第五章-審計學風險評估與風險應對1知識分享

第五章

風險評估與風險應對本章內(nèi)容一、風險評估程序二、了解被審計單位的內(nèi)部控制三、重大錯報風險評估四、風險應對措施與程序23

一、風險評估程序（一）總體要求（二）基本方法（三）了解被審計單位及其環(huán)境52.總體要求了解被審計單位及其環(huán)境是必須要實施的程序，而不是可選程序了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序了解的程度應當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的了解是一個連續(xù)和動態(tài)的收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程6（二）基本方法★詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員★實施分析程序★觀察和檢查★其他審計程序和信息來源——外部7詢問內(nèi)部法律顧問治理層倉庫人員營銷或銷售人員管理層和財務(wù)負責人（核心）參與生成、處理或記錄復雜交易的員工采購和生產(chǎn)人員內(nèi)部審計人員詢問管理層和財務(wù)負責人可了解到的信息：1.新的競爭對手、主要客戶和供應商的流失、新的稅收法規(guī)的實施以及經(jīng)營目標或戰(zhàn)略的變化等。2.被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。3.可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。4.被審計單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化等。詢問治理層，有助于了解財務(wù)報表編制的環(huán)境；詢問參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的員工，有助于評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責任、與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）以及訴訟情況等；詢問內(nèi)部審計師，有助于了解內(nèi)部審計針對內(nèi)部控制設(shè)計和運行所實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當?shù)拇胧?；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；13詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。14詢問營銷或銷售人員，有助于了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；1516實施分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。17觀察和檢查（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果18穿行測試指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務(wù)進行測試，以驗證內(nèi)部控制的實際運行是否與了解的一致。如為復查購貨循環(huán)的內(nèi)部控制，審計人員可選擇一筆或若干筆購貨業(yè)務(wù)，把包括請購、訂貨、驗收、保管、付款、記賬在內(nèi)的整個購貨業(yè)務(wù)流程進行詳細檢查，以確定購貨循環(huán)內(nèi)部控制中各環(huán)節(jié)的實際執(zhí)行情況是否與其了解的一致。穿行測試一般只需選擇若干重要環(huán)節(jié)進行驗證19其他審計程序和信息來源實施其他審計程序從被審計單位外部獲取的相關(guān)信息：詢問外部專家；閱讀外部信息其他信息來源：在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，向被審計單位提供其他服務(wù)獲得的經(jīng)驗等20（三）了解被審計單位及其環(huán)境（177頁）

注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：1.行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；2.被審計單位的性質(zhì)；3.被審計單位對會計政策的選擇和運用；4.被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；5.被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；6.被審計單位的內(nèi)部控制。211.了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境了解行業(yè)狀況有助于注冊會計師識別與被審計單位所處行業(yè)有關(guān)的重大錯報風險：（1）所在行業(yè)的市場供求與競爭；（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；（4）能源供應與成本；（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。22了解法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，主要包括（178頁）：（1）適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；（2）受管制行業(yè)的法律框架（3）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（4）稅收政策（5）對開展經(jīng)營活動產(chǎn)生影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策；（6）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。232.注冊會計師應當主要從下列方面了解被審計單位的性質(zhì)：（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu):有助于識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程、財務(wù)報表合并范圍、長期股權(quán)投資核算方法等。（2）治理結(jié)構(gòu):良好的治理結(jié)構(gòu)可以對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險；（3）組織結(jié)構(gòu):復雜的組織結(jié)構(gòu)可能導致重大錯報風險；（4）經(jīng)營活動:有助于識別預期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報（5）投資活動:有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。；（6）籌資活動:有助于評估企業(yè)在融資方面的壓力，并進一步考慮企業(yè)在可預見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。

24253.在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應當關(guān)注下列重要事項：（1）重大和異常交易的會計處理方法；（2）在缺乏權(quán)威性標準或共識、有爭議的或新興領(lǐng)域采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；（3）會計政策的變更；（4）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度。渝鈦白：我國證券市場上第一份否定意見的審計報告1997年應付債券利息8064萬元，公司將其資本化計入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認為：一般的基建項目，建設(shè)完工即進入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項技術(shù)指標要求非常嚴格，需要反復試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前就必須進行徹底的清洗、維護、調(diào)試設(shè)備，年報中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費用。因此，鈦白粉項目從交付使用到進入投資回報期前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬元的應付債券利息計入工程成本是有依據(jù)的。資本化的條件？

關(guān)鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會計師事務(wù)所堅持認為：應計利息8064萬元應計入當期損益（不應資本化）。因為，該工程已于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設(shè)計能力1.5萬噸還相差很遠，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應認定已交付使用。如果8064萬元計入財務(wù)費用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務(wù)所發(fā)表了否定意見。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負值，于1998年4月30日開始實行特別處理（ST）。284.注冊會計師應當了解被審計單位是否存在與下列方面有關(guān)的目標和戰(zhàn)略，并考慮相應的經(jīng)營風險：（1）行業(yè)發(fā)展，及其可能導致的被審計單位不具備足以應對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風險；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導致的被審計單位產(chǎn)品責任增加等風險；（3）業(yè)務(wù)擴張，及其可能導致的被審計單位對市場需求的估計不準確等風險；（4）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等風險；29（5）監(jiān)管要求，及其可能導致的被審計單位法律責任增加等風險；（6）本期及未來的融資條件，及其可能導致的被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風險；（7）信息技術(shù)的運用，及其可能導致的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風險。經(jīng)營風險對重大錯報風險的影響多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風險是否可能導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。但注冊會計師沒有責任識別或評估對財務(wù)報表沒有影響的經(jīng)營風險。管理層通常制定識別和應對經(jīng)營風險的策略，注冊會計師應當了解被審計單位的風險評估過程。30315.被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。

在了解被審計單位財務(wù)業(yè)績衡量和評價情況時，注冊會計師應當關(guān)注下列信息：（1）關(guān)鍵業(yè)績指標；（2）業(yè)績趨勢；（3）預測、預算和差異分析；（4）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；（5）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（6）與競爭對手的業(yè)績比較；（7）外部機構(gòu)提出的報告。教材180頁風險評估工作底稿32課堂例題W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負責審計W公司20×7年度財務(wù)報表。

資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售價格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。

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（3）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運輸由W公司承擔，但運輸途中風險仍由客戶自行承擔。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運費結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）36要求：針對資料一（1）至（6）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務(wù)報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認定相關(guān)。（1）是。銷售增長目標與同行業(yè)其他公司相比偏高，并且管理層的薪酬與銷售增長目標掛鉤，可能導致管理層多計銷售收入。該風險屬于認定層次，與營業(yè)收入的發(fā)生、應收賬款的存在認定相關(guān)。39（2）是。關(guān)鍵管理人員的變動和缺乏有經(jīng)驗的會計人員可能表明存在重大錯報風險。該風險屬于財務(wù)報表層次。40（3）是。C產(chǎn)品在2007年的毛利率為8.1%，在2008年1月價格下調(diào)10%后，C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值小于成本，可能高估了存貨成本。該風險屬于認定層次，與存貨的計價和分攤、資產(chǎn)減值損