中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)(上)-2010-10

1 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué) 上 廣東商學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院陳美華 2 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 本章內(nèi)容 長(zhǎng)期股權(quán)投資概述長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露 3 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資概述一 相關(guān)概念1 長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)持有的不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的權(quán)益性投資 2 控制與子公司 控制 是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益 50 母公司 是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè) 或主體 下同 子公司 是指被母公司控制的企業(yè) 4 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 共同控制與合營(yíng)企業(yè)共同控制 是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制 僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在 20 50 合營(yíng)企業(yè) 投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的 被投資單位為其合營(yíng)企業(yè) 4 重大影響與聯(lián)營(yíng)企業(yè)重大影響 是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力 但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 20 50 5 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 聯(lián)營(yíng)企業(yè) 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的 被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè) 5 其他權(quán)益性投資投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響 并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 6 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 二 企業(yè)合并1 企業(yè)合并的界定企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)2 企業(yè)合并的類型按照根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制 分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn) 不一定是公平交易 資產(chǎn) 負(fù)債的重新組合交易作價(jià)往往不甚公允 7 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并前企業(yè)合并后 母公司P 子公司A 子公司B 母公司P 子公司A 子公司B 8 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 同一控制下的企業(yè)合并 1 母公司將其持有的子公司股權(quán)用于交換非全資子公司增發(fā)的股份 2 母公司將其持有的子公司股權(quán)出售給另一子公司 3 集團(tuán)內(nèi)某子公司子孫公司處取得對(duì)另一子公司的控制權(quán) 非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并特點(diǎn) 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以市價(jià)為基礎(chǔ) 交易作價(jià)相對(duì)公平合理 9 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 合并方式合并方式購買方被購買方 合并方 被合并方 吸收合并取得對(duì)方資產(chǎn)解散 A B A并承擔(dān)負(fù)債新設(shè)合并由新成立企業(yè)參與合并各 A B C持有參與合并方均解散各方資產(chǎn)負(fù)債控股合并取得控制權(quán)體現(xiàn)保持獨(dú)立 A B B A為長(zhǎng)期股權(quán)投資成為子公司 10 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 A 50 B 30 C 20 X 60 Y 40 A 38 B 23 C 16 X 23 Y 40 60 甲公司 1000萬元 乙公司 500萬元 甲公司 1300萬元 乙公司 500萬元 11 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 第二節(jié)初始計(jì)量一 企業(yè)合并形成的股權(quán)投資同一控制 初始成本 取得的被投資企業(yè)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額投出資產(chǎn) 初始成本 差額增加資本公積投出資產(chǎn) 初始成本 差額沖減資本公積或留存收益非同一控制 合并成本 投出資產(chǎn)的公允價(jià)值 直接費(fèi)用 12 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 一 同一控制 例5 1 A公司將所擁有的一項(xiàng)固定資產(chǎn)投入B公司 A B公司均為甲公司的控股子公司 投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬元 累計(jì)折舊為350萬元 被投資企業(yè)B公司的凈資產(chǎn)為1000萬 投資后A公司將所擁有B公司70 的股權(quán) 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資700累計(jì)折舊350貸 固定資產(chǎn)1000資本公積50 13 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 2 A公司將所擁有的一項(xiàng)固定資產(chǎn)投入B公司 A B公司均為甲公司的控股子公司 投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬元 累計(jì)折舊為200萬元 被投資企業(yè)B公司的凈資產(chǎn)為1000萬 投資后A公司將所擁有B公司60 的股權(quán) 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資600累計(jì)折舊200資本公積200貸 固定資產(chǎn)1000 14 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 3 A公司將所擁有的一項(xiàng)固定資產(chǎn)投入B公司 A B公司均為甲公司的控股子公司 投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬元 累計(jì)折舊為200萬元 被投資企業(yè)B公司的凈資產(chǎn)為1000萬 投資后A公司將所擁有B公司60 的股權(quán) A公司資本公積150萬元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資600累計(jì)折舊200資本公積150未分配利潤(rùn)50貸 固定資產(chǎn)1000 15 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 4 A公司于2006年3月10日取得B公司股權(quán) 為進(jìn)行該項(xiàng)合并 A公司發(fā)行了600萬股普通股股票 作為對(duì)價(jià) 面值1元 合并日 B公司的凈資產(chǎn)為2000萬 投資后A公司將所擁有B公司100 的股權(quán) 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000貸 股本6000000資本公積14000000 16 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 5 P公司于2006年6月30日發(fā)行了1000萬 對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并 合并當(dāng)日S公司的凈資產(chǎn)如下 貨幣資金 1800000存貨 1020000應(yīng)收賬款 8000000長(zhǎng)期股權(quán)投資 8600000固定資產(chǎn) 12000000無形資產(chǎn) 2000000短期借款 9000000應(yīng)付賬款 1200000其他負(fù)債 1200000實(shí)收資本 10000000資本公積 6000000盈余公積 2000000未分配利潤(rùn) 4020000 17 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 借 貨幣資金 1800000存貨 1020000應(yīng)收賬款 8000000長(zhǎng)期股權(quán)投資 8600000固定資產(chǎn) 12000000無形資產(chǎn) 2000000貸 短期借款 9000000應(yīng)付賬款 1200000其他負(fù)債 1200000股本 10000000資本公積 12020000 18 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 二 非同一控制 合并成本 投出資產(chǎn)的公允價(jià)值 直接費(fèi)用 例5 6 A公司于2006年3月10日取得B公司70 股權(quán) 為進(jìn)行該項(xiàng)合并 A公司付出了100萬元的咨詢費(fèi)用 并付出一批資產(chǎn) 該批資產(chǎn)賬面價(jià)值及公允允價(jià)值如下 19 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資51000000貸 無形資產(chǎn)28000000銀行存款9000000營(yíng)業(yè)外收14000000 20 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 二 其他股權(quán)投資初始成本的確定 1 付現(xiàn) 實(shí)際支付價(jià)格 買價(jià) 相關(guān)稅費(fèi) 2 發(fā)行權(quán)益性證券 權(quán)益性證券的公允價(jià)值 3 投入 合同約定 合同約定不公允的除外 4 換入 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 相關(guān)稅費(fèi) 5 重組 享有股權(quán)的公允價(jià)值 放棄債權(quán)換入 投資成本中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算 21 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 7 A公司于2006年3月10日 自公開市場(chǎng)購入B公司20 股權(quán) 實(shí)際支付價(jià)款600萬元 另支付相關(guān)費(fèi)用200萬元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資62000000貸 銀行存款62000000 22 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 8 A公司于2006年3月10日取得B公司20 股權(quán) 為進(jìn)行該項(xiàng)合并 A公司發(fā)行了3000萬股普通股股票 作為對(duì)價(jià) 合并日 該股份的公允價(jià)值為5200萬元 相關(guān)稅費(fèi)20萬元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資52000000貸 股本30000000資本公積22000000借 資本公積200000貸 銀行存款200000 23 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一 成本法的概念 除收到清算股利外 保持歷史成本不變 清算股利 投資后累計(jì)分配股利 投資后累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利二 成本法的適用范圍 1 控制 合同約定對(duì)某項(xiàng)活動(dòng)共同控制 2 其他 非控制 非共同控制 非重大影響 低于或等于20 或大于20 但無重大影響 24 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán) 滿足下列條件之一的 視為母公司能夠控制被投資單位 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 1 通過投資者之間的協(xié)議 擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) 2 根據(jù)公司章程或協(xié)議 有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 25 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 4 在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) 對(duì)子公司采用成本法核算的原因 1 與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)2 與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)3 母公司能夠及時(shí)地了解子公司的會(huì)計(jì)信息 26 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 三 賬務(wù)處理科目設(shè)置 長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)收股利投資收益 1 投出時(shí) 2 分得股利時(shí)借 應(yīng)收股利貸 投資收益 3 支付清算股利時(shí) 沖減投資成本 借 應(yīng)收股利貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益 4 清算股利的轉(zhuǎn)回借 長(zhǎng)期股權(quán)投資貸 應(yīng)收股利 27 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 9 A公司于2006年3月10日以8000000萬元的價(jià)格取得B公司3 股權(quán) 另支付相關(guān)稅費(fèi)3萬元 B公司為一家未上市的民營(yíng)企業(yè) 其股權(quán)不存在市場(chǎng)價(jià)格 A公司投資后 B公司事項(xiàng)的凈利潤(rùn)及分配情況如下 年度當(dāng)年實(shí)現(xiàn)當(dāng)年分派的凈利潤(rùn) 上年度 利潤(rùn)2003年1000000090000002004年2000000016000000注 當(dāng)年分派的 上年度 利潤(rùn) 為以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在當(dāng)年分派 28 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 2003年投資時(shí)借 長(zhǎng)期股權(quán)投資8030000貸 銀行存款8030000 2 2003年從B公司分的利潤(rùn)時(shí)借 銀行存款270000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資270000注 清算股利 270000 0 270000 29 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 2004年從B公司分的利潤(rùn)時(shí)借 銀行存款480000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資180000投資收益300000注 清算股利 9000000 16000000 10000000 3 270000 180000 4 2004年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)不需作調(diào)整分錄 30 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 二 權(quán)益法 一 概念 實(shí)質(zhì)投資以初始成本計(jì)量后 在投資持有期間 根據(jù)所享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投子賬面價(jià)值的方法 二 適用范圍1 共同控制 合同約定對(duì)某項(xiàng)活動(dòng)共同控制2 重大影響 參與決策 但不決定 31 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 二 權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法1 初始投資成本 所擁有的被投資企業(yè)公允價(jià)值的份額 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本2 初始投資成本 所擁有的被投資企業(yè)公允價(jià)值的份額 差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 營(yíng)業(yè)外收入 同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 32 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 10 A公司以2000萬元取得B公司30 的股權(quán) 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元 如A公司能夠?qū)公司施加重大影響 則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000貸 銀行存款等20000000如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元 則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資21000000貸 銀行存款20000000貸 營(yíng)業(yè)外收入1000000 33 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 三 權(quán)益法應(yīng)用的其他相關(guān)問題1 超額虧損的確認(rèn) 1 首先減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 2 其次減記其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目 3 最后減記合同或協(xié)議約定的其他責(zé)任義務(wù)2 超額虧損的恢復(fù)被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的 投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后 恢復(fù)確認(rèn)收益分享額 34 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 11 甲企業(yè)持有乙企業(yè)40 的股權(quán) 2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬元 乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5000萬元 2007年虧損3000萬元 假定雙方采用的會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)期間相同 則 借 投資收益1200貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資1200甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬元 35 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 假設(shè)2 上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元 當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0借 投資收益2000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資2000若被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利4000萬元 按上述相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值投資企業(yè)在其收益分享額 4000 40 1600 彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額400 恢復(fù)確認(rèn)收益分享額1200 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資1200貸 投資收益1200 36 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 假設(shè)3 如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬元 則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失借 投資收益400貸 長(zhǎng)期應(yīng)收款400 37 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額的確認(rèn)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí) 應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ) 對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) 例5 12 某投資企業(yè)于20 6年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30 的股權(quán) 取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬元 賬面價(jià)值為600萬元 固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年 凈殘值為零 按照直線法計(jì)提折舊 被投資單位20 6年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬元 38 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 分析 被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬元 按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬元 假定不考慮所得稅影響 按照投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132 440 30 萬元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資132貸 投資收益132 39 第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 例5 13 A公司以45萬元取得B公司30 的股權(quán) 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為150萬元 如A公司能夠?qū)公司施加重大影響 被投資企業(yè)的相關(guān)資料如下 1 被投資企業(yè) 實(shí)收資本1 00