資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一、什么是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法？資產(chǎn)負(fù)債表觀 , 則是以資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的資產(chǎn)和負(fù)債的金額為基礎(chǔ) , 確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債 金額與基于所得稅法計算確定的資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差異 , 以該差異為基礎(chǔ)確認(rèn)其納 稅影響。資產(chǎn)和負(fù)債金額與基于所得稅法計算確定的資產(chǎn)和負(fù)債金額的差異 , 稱為暫時性差 異。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移,將逐步費(fèi)用化 , 會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法規(guī)定的計價金額之間的差異 , 從整個資產(chǎn)的使用期間來看 , 兩者之間的差異將消失 , 所以 是暫時性的。資產(chǎn)負(fù)債表觀是基于以下原理而成立的 :按照會計恒等式 :一定期間的利潤總額 =期末凈資產(chǎn)

2、 - 期初凈資產(chǎn) 而企業(yè)一定時點(diǎn)的凈資產(chǎn)等于此時資產(chǎn)總額減去負(fù)債總額 , 即企業(yè)一定期間的資產(chǎn) 和負(fù)債計價金額的變化均將影響利潤總額。 會計核算上計價基礎(chǔ)與所得稅法的計稅基礎(chǔ)的差 異, 導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)或負(fù)債的金額與按所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)確定的金額之 間的差異 , 從而產(chǎn)生納稅影響。 在資產(chǎn)負(fù)債表觀下 , 由于資產(chǎn)都將逐步費(fèi)用化而影響利潤總額 某一期間計價基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致的納稅所得與利潤總額的差異, 都屬于暫時性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下 , 不存在永久性差異的概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)， 分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對 期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點(diǎn)是：

3、當(dāng)稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所 得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期 末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后，倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計算公式表示如下：本期所得稅費(fèi)用本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)） 利潤確定與資產(chǎn)計價是會計學(xué)中的兩大中心內(nèi)容。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，特定時點(diǎn)的 資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的數(shù)額是一定時期企業(yè)經(jīng)營活動和其他事項的結(jié)果。前后兩期所有 者權(quán)益凈額相比之差， 反映企業(yè)的損益。 同時在生產(chǎn)經(jīng)營過程中， 企業(yè)不斷地取得營業(yè)收入， 為此要設(shè)置一些收入費(fèi)用類

4、賬戶，定期地總結(jié)賬簿聽記錄，將營業(yè)收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用 配合起來，加以比較，確定企業(yè)在一個時期內(nèi)的經(jīng)營活動是盈是虧，這就是“利潤確定”過 程。資產(chǎn)計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，是一個問題的兩個 方面。因此，確定利潤可采用兩種方法，即資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表法。兩者的方法不同，但結(jié) 果應(yīng)當(dāng)一致。二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是資本維持觀， 即只有在原資本已得到維持或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之 后，才能確認(rèn)損益。資本維持又分財務(wù)資本維持和實(shí)體資本維持（ Financial capital maintenance and Physical capital mai

5、ntenance）兩種觀點(diǎn)：前者認(rèn)為，資本應(yīng)視 為一種財務(wù)現(xiàn)象，即包括由所有者投入企業(yè)的資源，收益就是一種實(shí)物現(xiàn)象，它所代表的是一種 實(shí)際“生產(chǎn)能力”，企業(yè)資產(chǎn)超過原“”生產(chǎn)能力 “”的部分即為收益。這兩種觀點(diǎn)還有 一個重要的區(qū)別就是一定期間價格變動對持有資產(chǎn)和負(fù)債影響和處理上。 按照財務(wù)資本維持 觀點(diǎn)，價格對資產(chǎn)與負(fù)債的影響應(yīng)該加以確認(rèn)，它們在性質(zhì)上高于持有利潤或損失，可包括 于資本報酬之中； 而在性質(zhì)上屬于資本保持的調(diào)整， 應(yīng)直接納入業(yè)主權(quán)益， 而不能列入收益。企業(yè)在一定期間所實(shí)現(xiàn)的贏利或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的變動，收入有資產(chǎn)增加 或負(fù)債減少相伴隨，成本費(fèi)用地減少企業(yè)資產(chǎn)或增加負(fù)債。

6、資產(chǎn)和負(fù)債變動引起利潤的情況 不外于以下 4 種：（1）資產(chǎn)增加，負(fù)債不變，表明企業(yè)取得了利潤；（2）資產(chǎn)不變，負(fù)債減少，同樣表明企業(yè)獲得了利潤；（3）資產(chǎn)和負(fù)債都增加，但資產(chǎn)增量大于負(fù)債增量，表明企業(yè)獲得了利潤；（4）資產(chǎn)和負(fù)債同減，但資產(chǎn)減量小于負(fù)債減量，同樣表明企業(yè)獲利。 如企業(yè)在一個期間的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生了與上述相反的變化，則企業(yè)當(dāng)期的成果為虧損。因此，可通過計算和比較期初和期末凈資產(chǎn)來確定一個會計期的利潤。在確定資產(chǎn)變動時， 所有者在此期間的追加投資和派給所有者的款項必須除外。所以資產(chǎn)負(fù)債表法也稱凈資產(chǎn) 法，其利潤計算公式可表示如下：利潤總額期末凈資產(chǎn)期初凈資產(chǎn)本期派給所有者的款項本期

7、所有者投資 （減資 和付給所有者的利潤）（增資）在會計實(shí)務(wù)中，此法只在流行單式記賬法時，為人們所采用。隨著復(fù)式記賬法的盛行， 收入費(fèi)用類賬戶的設(shè)置， 并用以計算利潤， 此法已被廢止， 但其核對損益的作用， 依然不變。三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法的區(qū)別 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法的區(qū)別主要表現(xiàn)在： 核算觀念不同資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā) , 認(rèn)為每一項交易或事項發(fā)生后 , 應(yīng)首先關(guān)注其對 資產(chǎn)負(fù)債的影響 , 然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來確認(rèn)收益（或損失 ） 。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為 , 所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入 或流出帶來的影響

8、, 將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入 費(fèi)用觀出發(fā) ,認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn) , 從收入和費(fèi)用的直 接配比來計量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)評價一般強(qiáng)調(diào)利潤指標(biāo) , 核算觀念更多地側(cè)重收 入費(fèi)用觀。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會計準(zhǔn)則與國際趨同 , 收入費(fèi)用觀逐步被更為科 學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號- 所得稅準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 , 可以說是我國在制定會計準(zhǔn)則和會計核算中由收入費(fèi)用觀 向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步核算基礎(chǔ)不同 所得稅會計研究的是按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算

9、的應(yīng)稅所得之間的 差異進(jìn)行會計處理的方法。 收益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差 異出發(fā) , 將稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與 時間性差異 , 時間性差 異是指由于稅法與會計在確認(rèn)收益、 費(fèi)用或損失的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計收益與應(yīng)稅收 益的差異 , 所反映的是當(dāng)期差異 , 時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅 費(fèi)用的調(diào)整 ;而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā), 采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異 , 強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對 期末資產(chǎn)負(fù)債的影響 ,所反映的是累計差異。 故稱二者的核算基礎(chǔ)

10、不同 , 收益表債務(wù)法以時間 性差異為依據(jù) , 將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而資產(chǎn) 負(fù)債表法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā) , 分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影 響。核算的范圍不同收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù) , 而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時性差異出發(fā) , 時間性差異 和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異, 而暫時性差異除了包括時間性差異 , 還包括非時間性差異。主要包括 :第一 , 子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤 ;第二 , 重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整 ;第三,購買法企業(yè)合并的購買成本 , 根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資

11、產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計 入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債 , 而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整 ;第四 , 作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算;第五 , 資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。 導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項都是對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資 產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的, 對于這部分差異的稅收結(jié)果 , 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債, 并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時間性差異 , 因而按收益表債務(wù)法核算 , 反映不出這部分差異的未 來稅收影響 ,只作為永久性差異 ,直接計

12、入當(dāng)期損益 , 而不影響以后會計期間。 這樣 ,兩種方法 核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額均不相遞延含義不同收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù) , 將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所 得稅費(fèi)用的調(diào)整 , 使用“遞延稅款”概念 , 其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付 稅款 , 在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨(dú)立項目反映 ; 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異的本質(zhì)出 發(fā) , 分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延 所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念 , 大大拓展了“遞延稅款”的含義, 更具有現(xiàn)實(shí)意義 , 是資產(chǎn)負(fù)債

13、表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn), 及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額 , 如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅金額, 則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債, 產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中 , 所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分 別列報 , 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開 來。核算的程序和方法不同收益表債務(wù)法下 ,所得稅計算公式為 : 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 =納稅所得 X適用稅率遞延 稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下 , 暫時性差異所反映的是累計的差額 , 而非當(dāng)期的差額 ,

14、 首先根 據(jù)暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債 （或資產(chǎn)）, 然后倒擠出本期所得稅負(fù)債 （ 或資產(chǎn) ） 。其計算公式為 : 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 =本期應(yīng)交所得稅 +（期末遞延所得稅負(fù)債 - 期初遞 延所得稅負(fù)債 ）一（期末遞延所得稅資產(chǎn) - 期初遞延所得稅資產(chǎn) ） 。由于收益表債務(wù)法已被大家 所熟悉 , 這里重點(diǎn)介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理。暫時性差異的會計處理暫時性差異會計處理的步驟為 :步驟一 ,根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會計利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額 , 計入“應(yīng)交稅金 -所 得稅”。應(yīng)納稅所得額 =稅前會計利潤 + 納稅調(diào)整增加額 - 納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額 和納稅調(diào)整減少額都

15、是由于會計和稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同而產(chǎn)生的。例 如 , 按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表, 但在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。步驟二 , 根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計稅基數(shù)與賬面價值的不同 ,來確定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵 減暫時性差異。步驟三 , 根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞 延所得稅資產(chǎn)”。步驟四 , 根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。當(dāng)期 所得稅費(fèi)用 =本期應(yīng)交所得稅 +本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時 , 如果預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定, 發(fā)

16、生時按預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外 , 不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間 , 如果稅率變動 , 均應(yīng)按變化后的稅率 進(jìn)行調(diào)整。例如:某企業(yè)從 2006 年 12月31日購入價值 15000 萬元的設(shè)備 , 預(yù)計使用期 5年, 無殘值。 會計采用直線法計提折舊 ,稅法采用年數(shù)總和法計提折舊。 2007 年和 2008 年的所得稅稅率 為 40%, 從 2009 年起適用的所得稅稅率改為 30%。假定各年稅前會計利潤均為 5000 萬元 , 無 其他納稅調(diào)整事項。步驟一 ,確定各年應(yīng)交所得稅 , 如下表。單位 :萬元注 : 其中是由于會計和稅法折舊方法的不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)。步驟二、步驟三 ,確定應(yīng)納稅暫時性

17、差異 , 并確定遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額, 如下表。單位 : 萬元虧損彌補(bǔ)的所得稅會計處理我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年 , 舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn) 后期的尚可抵扣的虧損 , 在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后 期的尚可抵扣的虧損 ,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限, 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法 , 即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用 該方法 , 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作 出判斷 , 如果不能 , 企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。例如 , 企業(yè)在 2007 年至 2010 年

18、間每年應(yīng)稅收益分別為 :-1000 、 400、200、 500, 適用稅 率始終為 20%,假設(shè)無其他暫時性差異。現(xiàn)行做法 2007 年、 2008 年和 2009 年無所得稅相關(guān)會計分錄。 2010 年借 : 所得稅 20貸: 應(yīng)交稅金 - 應(yīng)交所得稅 20新準(zhǔn)則要求采用當(dāng)期確認(rèn)法2007 年借 : 遞延所得稅資產(chǎn) 200貸: 所得稅 - 補(bǔ)虧減稅 2002008 年借 : 所得稅 80貸 : 遞延所得稅資產(chǎn) 80 2009 年借 : 所得稅 40貸 : 遞延所得稅資產(chǎn) 40 2010 年借 : 所得稅 100貸 : 遞延所得稅資產(chǎn) 80應(yīng)交稅金 - 應(yīng)交所得稅 20期末處理對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) , 要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日 , 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得 稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣, 應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。結(jié)論由上述可以看出 ,資產(chǎn)負(fù)債表