政府和非營利組織會計的環(huán)境、特征與預算會計改革的論文

政府和非營利組織會計的環(huán)境、特征與預算會計改革的論文 政府和非營利組織會計的環(huán)境、特征與預算會計改革的論文 政府與非營利組織也稱公共組織，其運行環(huán)境與私人組織的運行環(huán)境存在顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標、財務來源、監(jiān)督與控制、激勵機制以及決策受外界的影響程度等方面，由于會計和環(huán)境的血緣關系，即會計具有反映性，政府與非營利組織會計存在著明顯的特征。 一、公共組織的運行環(huán)境 （一）組織目標的模糊性和多樣性 私人企業(yè)以獲取利潤或收益作為組織目標，而公共組織的目標則不同，是每年在財務和其它資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務。公共組織的財務管理，通常關注更多的是財務資源的取得和使用，即關注營運資本的來源和使用、預算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤或每股收益。與私人企業(yè)相比，公共組織的目標更多樣化且較為模糊，難以清晰地確定。在公共組織中，不僅不同目標之間可能存在著沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標與實現(xiàn)目標的有效途徑之間缺乏明確的聯(lián)系。 （二）財務資源的來源 與私人組織相比，公共組織的財務資源的來源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務的收入來籌集財務資源的。政府主要通過稅收、向社會公眾發(fā)行債券、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益及體制間結算等方式來籌集財務資源，而非營利組織主要通過捐贈和政府撥款取得財務資源。由于公共組織不以營利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。 此外，有些公共組織也會和私人組織一樣通過銷售產(chǎn)品或提供服務來獲取財務資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如： （ 1）公共組織提供產(chǎn)品或服務一般是壟斷的，如公共安全和社會秩序，不存在競爭性市場來評價產(chǎn)品或服務的價值。 （ 2）公共組織提供產(chǎn)品或服務時，雖然也像私人組織一樣對使用者進行收費，但收費不是為了獲利，而是為彌補部分成本。因此收費標準的制定通常不考慮產(chǎn)品或服務的供求關系，并只是以成本為基礎。 （ 3）由于公共產(chǎn)品市場不具備競爭性，所以可供決策的信息（如價格、利潤、市場份額等）較少，造成資源分配的效率低下。 （三）公共組織的監(jiān)管 不像私人企業(yè)，消費者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購買產(chǎn)品或服務的，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進行投資活動，這些對企業(yè)形成強大的約束力。在公共組織中常常缺乏競爭，資源的提供與產(chǎn)品和 服務的受惠之間不存在關聯(lián)性，或關聯(lián)程度較小。公共組織的業(yè)績和經(jīng)營成果計量通常較為困難，公共組織不存在營利動機和營利指標構成的分配和規(guī)范機制，很難通過市場競爭機制進行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對公共機構的監(jiān)督權力往往間接地通過自己的民意代表，如通過各級人大來反映公眾的意愿，或者是通過新聞媒體等其它間接途徑來表達意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉化為促進公共機構產(chǎn)出的有效壓力，往往很難和不準確。 （四）公共組織的規(guī)則導向 為保證公共資源被恰當使用，避免出現(xiàn)不經(jīng)濟，無效地使用公共財務資源的情況，通常采取更嚴格的法律、 法規(guī)和其它控制機制進行約束。立法部門。監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權威的存在約束和影響了公共組織的運作和程序，導致公共組織形成 “ 規(guī)則優(yōu)先 ” 的運作模式。規(guī)則導向使得公共組織對效率的判斷不是基于結果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇員的自主性和創(chuàng)造性。 （五）組織結構：決策過程和激勵機制 公共組織是官僚制組織，具有以下特征：森嚴的等級制制度；升遷取決于職業(yè)功績和技能；長期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲取 較復雜和困難；高層領導的人事變動較快。由于公共組織外部存在眾多的政治勢力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過程中擁有較少的自主權。同時，公共管理人員對下屬和下層機構的權威也相對較小。另外，公共組織的一個顯著特征是沒有最終委托人的代理人，不存在 “ 剩余索取權 ” 的激勵機制，規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵的作用，激勵機制明顯不足。 二、受托責任和公共組織的業(yè)績評價 公共受托責任是政府財務報告的基石，公共受托責任的范圍具有廣泛性，評價不同的受托責任需求不 同的會計信息。為考察受托責任的履行情況，需要對公共組織的業(yè)績進行考核，但對公共組織的業(yè)績進行衡量通常較為困難，而且衡量業(yè)績的方式具有獨特之處。 （一）公共受托責任的廣泛性 政府的受托責任通常被解釋為政府從事各項社會公共事務管理活動的義務，或者是 “ 對資源或活動從公眾那里轉移給政府當局而應負責任的一種轉換 ” （ gasb， 1987，第 56段）。公共受托責任是一個層次分明的 “ 梯形受托責任 ” ，由高到低可分為五個不同層次： （ 1）政策受托責任；（ 2）項目受托責任：（ 3）業(yè)績受托責任；（ 4）過程受托責任；（ 5） 忠實受托責任（ stewart， 1984）。 根據(jù)委托人與代理人之間地位的關系，公共受托責任可分為管理受托責任、公共（政治）受托責任和平等團體的受托責任。 公共組織牽涉到眾多的利益關聯(lián)方，如立法機關、利益集團、納稅人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托責任，如對公共資源的投入、過程、產(chǎn)出、結果和政策等各個方面。例如，對于教育服務，學生和家長期望學校提高教學質量，關注的是教育產(chǎn)出；立法機構關注過程，即學校按法律、法規(guī)和預算使用資金：而納稅人關注投入，即在一定的產(chǎn)出水平上的最小投入，以便他 們能少納稅；教師則關注學校的持續(xù)運營。不同內(nèi)容和層次的公共受托責任，有些是可計量的，有些是不可計量的，同時不同的受托責任可能是；中突的，因此必須在不同的公共受托責任間進行權衡。 （二）業(yè)績受托責任與公共組織業(yè)績的計量 委托關系結束時，代理人必須就受托責任的履行情況和結果（即受托業(yè)績）向委托人報告，由委托人按照法律規(guī)章或確立受托責任關系的其它依據(jù)進行檢查評價，并經(jīng)委托人同意后，才能解除這種受托責任。政府的財務受托責任是指各項收入來源或債券發(fā)行取得的財務資源應當按照其運用方面的限制來使用、依從預算、有效 運用財務資源和資本資產(chǎn)的保全等方面的責任。受托業(yè)績是委托人檢查、評價其受托責任的基本內(nèi)容，這要求受托責任的內(nèi)容具有可計量性。正是由于受托責任的可計量性，使會計的確認、計量、記錄和報告成為必要。會計的本質決定了政府會計以反映和解除政府的財務受托責任作為其主要職能。 公共組織不以營利為目標，而是通過公共物品的提供，從而使整個社會或特定群體（如學生、病人和窮人）受益。對他們來說，合適的業(yè)績計量指標不是利潤，而是社會或受益群體的受益水平。然而，社會受益水平的計量是很困難的，這類指標沒法在會計報表中體現(xiàn)，因此只從財務受托責任履行情況來評價公共組織的業(yè)績是不全面的。在實務中。通常是使用基金會計來確保受托人按法律或合同約定使用各種不同用途的基金，并將實際業(yè)績與計劃、預算相比較來衡量他們的業(yè)績。所以，公共組織的受托責任和業(yè)績主要不是從財務的、經(jīng)濟的或定量的角度，而應主要從非財務 的、非經(jīng)濟的和非定量的角度來評價、衡量。這正是政府會計為什么把政府的年度財務報告稱為綜合年度財務報告的主要原因所在。 三、政府會計與財務報告的特征 由于會計具有反映性，公共組織的環(huán)境與企業(yè)的環(huán)境存在巨大的差異，使政府與非營利組織會計具備特有而鮮明的特征。但會計也具有技術屬性，政府與非營利組織會計和企業(yè)會計在確認、計量、記錄和報告的許多方面是一致的。在實務中，企業(yè)會計常被作為基準用以評價政府與非營利組織會計，那么如何利用企業(yè)會計有關原理和技術來構建政府與非營利組織會計體系呢？ （一）政府與非營利組 織會計的目標 政府與非營利組織會計有三級目標，即基本目標，中級目標和高級目標。基本目標是保持公共資金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標是促進合理的財務管理。財務管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務付款、借款和償付債務等。運行良好的政府對各項業(yè)務活動都進行精確地預算或適當?shù)赜媱潱攧諘嬛贫葘?jīng)適當授權的交易的執(zhí)行情況進行記錄。為此，政府須建立成本會計制度進行成本核算，使政府經(jīng)濟。高效地運行。政府與非營利組織會計的高級目標是幫助政府解除受托責任。公共受托責任存在官僚機構對首席執(zhí)行官的受 托責任、行政部門對立法部門的受托責任，政府對公民的受托責任三層受托責任。解除受托責任的目標可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現(xiàn)。 與企業(yè)會計首要目標是決策有用性相比，受托責任是政府財務報告的基石。財務報表是提供給資源提供人易于評價管理當局受托關系的報告。公共受托責任強調對項目受托責任和業(yè)績受托責任進行計量和報告，但也須對政策受托責任、過程受托責任、合法性受托責任進行適當?shù)貓蟾?。業(yè)績計量不應受利益關系集團的操縱，不含糊且明確的計量是履行受托責任不可或缺的條件。因此政府與非營利組 織會計特別強調客觀性。 （二）政府與非營利組織的會計控制 公共組織的特征是 “ 沒有最終委托人的代理人 ” ，不存在所有者權益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約束。公共組織主要通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計和預算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進行約束和控制。政府與非營利組織的會計恒等式為：資產(chǎn)-負債 =凈資產(chǎn)（基金余額）；收入 -支出 =結余。 1.主體和基金 公共組織提供的產(chǎn)品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權的情況下，很難明確地制定管理者的業(yè)績評價標準。結果，與公共組織進行協(xié)作而發(fā)生 交易的主體，只能通過在理事機構（各級人大、理事會）中尋求代表和對管理決策施加適當限制的方式來保護自身的利益。因此，政府與非營利組織會計廣泛使用基金和基金會計。 基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個財政和會計主體，用于記錄現(xiàn)金和其它財務資源、相關負債、剩余權益或余額及其變動，基金賬戶的設置應便于遵循特定的法規(guī)要求、限定條款和約束條件來開展活動并實現(xiàn)一定目標。政府與非營利組織會計的顯著特征是將會計科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定公共產(chǎn)品或服務有關，但立法機構或理事會通 常會限制基金的使用和基金間的轉移。政府與非營利組織會計通過設立基金主體來控制時間限制和用途限定的資源，防止管理當局將各種基金混合在一起使用，確保并證明政府與非營利組織遵守了法律和管理要求。盡管所有的公共組織都在某種程度上對基金進行了劃分，但是政府組織對基金的劃分則要嚴格得多。 政府與非營利組織也稱公共組織，其運行環(huán)境與私人組織的運行環(huán)境存在顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標、財務來源、監(jiān)督與控制、激勵機制以及決策受外界的影響程度等方面，由于會計和環(huán)境的血緣關系，即會計具有反映性，政府與非營利組織會計存在著明顯 的特征。 一、公共組織的運行環(huán)境 （一）組織目標的模糊性和多樣性 私人企業(yè)以獲取利潤或收益作為組織目標，而公共組織的目標則不同，是每年在財務和其它資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務。公共組織的財務管理，通常關注更多的是財務資源的取得和使用，即關注營運資本的來源和使用、預算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤或每股收益。與私人企業(yè)相比，公共組織的目標更多樣化且較為模糊，難以清晰地確定。在公共組織中，不僅不同目標之間可能存在著沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標與實現(xiàn)目標的有效途徑之間缺乏明確的聯(lián)系。 （二）財 務資源的來源 與私人組織相比，公共組織的財務資源的來源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務的收入來籌集財務資源的。政府主要通過稅收、向社會公眾發(fā)行債券、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益及體制間結算等方式來籌集財務資源，而非營利組織主要通過捐贈和政府撥款取得財務資源。由于公共組織不以營利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。 此外，有些公共組織也會和私人組織一樣通過銷售產(chǎn)品或提供服務來獲取財務資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如： （ 1）公共組織提供產(chǎn)品或服務一般是 壟斷的，如公共安全和社會秩序，不存在競爭性市場來評價產(chǎn)品或服務的價值。 （ 2）公共組織提供產(chǎn)品或服務時，雖然也像私人組織一樣對使用者進行收費，但收費不是為了獲利，而是為彌補部分成本。因此收費標準的制定通常不考慮產(chǎn)品或服務的供求關系，并只是以成本為基礎。 （ 3）由于公共產(chǎn)品市場不具備競爭性，所以可供決策的信息（如價格、利潤、市場份額等）較少，造成資源分配的效率低下。 （三）公共組織的監(jiān)管 不像私人企業(yè)，消費者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購買產(chǎn)品或服務的，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進行投資活動 ，這些對企業(yè)形成強大的約束力。在公共組織中常常缺乏競爭，資源的提供與產(chǎn)品和服務的受惠之間不存在關聯(lián)性，或關聯(lián)程度較小。公共組織的業(yè)績和經(jīng)營成果計量通常較為困難，公共組織不存在營利動機和營利指標構成的分配和規(guī)范機制，很難通過市場競爭機制進行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對公共機構的監(jiān)督權力往往間接地通過自己的民意代表，如通過各級人大來反映公眾的意愿，或者是通過新聞媒體等其它間接途徑來表達意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉化為促進公共機構產(chǎn)出的有效壓力，往往很難和不準確。 （四）公共組織的規(guī)則導向 為保證公共資源被恰當 使用，避免出現(xiàn)不經(jīng)濟，無效地使用公共財務資源的情況，通常采取更嚴格的法律、法規(guī)和其它控制機制進行約束。立法部門。監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權威的存在約束和影響了公共組織的運作和程序，導致公共組織形成 “ 規(guī)則優(yōu)先 ” 的運作模式。規(guī)則導向使得公共組織對效率的判斷不是基于結果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇員的自主性和創(chuàng)造性。 （五）組織結構：決策過程和激勵機制 公共組織是官僚制組織，具有以下特征：森嚴的等級制制度；升遷取決于職業(yè)功績 和技能；長期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲取較復雜和困難；高層領導的人事變動較快。由于公共組織外部存在眾多的政治勢力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過程中擁有較少的自主權。同時，公共管理人員對下屬和下層機構的權威也相對較小。另外，公共組織的一個顯著特征是沒有最終委托人的代理人，不存在 “ 剩余索取權 ” 的激勵機制，規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵的作用，激勵機制明顯不足。 二、受托責任和公共組織的業(yè)績評價 公共受托責任是 政府財務報告的基石，公共受托責任的范圍具有廣泛性，評價不同的受托責任需求不同的會計信息。為考察受托責任的履行情況，需要對公共組織的業(yè)績進行考核，但對公共組織的業(yè)績進行衡量通常較為困難，而且衡量業(yè)績的方式具有獨特之處。 （一）公共受托責任的廣泛性 政府的受托責任通常被解釋為政府從事各項社會公共事務管理活動的義務，或者是 “ 對資源或活動從公眾那里轉移給政府當局而應負責任的一種轉換 ” （ gasb， 1987，第 56段）。公共受托責任是一個層次分明的 “ 梯形受托責任 ” ，由高到低可分為五個不同層次： （ 1）政策受托責任；（ 2）項目受托責任：（ 3）業(yè)績受托責任；（ 4）過程受托責任；（ 5）忠實受托責任（ stewart， 1984）。 根據(jù)委托人與代理人之間地位的關系，公共受托責任可分為管理受托責任、公共（政治）受托責任和平等團體的受托責任。 公共組織牽涉到眾多的利益關聯(lián)方，如立法機關、利益集團、納稅人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托責任，如對公共資源的投入、過程、產(chǎn)出、結果和政策等各個方面。例如，對于教育服務，學生和家長期望學校提高教學質量，關注的是教育產(chǎn)出；立法機構關注過程， 即學校按法律、法規(guī)和預算使用資金：而納稅人關注投入，即在一定的產(chǎn)出水平上的最小投入，以便他們能少納稅；教師則關注學校的持續(xù)運營。不同內(nèi)容和層次的公共受托責任，有些是可計量的，有些是不可計量的，同時不同的受托責任可能是；中突的，因此必須在不同的公共受托責任間進行權衡。 （二）業(yè)績受托責任與公共組織業(yè)績的計量 委托關系結束時，代理人必須就受托責任的履行情況和結果（即受托業(yè)績）向委托人報告，由委托人按照法律規(guī)章或確立受托責任關系的其它依據(jù)進行檢查評價，并經(jīng)委托人同意后，才能解除這種受托責任。政府的財務受托 責任是指各項收入來源或債券發(fā)行取得的財務資源應當按照其運用方面的限制來使用、依從預算、有效運用財務資源和資本資產(chǎn)的保全等方面的責任。受托業(yè)績是委托人檢查、評價其受托責任的基本內(nèi)容，這要求受托責任的內(nèi)容具有可計量性。正是由于受托責任的可計量性，使會計的確認、計量、記錄和報告成為必要。會計的本質決定了政府會計以反映和解除政府的財務受托責任作為其主要職能。 公共組織不以營利為目標，而是通過公共物品的提供，從而使整個社會或特定群體（如學生、病人和窮人）受益。對他們來說，合適的業(yè)績計量指標不是利潤，而是社會或受益 群體的受益水平。然而，社會受益水平的計量是很困難的，這類指標沒法在會計報表中體現(xiàn)，因此只從財務受托責任履行情況來評價公共組織的業(yè)績是不全面的。在實務中。通常是使用基金會計來確保受托人按法律或合同約定使用各種不同用途的基金，并將實際業(yè)績與計劃、預算相比較來衡量他們的業(yè)績。所以，公共組織的受托責任和業(yè)績主要不是從財務的、經(jīng)濟的或定量的角度，而應主要從非財務的、非經(jīng)濟的和非定量的角度來評價、衡量。這正是政府會計為什么把政府的年度財務報告稱為綜合年度財務報告的主要原因所在。 三、政府會計與財務報告的特征 由 于會計具有反映性，公共組織的環(huán)境與企業(yè)的環(huán)境存在巨大的差異，使政府與非營利組織會計具備特有而鮮明的特征。但會計也具有技術屬性，政府與非營利組織會計和企業(yè)會計在確認、計量、記錄和報告的許多方面是一致的。在實務中，企業(yè)會計常被作為基準用以評價政府與非營利組織會計，那么如何利用企業(yè)會計有關原理和技術來構建政府與非營利組織會計體系呢？ （一）政府與非營利組織會計的目標 政府與非營利組織會計有三級目標，即基本目標，中級目標和高級目標?；灸繕耸潜３止操Y金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標是促進合理的財 務管理。財務管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務付款、借款和償付債務等。運行良好的政府對各項業(yè)務活動都進行精確地預算或適當?shù)赜媱潱攧諘嬛贫葘?jīng)適當授權的交易的執(zhí)行情況進行記錄。為此，政府須建立成本會計制度進行成本核算，使政府經(jīng)濟。高效地運行。政府與非營利組織會計的高級目標是幫助政府解除受托責任。公共受托責任存在官僚機構對首席執(zhí)行官的受托責任、行政部門對立法部門的受托責任，政府對公民的受托責任三層受托責任。解除受托責任的目標可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現(xiàn)。 與企業(yè)會計首要目標是決策有用性相比，受托責任是政府財務報告的基石。財務報表是提供給資源提供人易于評價管理當局受托關系的報告。公共受托責任強調對項目受托責任和業(yè)績受托責任進行計量和報告，但也須對政策受托責任、過程受托責任、合法性受托責任進行適當?shù)貓蟾?。業(yè)績計量不應受利益關系集團的操縱，不含糊且明確的計量是履行受托責任不可或缺的條件。因此政府與非營利組織會計特別強調客觀性。 （二）政府與非營利組織的會計控制 公共組織的特征是 “ 沒有最終委托人的代理人 ” ，不存在所有者權益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約 束。公共組織主要通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計和預算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進行約束和控制。政府與非營利組織的會計恒等式為：資產(chǎn)-負債 =凈資產(chǎn)（基金余額）；收入 -支出 =結余。 1.主體和基金 公共組織提供的產(chǎn)品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權的情況下，很難明確地制定管理者的業(yè)績評價標準。結果，與公共組織進行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過在理事機構（各級人大、理事會）中尋求代表和對管理決策施加適當限制的方式來保護自身的利益。因此，政府與非營利組織會計廣泛使用基金和基金會計。 基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個財政和會計主體，用于記錄現(xiàn)金和其它財務資源、相關負債、剩余權益或余額及其變動，基金賬戶的設置應便于遵循特定的法規(guī)要求、限定條款和約束條件來開展活動并實現(xiàn)一定目標。政府與非營利組織會計的顯著特征是將會計科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定公共產(chǎn)品或服務有關，但立法機構或理事會通常會限制基金的使用和基金間的轉移。政府與非營利組織會計通過設立基金主體來控制時間限制和用途限定的資源，防止管理當局將各種基金混合在一起使用，確保并證明政府與非 營利組織遵守了法律和管理要求。盡管所有的公共組織都在某種程度上對基金進行了劃分，但是政府組織對基金的劃分則要嚴格得多。 由于基金會計的使用，政府與非營利組織存在會計主體和報告主體之分，一個報告主體包含多個會計主體。另外，政務活動中以逐年或逐個項目為基礎的會計主體通常不存在 “ 持續(xù)經(jīng)營 ” 假設。 2.預算、撥款和經(jīng)費保留款 公共組織用預算規(guī)則替代了其所缺乏的市場規(guī)則，預算在政府和非營利組織中發(fā)揮了重要的作用。預算由各級人大或控制公共組織的理事機構負責批準，是政府與非營利組織的工作計劃，對管理當局在各個 方面的活動作出了詳細專門指導。預算執(zhí)行情況的比較信息提供了評價管理當局的受托責任的基準。 詳細預算的編制和審批以及將預算納入政府會計系統(tǒng)，確保了政府的行為能夠符合契約締結主體的期望。經(jīng)批準的逐項撥款作為可用于該年度每一項目的款項，都記入會計賬簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一賬目的支出超過撥款，設置了經(jīng)費保留款科目進行控制。會計與控制的這一特征確保組織的理事機構意愿不會由于執(zhí)行差錯或執(zhí)行意圖而受到阻饒。然而，預算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動力。 3.財務會計與管理會計的融合 在公共 組織中，財務會計和管理會計不能像企業(yè)會計中那樣簡單的區(qū)分。在政府會計中，管理會計指預算和控制，它不只為管理當局服務。預算用來表達公共政策和政治偏好，預算是取得宏觀經(jīng)濟目標的收入和支出財政政策工具，預算信息為業(yè)績計量提供標桿。預算和會計是很難進行區(qū)分的，它們在說明和解除政府的財務受托責任方面相互促進和相互補充的。 （三）資產(chǎn)和負債的確認和計量 公共組織的資產(chǎn)和負債很難進行定義。公共組織資產(chǎn)包括自然資源、繼承資產(chǎn)、基礎設施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)、大量的無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對于某些公共組織資產(chǎn)來說，成本記錄、計價方法 、會計準則和市價可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計量可能是困難的，實務中許多固定資產(chǎn)是不計提折舊的。當由于缺乏可靠計量而使這類資產(chǎn)不能被確認，為反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來披露（ ifac， 2000）。 公共組織資產(chǎn)按其流動性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否受到限制可分為限制性資產(chǎn)。非限制性資產(chǎn)和抵押資產(chǎn)。公共組織資產(chǎn)的計量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計量模式。對交換性交易獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進行計量，對于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價值計量 。 政府存在貨幣發(fā)行、環(huán)境負債、雇員養(yǎng)老金負債等特殊負債，同時很難把政府的合約或法律義務與政治承諾、提供一般福利的社會責任間進行區(qū)分。與公司的有限責任相比，民主政府傾向于擴大他們的責任，導致更大的預算和經(jīng)常的赤字。由于政府會計的計量重點是當期的財務資源，忽視長期債務的計量，以致政府存在大量的隱性債務，給政府的持續(xù)運行帶來極大的風險。 （四）收入和支出的確認和計量 政府提供公共物品具有壟斷性。公共物品的非排他性使得不付費者照樣也能消費，因此需要通過稅收等非交換性交易對其進行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務的提供和收入的確認失去聯(lián)系，使公共組織的收入和費用進行匹配不可能。同時，由于政府和公眾間的許多交易和事項的非自愿性加劇了收入和費用的非匹配性。另外，政府的運營報表按資源流動進行計量和確認，不注重計量政府的服務努力和成就。 公共組織的收入分為非交換性交易收入、交換性交易收入、其它利得三類。稅收、撥款和補助等在內(nèi)的非交換性交易是公共組織主要的財務來源。 gasb33 號公 告非交換性交易會計和財務報告規(guī)定滿足以下兩個條件才能確認收入：（ 1）滿足資產(chǎn)的確認標準或收到現(xiàn)金；（ 2）滿足收入確認標準。根據(jù)這兩個標準，政府的財產(chǎn)稅可以可靠地估計，并有標的以利于強制執(zhí)行。財產(chǎn)稅可采用應計制或修正的應計制進行計量，而其它稅種只能采用現(xiàn)金制進行確認。撥款和補助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標準或對提供資源的用途進行限制，只有滿足合格性標準才能對撥款和補助進行確認。 而公共組織的成本計量重點是 “ 支出 ” ，而非 “ 費用 ” ，即會計期間內(nèi)為：（ 1）日常運營；（ 2）資本支出；（ 3）長期借款本金的償還和 支付利息；（ 4）撥款或補助支出等目的而支用的財務資源的金額。按國際貨幣基金組織頒布的政府財政統(tǒng)計的要求，政府支出一般可按經(jīng)濟性質和按實現(xiàn)的政府職能或社會經(jīng)濟目標進行分類。 （五）政府會計的硏究方法 與企業(yè)會計的實證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，政府會計研究基本還停留在規(guī)范研究階段。齊莫爾曼（ zimmerman， 1977）將政府財務報告與政治激勵聯(lián)系起來，開創(chuàng)了政府會計實證研究的先河。政府的職能就是確保社會所有契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。政府本身又是一組契約的組合，行政當 局的任務就是通過協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。政府會計實證研究就是運用契約理論來研究會計政策變更對各利益方的影響。桑德運用契約理論來解釋和判斷政府與非營利組織會計和企業(yè)會計的差異。目前，我國除了側重進行政府會計規(guī)范研究外，還大力提倡政府會計實證研究，以便對會計準則制訂提供更多、更好的建議。 四、改革我國預算會計制度的思考 從我國現(xiàn)行預算會計的適用范圍看，相當于國外的政府會計。1997年，我國對預算會計制度進行了重大改革，頒布了財政總預算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè) 單位會計準則和事業(yè)單位會計制度以及醫(yī)院等特殊行業(yè)的會計制度。但 1998 年以后，我國的預算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，預算管理制度進行了一系列改革，使得原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應新的變化，在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問題，急需從政府與非營利組織會計的本質特征進行構建的政府會計體系。 （一）會計改革方向：預算會計，還是政府與非營利組織會計 目前我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，屬于縱向財政會計體系，它牽涉到眾多報告主體問題?？v向會計模式存在以下缺點：首先，它承認并強化 了 “ 部門利益 ” ，違背了公共財政建設方向。其次，縱向會計模式造成會計制度條塊分割，會計信息極其零散，不利于信息使用者評價政府的受托責任。第三，縱向會計模式披露的信息不充分，過分強調以預算管理為中心，只側重預算會計信息的披露，從而幾乎忽視了政府會計涉及的其它重要內(nèi)容。政府的受托責任范圍極其廣泛，包含項目受托責任、業(yè)績受托責任、過程受托責任。政策受托責任和合法性受托責任。因此，政府會計應確認并計量各種資產(chǎn)和負債，報告政府運營、活動情況及取得的成績，用以向公民和資源提供者等各利益方提供評價政府履行受托責任情況的相關 充分、有用的信息。 由于縱向會計模式以上的弊端，我國預算會計的改革構建可借鑒其他國家的做法，全新構建政府與非營利組織會計體系。在美國，公立非營利組織會計歸屬于政府會計體系，其會計準則由政府會計準則委員會（ gasb）負責制訂；私立非營利組織會計歸屬于企業(yè)會計體系，其準則由財務會計準則委員會（ fasb）負責制訂。但目前中國的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成公立和私立，而且還區(qū)分成企業(yè)化管理和非企業(yè)化管理。對于全面走向市場并與財政完全脫鉤的事業(yè)單位，無論公立與否，均屬于企業(yè)化管理的事業(yè)單位，刮。因此，根據(jù)美國做法 和中國實踐，可以將我國現(xiàn)有的政府與非營利組織會計體系進行重新的歸類，其中、政府會計包括目前的總預算會計、行政單位會計和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會計：非營利組織會計包括私立事業(yè)組織會計，公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會計和其他非營利組織會計。在政府會計的核算內(nèi)容方面，應涵蓋預算內(nèi)資金、預算外資金和制度外資金，并盡量把預算外資金和制度外資金納入預算；同時對公共財產(chǎn)和政府權益投資進行全面的核算。 （二）會計基礎：采用現(xiàn)金制基礎，還是應計制基礎 政府核算的會計基礎包括現(xiàn)金制、修正的現(xiàn)金制、修正應計制和應計制四種。 現(xiàn)金制會計基礎的目標在于向財務報告使用者提供一定會計期間