會計實務(wù)：有關(guān)股票期權(quán)的會計處理

有關(guān)股票期權(quán)的會計處理股票期權(quán)屬于酬勞性的“職工認(rèn)股計劃”（SOPE），是指公司賦予其高級管理人員在某一特定期限內(nèi)，按約定的價格購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。獲得授權(quán)的員工用較優(yōu)惠的價格購買公司股票后，或者分紅，或者出售股票賺取差價，即可能在一般薪金之外獲取額外收益。股票期權(quán)將公司高級管理人員的個人經(jīng)濟(jì)利益與公司業(yè)績聯(lián)系在一起，意在激勵他們?yōu)楣镜陌l(fā)展更加努力工作。一、股票期權(quán)會計處理的幾個問題

1.會計確認(rèn)問題

股票期權(quán)使被授權(quán)的員工有望在一般薪金之外獲取一定的額外收益。這種可能的額外收益實質(zhì)上是公司為享有員工的服務(wù)而可能付出的代價，類似于工資費(fèi)用。然而，員工是否會行權(quán)，公司的這種酬勞成本會不會實際發(fā)生，卻取決于公司股票未來市價的變動情況以及員工的意向。如果授權(quán)后，股票的市價下跌，甚至低于“約定價格”，行權(quán)對員工來說無利可圖，或者被授權(quán)員工本身不愿意繼續(xù)待在公司，那么，股票期權(quán)都會實現(xiàn)不了。因此，有人提出：不確認(rèn)股票期權(quán)，只需在備查簿中登記，在行權(quán)之時按股票發(fā)行處理即可。但是如果不予確認(rèn)，股票期權(quán)對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，又可能得不到及時、充分的披露。

2.會計計量與記錄問題

如果要確認(rèn)股票期權(quán)，那么緊接著就是如何計量與記錄的問題了。理論上講，有兩種方法可供選擇：

（1）內(nèi)在價值法。股票期權(quán)的內(nèi)在價值是指公司股票市價超過行權(quán)價（約定價格）的差額。很明顯，股票市價越高，期權(quán)的內(nèi)在價值越大，當(dāng)期放以其內(nèi)在價值計價時，期權(quán)對應(yīng)的公司酬勞成本也就越大。記錄時，設(shè)置“遞延工資費(fèi)用”、“股票期權(quán)”兩個科目。“遞延工資費(fèi)用”在規(guī)定期限內(nèi)攤銷計入各期費(fèi)用，“股票期權(quán)”在行權(quán)回轉(zhuǎn)作股本。因為股票市價會波動，股票期權(quán)的內(nèi)在價值也會隨之變動，所以，需在行權(quán)之前的各期未調(diào)整期權(quán)的帳面價值，調(diào)整數(shù)計入當(dāng)期費(fèi)用。

（2）公允價值法。股票期權(quán)的公允價值一般采用“布萊克·斯考來斯期權(quán)定價模型”計算確定，而且一經(jīng)確定，就不再更改。在公允價值法下，期權(quán)的賬務(wù)處理基本與內(nèi)在價值法類似，但因為公允價值入賬之后，不予改動，故不必在行權(quán)之前的各會計期未調(diào)整期權(quán)的賬面價值。另外，股票期權(quán)以公允價值計價，企業(yè)往往需要確認(rèn)一大筆費(fèi)用。

3.會計報告問題

這是前面兩個問題的延伸。倘若不確認(rèn)，那就不存在報告問題。倘若確認(rèn)、則存在以下幾個與報告相關(guān)的問題：①“遞延工資費(fèi)用”、‘“股票期權(quán)”應(yīng)列示在報表的哪個部分；②附注中要不要詳細(xì)披露與期權(quán)有關(guān)的非財務(wù)信息；③怎樣調(diào)和兩種計量與記錄方式的矛盾。

二、解決上述問題的幾點(diǎn)建議

股票期權(quán)出現(xiàn)的時間不長，即使是在美國，對其會計處理的準(zhǔn)則規(guī)范也有許多爭議，在我國，相關(guān)的規(guī)定更是尚未出臺。因此，筆者僅就上述問題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?/p>

1.將股票期權(quán)納入或有事項處理

國際會計準(zhǔn)則委員會（IAS）在其發(fā)布的第37號準(zhǔn)則即《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中認(rèn)為，股票期權(quán)是企業(yè)與其高級管理人員之間達(dá)成的一種和約，行權(quán)以前并沒有現(xiàn)金和股票的實際交易。從我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》的有關(guān)規(guī)定看，股票期權(quán)確實符合“或有事項”的定義：過去的交易或事項（企業(yè)對員工授權(quán)）形成的一種狀況，其結(jié)果（是否行權(quán)）須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生（如股價波動）予以證實。而且，股票或僅是“應(yīng)該確認(rèn)”的那一類“或有事項”，因為：第一，至少在授權(quán)日，可以預(yù)計股票期權(quán)“很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”，即股票期權(quán)足以吸引員工行權(quán)，否則，若從一開始股票市價就和行權(quán)價差不多，股票期權(quán)便會“一文不值”，失去吸引力，本身也就不會產(chǎn)生；第二，金額能夠可靠地計量；第三，確認(rèn)股票期權(quán)，同時要確認(rèn)一些費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎性原則。

上采用內(nèi)在價值法進(jìn)行計量與記錄

（1）盡管美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASR）在其發(fā)布的第123號公告中提出了公允價值法，但其應(yīng)用值得商榷：①公允價值法下，企業(yè)在確認(rèn)股票期權(quán)時往往要確認(rèn)一大筆費(fèi)用（相對內(nèi)在價值法而言），為追求業(yè)績的管理人員所不愿意接受。據(jù)調(diào)查，如果由內(nèi)在價值法改為公允價值法，標(biāo)準(zhǔn)普爾（S＆P）指數(shù)中的500家企業(yè)的利潤將下降6％之多，該法本身在美國也遭到了包括微軟在內(nèi)的許多高科技企業(yè)以及實務(wù)界的強(qiáng)烈批評。②確定公允價值的模型，運(yùn)用起來，有一系列假設(shè)條件，非較為成熟的股票市場不能滿足。因此，公允價值法至少與目前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不是很吻合。

（2）內(nèi)在價值法比較容易掌握，實際運(yùn)用得也比較多，其具體會計處理如下：①授權(quán)時，以期權(quán)的“內(nèi)在價值”計價。內(nèi)在價值=（預(yù)計股票市價一認(rèn)購價格）×認(rèn)購股數(shù)。分錄為借記“遞延工資費(fèi)用”科目；貸記“股票期權(quán)”科目。②在規(guī)定期限內(nèi)的各會計期末攤銷。借記各項費(fèi)用類科目；貸記“遞延工資費(fèi)用”科目。③行權(quán)之前每一會計期本股價波動時，調(diào)整“股票期權(quán)”并將調(diào)整差額計入當(dāng)期費(fèi)用。④行權(quán)時，將“股票期權(quán)”轉(zhuǎn)作“股本”。借記“銀行存款”（認(rèn)購股票款），“股票期權(quán)”（賬面價值）科目；貸記“股本”（面值），“資本公積”（當(dāng)日股票市價超出面值部分）科目。⑤若被授權(quán)員工在規(guī)定行權(quán)日之前離職。借記“股票期權(quán)”（賬面價值）科目；貸記“遞延工資費(fèi)用”（攤余額），各項費(fèi)用（差額）等科目。⑤若被授權(quán)員工在規(guī)定行權(quán)日自動放棄，則“遞延工資費(fèi)用”已攤銷完畢，將“股票期權(quán)”轉(zhuǎn)人“資本公積”，視同員工對公司的一種捐贈。

2.表內(nèi)披露按內(nèi)在價值法計量與記錄

（1）“股票期權(quán)”作為股東權(quán)益的一個項目，列示在“股本”之下，而“遞延工資費(fèi)用”作為“股票期權(quán)”的減項列示。需要指出的是，盡管將“股票期權(quán)”納入“或有事項”，因為它可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它不是一般意義上的“或有負(fù)債”?！盎蛴胸?fù)債”是現(xiàn)時的潛在義務(wù)，將來一般以直接給付資產(chǎn)的形式償付：“股票期權(quán)”也是現(xiàn)時的潛在義務(wù)，將來卻一般以讓員工優(yōu)惠購股而賺取額外收益（紅利或差價）的形式償付，因此更象是一種“或有股東權(quán)益”（筆者仿照“或有負(fù)債”以及“負(fù)債”與“所有者權(quán)益”的含義給股票期權(quán)定性人另外，“遞延工資費(fèi)用”由于與“股票期權(quán)”的特殊對應(yīng)關(guān)系，不宜作為一般意義上的債權(quán)資產(chǎn)。

（2）對于公允價值法與內(nèi)在價值法的沖突，F(xiàn)ASB在第123號公告中，有一個折衷的辦法：那就是表內(nèi)按內(nèi)在價值法披露，表外附注中則說明若按公允價值法，凈利潤和每股利潤會有什么樣的結(jié)果。但由于公允價值法運(yùn)用的難度，以及目前的應(yīng)用意義不大，筆者建議只披露按內(nèi)在價值法處理的情形。

（3）鑒于股票期權(quán)對于會計信息使用者來說是非常重要的信息，所以建議表內(nèi)披露內(nèi)在價值法處理結(jié)果的同時，在附注中詳細(xì)披露授權(quán)范圍、持取人基本情況以及行權(quán)量、行機(jī)價、期權(quán)條件等內(nèi)