會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：尋找“老外”工薪納稅的節(jié)稅點(diǎn)(上)

尋找“老外”工薪納稅的節(jié)稅點(diǎn)（上）在華居住時(shí)間分析

我國稅法將納稅人分為負(fù)無限納稅義務(wù)的居民納稅人和負(fù)有限納稅義務(wù)的非居民納稅人2類。

對(duì)于外籍人士來說，判斷納稅人身份的主要依據(jù)是其在華居住時(shí)間的長短，而且非居民納稅人在華居住時(shí)間長短不同，其納稅義務(wù)的輕重也各不相同?？梢?，外籍人士在華納稅義務(wù)的輕重就與其在華居住時(shí)間長短有直接關(guān)系了。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》(國稅發(fā)〔1999〕58號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國居住滿5年的外籍人士，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)和境外全球范圍的工資、薪金所得申報(bào)納稅被視為稅收意義上的中國居民(即居民納稅人)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資、薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕148號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國境內(nèi)居住滿1年而不超過5年的外籍人士，可就其在中國境內(nèi)工作期間由中國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人雇主支付，或由中國境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得納稅，而對(duì)其離境期間由中國境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得可以不申報(bào)納稅。根據(jù)《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人繳納所得稅涉及稅收協(xié)定若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕155號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住時(shí)間超過90天(與中國簽署了雙重征稅協(xié)定國家的居民為183天，簡稱183天)但不滿1年的外籍人士，則僅就其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的、由中國境內(nèi)外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得納稅，而其在中國境外工作期間取得的工資、薪金所得可以不予納稅；對(duì)在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住不超過90天(或183天)的外籍人士，則被視為臨時(shí)來華者，其來自于中國境內(nèi)工作期間的工資、薪金所得僅就中國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分納稅，而由境外雇主支付且不由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得可以不予納稅。

由上述規(guī)定可以看出，對(duì)在中國境內(nèi)無住所的外籍人士納稅義務(wù)輕重取決于其在中國境內(nèi)居住時(shí)間的長短。外籍人士在華居住5年以上、1年~5年、90天(或183天)~1年、90天(或183天)以下這4個(gè)不同時(shí)間范圍內(nèi)，國家依此免除了外籍人士的部分納稅義務(wù)，其稅負(fù)有較大差異。因此，外籍人士應(yīng)該把握好這些時(shí)間界限，通過合理安排自己的居住時(shí)間，減輕個(gè)人所得稅稅負(fù)。

對(duì)長期在華居住的外籍人士，應(yīng)盡量避免自己在中國境內(nèi)連續(xù)居住5年時(shí)間，在連續(xù)5年時(shí)間內(nèi)的某一年度內(nèi)要安排一次超過30天或多次累計(jì)超過90天的離境，就可以使其離境期間由中國境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得，及境外財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃收入等其他境外收入免予在境內(nèi)納稅。如果外籍人士確因工作需要在中國境內(nèi)連續(xù)居住5年以上，也應(yīng)在這以后的任意一個(gè)年度內(nèi)(最好在第5年)安排一次超過30天或多次累計(jì)超過90天的離境，以終止這個(gè)5年期限，使其在當(dāng)年及以后連續(xù)5年時(shí)間內(nèi)，只就其來自于中國的收入繳納個(gè)人所得稅。

對(duì)短期來華的外籍人士，應(yīng)盡量將自己在中國境內(nèi)居住時(shí)間控制在90天(或183天)之內(nèi)，使自己在中國境內(nèi)期間由外國企業(yè)支付的工資、薪金所得免予在境內(nèi)納稅。

能否轉(zhuǎn)換工資薪酬來源地

我國稅法對(duì)非居民納稅人僅就其來自于中國境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅，而對(duì)其來源于境外的所得免予征稅，并對(duì)非居民納稅人的工資、薪金來源地的認(rèn)定進(jìn)行了明確規(guī)定?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第五條和國稅發(fā)〔1994〕148號(hào)第一條及第二條規(guī)定，因任職、受雇等而實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，屬于來源于中國境內(nèi)的工資、薪金所得。

同時(shí)，根據(jù)我國《國家稅務(wù)總局征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》(國稅發(fā)〔1994〕89號(hào))的規(guī)定，納稅義務(wù)人在境內(nèi)、境外同時(shí)取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)規(guī)定的原則判斷其境內(nèi)、境外取得的所得是否為來源于一國的所得。對(duì)納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時(shí)任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，可判定其所得是來源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按稅法相關(guān)條例的規(guī)定分別減除費(fèi)用并計(jì)算納稅，不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來源于一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內(nèi)，應(yīng)認(rèn)為是來源于中國境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應(yīng)認(rèn)為是來源于中國境外的所得。通過分析上述法規(guī)可以看出，對(duì)在中國境內(nèi)居住1年以上5年以下的外籍人士，當(dāng)其取得由境外企業(yè)支付的工資、薪金所得時(shí)，如果能夠提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，其工資、薪金所得可判定為來源于境外所得，由境外企業(yè)支付的工資、薪金所得可以不在境內(nèi)納稅。反之，如果不能提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，即使該工資、薪金所得由境外企業(yè)支付也應(yīng)該在境內(nèi)納稅。

對(duì)在中國境內(nèi)居住90天(183天)以上1年以下的外籍人士，如果能夠提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，該工資、薪金所得可判定為來源于境外所得，可以不在境內(nèi)納稅。因此，對(duì)外派到中國境內(nèi)工作的外籍人士，應(yīng)向派出企業(yè)索取其境外任職及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，這樣可以使其外派企業(yè)支付的工資、薪金在中國免予征稅。在條件許可的前提下，也可以適當(dāng)提高其中國境外企業(yè)支付的工資、薪金水平，適度降低中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資、薪金水平，從而達(dá)到降低其個(gè)人所得稅稅負(fù)的目的。

變換所得稅的納稅稅種

對(duì)于在華投資舉辦外商投資企業(yè)的外籍人士來說，從企業(yè)取得相同數(shù)量的工資、薪金或紅利需要繳納的所得稅種類及金額是不同的。

外籍人士的工資、薪金可以作為費(fèi)用抵減外商投資企業(yè)的所得稅，但其工資、薪金所得需要繳納個(gè)人所得稅，而外籍人士從外商投資企業(yè)取得股息紅利所得則需要繳納企業(yè)所得稅，但是可以依法免予征收個(gè)人所得稅。

根據(jù)新企業(yè)所得稅稅法，外資高新企業(yè)適用15%的所得稅稅率(其他外資企業(yè)則適用25%的所得稅稅率)；而個(gè)人工資、薪金適用的超額累進(jìn)稅率為5%~45%，且由于這一類外籍人士工資、薪金水平較高，實(shí)際適用的稅率多在40%以上。對(duì)在中國境內(nèi)投資的外籍人士可以將其在企業(yè)所得稅前列支的工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為從企業(yè)所得稅后列支的股息紅利所得，使其獲得的收入繳納企業(yè)所得稅而不是繳納個(gè)人所得稅，從而達(dá)到大幅度降低稅負(fù)的目的。

例如，美國人Paul在蘇州投資開辦了一家高新技術(shù)型外商投資企業(yè)(適用15%的所得稅稅率)，并擔(dān)任公司董事長月工資收入為40000美元(1美元折合8元人民幣)，折合人民幣320000元。其月工資應(yīng)交個(gè)人所得稅為126465元[(320000-4800)×45%-15375]，稅后工資收入為193535元(320000-126465)，實(shí)際稅負(fù)率為39.5%。

經(jīng)籌劃，Paul將工資收入降低到1500美元，折合人民幣12000元，但每月從企業(yè)獲得紅利38500美元，折合人民幣308000元，每月從企業(yè)仍獲得收入320000元。這時(shí)，其每月應(yīng)交個(gè)人所得稅為1065元[(12000-4800)×20%-375]。其從外商投資企業(yè)分得的紅利免繳個(gè)人所得稅，但由于紅利不能在所得稅前扣除，需要增繳的企業(yè)所得稅為54353元[308000÷(1-15%)×15%]。

這樣，其每月繳納的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅共為55418元(54353+1065)，實(shí)際稅負(fù)率為17.3%。與前一方案相比，由于將其部分收入轉(zhuǎn)換為繳納企業(yè)所得稅，每月少繳納稅款71047元(126465-554