(jià)值, 再看租賃期滿后購(gòu)買價(jià)是否遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于購(gòu)買時(shí)的公允價(jià)值, 甚至被稱為1美元購(gòu)買;四看性質(zhì)是否特殊, 租賃資產(chǎn)的性質(zhì)一般具有專購(gòu)、專用性質(zhì);五看合同是否剛性, 租賃合同一般呈剛性, 也就是合同一旦簽訂一般就不會(huì)撤銷。(二) 對(duì)租入資產(chǎn)的計(jì)量。承租方在確定其入賬價(jià)值時(shí), 首先應(yīng)比較租賃開始日該資產(chǎn)的公允價(jià)值和其最低租賃付款額現(xiàn)值的大小, 再用其中較小的金額加上租賃初始直接費(fèi)用。租賃初始直接費(fèi)用主要是指因該租賃項(xiàng)目而發(fā)生的談判和簽合同的費(fèi)用, 如相關(guān)手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、談

6、判費(fèi)、差旅費(fèi)及印花稅等。(三) 對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。正確確認(rèn)計(jì)量未確認(rèn)融資費(fèi)用必須明確三個(gè)問(wèn)題:一是未確認(rèn)融資費(fèi)用是一個(gè)差額, 即未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的最低租賃付款額 (各年租金之和再加上其擔(dān)保的資產(chǎn)余值) 減去采用租賃公司的內(nèi)含報(bào)酬率或合同規(guī)定利率折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值的差額, 實(shí)際就是因融資而付出的代價(jià), 故應(yīng)記入財(cái)務(wù)費(fèi)用;賬戶;二是因?yàn)槌凶馊藨?yīng)在每月月末對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)? 所以要正確確定分?jǐn)偮?。分?jǐn)偮实拇_定, 必須根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同而采用不同的分?jǐn)偮省Ｈ绻胭~價(jià)值是現(xiàn)值, 那分?jǐn)偮示褪怯?jì)算資產(chǎn)現(xiàn)值的折現(xiàn)率, 如租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率或銀行同期貸款利

7、率。如果入賬價(jià)值是公允價(jià)值, 則分?jǐn)偮示褪鞘棺畹妥赓U付款額現(xiàn)值等于其公允價(jià)值的折現(xiàn)率;三是先按實(shí)際利率法確定全年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用, 然后除以12, 確定每月應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為財(cái)務(wù)費(fèi)用, 同時(shí)沖減未確認(rèn)融資費(fèi)用。三、企業(yè)核算租賃業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊甄別不同行業(yè), 不同企業(yè), 面臨的誘惑和承受的壓力不同, 所以制造錯(cuò)弊的目的和采取的手段也就各有不同, 在審查時(shí), 要結(jié)合租入資產(chǎn)項(xiàng)目的特點(diǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款對(duì)照進(jìn)行。(一) 應(yīng)結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)及企業(yè)自身的發(fā)展情況等基本面來(lái)進(jìn)行審查。審查時(shí), 應(yīng)結(jié)合行業(yè)背景和行業(yè)中融資租賃存在的情況加以判斷, 如航空業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、船舶等行業(yè)的融資租賃就比較普遍, 審查時(shí)

8、可以采用比較分析法, 將被審計(jì)單位情況與所處行業(yè)平均值進(jìn)行比較, 偏離平均值異常的可以采用詢問(wèn)并函證出租方的辦法來(lái)核實(shí)。(二) 在審查租賃資產(chǎn)時(shí), 應(yīng)把本期租入增加的固定資產(chǎn)和租期屆滿減少的資產(chǎn)作為重點(diǎn)加以關(guān)注?？梢詸z查新增租入資產(chǎn)和年末租賃期屆滿的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算是否正確。不僅要采用實(shí)地觀察的審計(jì)方法來(lái)核實(shí)租賃資產(chǎn)的確存在而且由被審計(jì)單位使用;還應(yīng)重點(diǎn)檢查租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值、每月應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用、每月應(yīng)計(jì)提的折舊、或有租金的確認(rèn)與支付、履約成本的確認(rèn)和支付以及租金的支付和租期屆滿資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算等問(wèn)題是否存在錯(cuò)弊;尤其要注意檢查支付租金、各種相關(guān)成本費(fèi)用等憑證上的租賃期間、具體支付租金時(shí)間

9、和租賃費(fèi)等是否與租賃合同規(guī)定一致。因?yàn)樵谏鲜鰰?huì)計(jì)核算中, 不僅會(huì)有大量資金的流出, 而且涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用;、管理費(fèi)用;、銷售費(fèi)用;的確認(rèn)和計(jì)量, 所以在很大程度上給貪污和調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。檢查時(shí), 要嚴(yán)格按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定, 將具體的租賃合同條款反映在憑證、賬簿和報(bào)表中。(三) 審查時(shí)要注意判斷是否存在故意混淆業(yè)務(wù)類型, 由此達(dá)到調(diào)節(jié)資產(chǎn)、成本費(fèi)用及利潤(rùn)的錯(cuò)弊。如短期租賃和低價(jià)值租賃不能計(jì)提折舊卻故意計(jì)提折舊, 虛高成本費(fèi)用, 達(dá)到虛減利潤(rùn), 減少納稅, 適用新租賃準(zhǔn)則的租賃應(yīng)該計(jì)提折舊卻故意不計(jì)提折舊, 虛減成本費(fèi)用, 達(dá)到虛高利潤(rùn)的目的。審查時(shí), 對(duì)照檢查長(zhǎng)期應(yīng)付款和租

10、入固定資產(chǎn)的有關(guān)證明文件, 核實(shí)資產(chǎn)的控制權(quán)是否真實(shí), 應(yīng)主要檢查并核實(shí)租賃合同的條款, 判斷該租賃是否屬于新準(zhǔn)則租賃范圍, 還要檢查為租賃資產(chǎn)購(gòu)買保險(xiǎn)而產(chǎn)生的保險(xiǎn)單據(jù), 以及融資租賃資產(chǎn)在總分類賬和明細(xì)分類賬的登記, 因?yàn)闊o(wú)論哪種方式租入的資產(chǎn)都存在于企業(yè), 但會(huì)計(jì)核算卻千差萬(wàn)別, 所以審計(jì)中不能僅僅采用實(shí)地觀察的審計(jì)方法來(lái)解決資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題。(四) 核實(shí)租入資產(chǎn)是否在報(bào)表附注充分披露。新租賃準(zhǔn)則要求租入的資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)且充分披露。雖然符合資產(chǎn)的概念, 但畢竟與企業(yè)擁有所有權(quán)的其他資產(chǎn)有區(qū)別, 而且在其背后還背負(fù)著巨額租金償還的義務(wù)。一般應(yīng)披露租入資產(chǎn)的期初和期末的原始價(jià)值、已計(jì)提折舊總額;尚未攤銷完的未確認(rèn)融資費(fèi)用;資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)3個(gè)會(huì)計(jì)年度每年應(yīng)支付的最低租賃付款額以及以后年度應(yīng)支付的最低租賃付款額總額, 上述信息都是有關(guān)租賃最重要的會(huì)計(jì)信息, 而且是與未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量和損益計(jì)算密切相關(guān)的信息, 所以應(yīng)充分披露。綜上所述, 租賃業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛, 會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜而且容易出錯(cuò), 這無(wú)疑給財(cái)務(wù)造假者可乘趁之機(jī), 所以要求會(huì)計(jì)人員必須在嚴(yán)守職業(yè)道德