XX中級職稱第二十章財務報告

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告XX中級職稱第二十章財務報告2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告教材變化增加內容:企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權直至喪失控制權的會計處理。修改內容:判斷母公司能否控制特殊目的的主體應考慮的主要因素編制合關財務報表時抵銷項目的說明2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告考情分析本章在近三年的考試中主觀題和客觀題均有出現(xiàn)，但以主觀題為主。本章主要講解合并財務報表，從應試學習的角度來講，本章仍應作為計算分析題、綜合題準備的重點章節(jié)。需要注意，在2013年教材中，本章內容根據(jù)最新的準則解釋做了一些比較重要的調整。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示:2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告題型2012年2011年2010年考點單選題2題2分1題1分現(xiàn)金流量表項目的抵銷處理多選題1題2分1題2分（1）合并范圍的確定；（2）報告期內增減子公司的處理判斷題1題1分1題1分（1）報告期內增減子公司的處理；（2）合并范圍的確定綜合題1題18分1題15分-調整、抵銷分錄的編制合計5題23分1題15分3題4分

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告考試大綱(一)掌握合并財務報表的構成和合并財務報表合并范圍的確定原則(二)掌握合并資產負債表的內容、格式和編制方法(三)掌握合并利潤表的內容、格式和編制方法(四)掌握合并現(xiàn)金流量表的內容、格式和編制方法(五)掌握合并所有者權益變動表的內容、格式和編制方法(六)熟悉編制合并財務報表的前期準備工作和程序(七)了解財務報表附注的構成和報表重要項目的說明2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第一節(jié)財務報告概述一、財務報表概述（財務報表是財務報告的組成部分）（一）構成財務報表＝四表一注

財務報告（又稱財務會計報告）包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的結構性表述。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告其中，財務報表至少應當包括下列組成部分:1.資產負債表（靜態(tài)報表）——反映企業(yè)在某一特定日期的財務狀況的會計報表。2.利潤表（動態(tài)報表）——反映企業(yè)在一定會計期間的經營成果和綜合收益的會計報表。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告3.現(xiàn)金流量表（補充報表）——反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。4.所有者權益（或股東權益,下同）變動表；（補充報表）——反映構成企業(yè)所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。5.附注（財務報表的重要組成部分）——對在會計報表中列示項目所作的進一步說明,以及對未能在這些報表列示項目的說明等.2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）分類1.按編報期間分類:①中期財務報表；②年度財務報表；中期財務報表是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。2.按編報主體分類:①個別財務報表；②合并財務報表2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告二、合并財務報表的概念與特點（一）概念：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。例如：A公司控制B公司，A.B公司均有法人資格，A.B公司構成的企業(yè)集團應編制合并財務報表。但應注意：該集團是控股關系的非法人集團。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）特點:合并報表具有以下特點:1.合并財務報表反映的是企業(yè)集團的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量。2.合并財務報表的編制主體是母公司。3.合并財務報表的編制基礎是構成企業(yè)集團的母、子公司的個別財務報表。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告注意:企業(yè)集團是會計主體（報告主體）,但不是法人,其成員一般是法人。合并報表的會計主體是企業(yè)集團,但由母公司編制。合并報表資料來源于當期的個別報表,而不是上期合并報表。其編制原理是個別報表項目的加總,特殊項目應抵銷內部交易的影響。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告合并財務報表是在對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數(shù)據(jù)進行加總的基礎上，結合其他相關資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內部交易的影響予以抵銷之后形成。4.合并財務報表的編制遵循特定的方法——合并工作底稿法合并財務報表至少應當包括下列組成部分:（1）合并資產負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告三、合并財務報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）

三、合并財務報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。合并范圍是指母公司能夠實質控制的全部子公司。（一）控制的含義控制,是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司,不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制,也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別,都應當納入合并財務報表的合并范圍。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）母公司與子公司的含義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或會計主體,如基金以及信托項目等特殊目的主體等）；子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會計主體,如基金以及信托項目等特殊目的主體等）2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（三）“控制”的具體運用控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍,但是,有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括以下三種情況:（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。如下圖:A公司持有B公司60%的股份，A公司直接控制B公司。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。如下圖:A公司對B公司的投資比例為80%，B公司持有C公司60%的股份，A公司間接擁有C公司60%的股份，可以間接控制C公司。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。如下圖:A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接與間接共同擁有C公司70%的股份

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告混合擁有比例的確定方法只能做加法不能做乘法。A企業(yè)擁有C企業(yè)的表決權比例為:35%＋20%＝55%這種算法錯誤:35%＋60%×20%＝47%

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2.母公司擁有其半數(shù)以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。比如,A公司持有B公司40%的股權,B公司其他股東均為小股東。A公司與其中的兩個小股東（持股比例均為8%）簽訂協(xié)議,由A公司代為行使表決權。則A公司實質擁有B公司56%的股權,可以控制B公司。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。比如，A公司持有B公司40%的股權，但B公司的章程規(guī)定:A公司有權決定它的財務和經營政策，那么實質上A公司可以控制B公司。（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。但需要控制，否則該條件不適用。（4）在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。但需要控制，否則該條件不適用。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權,是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等。不包括在將來某一日期或將來發(fā)生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證等,也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權；（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力；（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的的主體的大部分風險。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告5.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位（1）已宣告清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產的原子公司。（3）不能控制的其他情形等。注意:受到外匯管制、資金調度受到限制的境外子公司，也應納入合并范圍。另外，確定合并范圍還應考慮潛在表決權。特殊目的主體也可以參與合并。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【2010年考題·多選題】下列各項中,母公司在編制合并財務報表時,應納入合并范圍的有（ACD）。A.經營規(guī)模較小的子公司B.已宣告破產的原子公司C.資金調度受到限制的境外子公司D.經營業(yè)務性質有顯著差別的子公司『答案解析』所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍,以下三種情況例外,不應納入合并范圍（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【2009年考題·判斷題】報告中期新增的符合納入合并財務報表范圍條件的子公司,如無法提供可比中期合并財務報表,可不將其納入合并范圍。（×）『答案解析』合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【2008年考題·多選題】甲公司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，應當納入其合并財務報表合并范圍的有（ABC）。A.主要從事金融業(yè)務的子公司B.設在實行外匯管制國家的子公司C.發(fā)生重大虧損的子公司D.與乙公司共同控制的合營公司答案解析』所有母公司能夠實質控制的全部子公司，都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。但有以下三種例外情況，不應納入合并范圍:（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。受到外匯管制、資金調度受到限制的境外子公司，也應納入合并范圍。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告四、合并財務報表的前期準備工作（一）母公司的準備工作（1）統(tǒng)一母公司、子公司的會計政策；（2）統(tǒng)一母公司、子公司的會計期間；（3）按照權益法調整對子公司的長期股權投資；（4）對子公司外幣財務報表進行折算。（二）子公司的準備工作（1）編制完成個別報表；（2）相關資料,比如,內部往來的備查登記等。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告五、編制合并財務報表的程序（一）編制合并工作底稿（格式見教材P354）:（二）編制調整分錄和抵銷分錄——使用報表項目，不是賬戶。（核心內容）（三）計算合并財務報表各項目的合并金額（四）填列合并財務報表2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告具體操作:1.把個別報表過入合并工作底稿。工作底稿的格式見表20－1。工作底稿是按利潤表、所有者權益變動表、資產負債表和現(xiàn)金流量表等項目的順序排列。一般的報表項目，母子相加即可，如貨幣資金；特殊的報表項目，應抵銷內部交易的影響。

抵銷內部交易的分錄，就是抵銷分錄。抵銷分錄借貸雙方不是會計科目，而是報表項目。該分錄不登記賬簿，不影響個別報表，不影響以后期間。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告合并報表的資料來源,是當年的個別報表,而不是上年的合并報表。抵銷處理只是做在合并報表當中,個別報表從未抵銷,因此,個別報表一直包含內部交易的影響。連續(xù)編制合并報表時,必須抵銷前期內部交易的影響。比如,2010年,母公司把成本800萬的固定資產按900萬的價格出售給子公司,子公司按900萬入賬。2010年合并報表中抵銷固定資產原價100萬,即按800萬反映,然而,子公司個別報表中仍按900萬反映。到2011年末編制合并報表時,采用2011年的個別報表數(shù)據(jù),該固定資產原價仍是900萬,仍應抵銷100萬。只要該固定資產在賬上,每年末編制合并報表都應編制抵銷原價100萬的分錄。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第二節(jié)合并資產負債表（重點）主要講解四個問題:1.調整分錄的編制（重點）2.抵銷分錄的編制（重點）3.報告期內增減子公司的處理4.子公司超額虧損時的處理2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告編制合并資產負債表之前，應先做兩件事:一是對子公司的報表進行公允價值調整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進行三項調整。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告一、對子公司的個別財務報表進行調整（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

按賬面價值合并，不需對個別報表進行調整，只需抵消內部交易對合并報表的影響（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產、負債等在購買日公允價值為基礎，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調整為以購買日公允價值為基礎持續(xù)計算的金額。在合并工作底稿中，對子公司報表調整分兩步:一是取得投資時公允價值調整，二是持續(xù)計算，如資產費用化等，進而影響期末未分配利潤。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告舉例:A公司以非同一控制下的企業(yè)合并方式，合并了B公司。購買日，B公司的一項固定資產賬面價值為1000萬元，評估的公允價值為1200萬元。則合并財務報表上應按照1200萬元進行反映。合并報表調整分錄為:借:固定資產200貸:資本公積200注意:只有非同一控制下的企業(yè)合并才需要做上述公允價值的調整。同一控制下不需要調整。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告二、按權益法調整對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中，通常將對子公司的長期股權投資調整為權益法。注意:準則規(guī)定，按成本法編制合并報表與按權益法編制合并報表差異不具有重要性時，不影響投資者決策，也可以采用成本法編制。在合并工作底稿中應編制的調整分錄一般為:（1）對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，賬務處理:借:長期股權投資貸:投資收益對于應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，賬務處理:借:投資收益貸:長期股權投資

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，賬務處理:借:投資收益貸:長期股權投資分析:被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時，成本法下的處理為:借:應收股利貸:投資收益權益法下的處理為:借:應收股利貸:長期股權投資故按權益法進行調整的分錄為:借:投資收益貸:長期股權投資

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（3）在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額，賬務處理:借:長期股權投資（或貸記）貸:資本公積（或借記）或作相反分錄。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告三、編制合并資產負債表應進行的抵銷處理合并資產負債表的抵銷項目主要有:（1）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益；（2）內部債權債務，即母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生內部債權債務項目；（3）存貨，即內部購進存貨成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益；

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（4）固定資產（包括固定資產原值和累計折舊項目），即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益。

注:內部交易的其他資產，比照存貨或固定資產抵銷處理。（5）無形資產項目（6）與抵消有關的資產減值準備的抵消2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（一）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷1.在子公司為全資子公司的情況下,母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。2.在子公司為非全資子公司的情況下,應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額,即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額,在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告這筆抵銷分錄，按三步去完成:第一步,全額抵銷母公司對子公司的長期股權投資和子公司的所有者權益（調整后金額）,即借記“實收資本（股本）”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目,貸記“長期股權投資”；第二步,如果是非全資子公司,則貸記“少數(shù)股東權益”；第三步,借貸雙方的差額借記“商譽”。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告抵銷分錄2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題1·計算題】A公司的資產總額為10000萬元，A公司投資1000萬元，設立B公司。則A公司長期股權投資增加1000萬元，B公司銀行存款等增加1000萬元，同時實收資本（股本）增加1000萬元。抵銷前，A.B兩個公司的資產總額為11000萬元，負債和所有者權益總額也為11000萬元。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告但從整個集團來看,資產總額實際只有10000萬元,故長期股權投資項目應與子公司所有者權益項目相抵銷。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告●在做此筆抵銷分錄時，應區(qū)分同一控制下的合并與非同一控制下的合并:第一種情況:在同一控制下長期股權投資按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額入賬，且被投資方的各項資產、負債無需按公允價值進行調整。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題2·計算題】A公司從其母公司處取得B公司100%的股權，B公司所有者權益賬面價值為1000萬元。則A公司的長期股權投資也為1000萬元。借:子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1000貸:長期股權投資1000注意:這種情況下，不論A公司取得B公司股權支付了多少對價，抵銷分錄均不受影響。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題3·計算題】假定A公司從其母公司處取得B公司80%的股權，B公司所有者權益賬面價值為1000萬元，則A公司的長期股權投資為800萬元，則抵銷分錄為:『正確答案』借:子公司所有者權益1000貸:長期股權投資800少數(shù)股東權益200小結:在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權投資與享有被投資方所有者權益賬面價值的份額是相等的，不會產生差額。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第二種情況,在非同一控制下一方面，長期股權投資按付出資產等的公允價值入賬；另一方面，子公司各項資產、負債還應按公允價值調整。故長期股權投資和子公司所有者權益沒有數(shù)量上的勾稽關系，抵銷時通常會產生差額:借方差額為商譽，貸方差額為營業(yè)外收入。

●長期股權投資投資成本＞享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額→商譽；

●長期股權投資投資成本＜享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額→負商譽，計入營業(yè)外收入。

●屬于控股合并的，正負商譽反映在合并財務報表中；屬于吸收合并的，正負商譽反映在個別財務報表中。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題6·計算題】A公司取得B公司100%的股權，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。B公司所有者權益賬面價值為900萬元，公允價值1000萬元。假定差額由B公司的固定資產所致?！赫_答案』

①A公司投出資產公允價值為1200萬元，則對應的長期股權投資為1200萬元。

調整分錄為:

借:固定資產100

貸:資本公積100

抵銷分錄為:

借:子公司所有者權益1000（900＋100）

商譽200

貸:長期股權投資12002024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告②A公司投出資產公允價值為800萬元，則對應的長期股權投資為800萬元。

調整分錄同上。

抵銷分錄為:

借:子公司所有者權益1000

貸:長期股權投資800

營業(yè)外收入200

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題7·計算題】A公司取得B公司80%的股權。其他資料同例題6。[答疑編號3265190205]『正確答案』

①A公司投出資產公允價值為850萬元，則其對B公司的長期股權投資為850萬元。

調整分錄略。

抵銷分錄為:

借:子公司所有者權益1000①

商譽50④（850－1000×80%）

貸:長期股權投資850③

少數(shù)股東權益200②（1000×20%）

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告②設持股比例為80%。A公司投出資產公允價值為750萬元，則其對B公司的長期股權投資為750萬元。

調整分錄略。

抵銷分錄為:

借:子公司所有者權益1000

貸:長期股權投資750

營業(yè)外收入50（1000×80%－750）

少數(shù)股東權益200（1000×20%）

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告小結:在做合并財務報表的題目時，首先應根據(jù)題目資料，判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，據(jù)以判斷后面的抵銷處理。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）內部債權與債務項目的抵銷應收賬款~~應付賬款應收票據(jù)~~應付票據(jù)預付賬款~~預收賬款其他應收款~~其他應付款持有至到期投資~~應付債券

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括:（1）應收賬款與應付賬款；（2）持有至到期投資等與應付債券；（3）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（4）預付賬款與預收賬款；（5）應收股利與應付股利；（6）應收利息與應付利息；（7）其他應收款與其他應付款。一般來說，內部債權與債務的抵銷分錄為:借記債務（負債），貸記債權（資產）。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告1.應收賬款與應付賬款的抵銷（1）初次編制合并財務報表時的抵銷抵銷分錄的原理是平時賬務處理分錄的反向分錄。對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為:借:應付賬款貸:應收賬款對應的壞賬準備也應抵銷借:應收賬款——壞賬準備貸:資產減值損失

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題8·計算題】假定首次編制合并財務報表時，母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，母公司計提了10萬元的壞賬準備（假定計提比例為10%）。借:應付賬款100貸:應收賬款100計提壞賬準備當年抵銷分錄:借:應收賬款——壞賬準備10貸:資產減值損失10

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）連續(xù)編制合并報表應收賬款壞賬準備的抵銷處理分三種情況:情況一:應收、應付賬款余額與上年相等。首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷借:應付賬款貸:應收賬款其次，應將上期抵銷的內部應收賬款壞賬損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷:借:應收賬款——壞賬準備貸:未分配利潤——年初2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告程序:2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題9·計算題】承上例。假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元。本期期末內部應收、應付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。本期如何抵銷？『正確答案』首先：借：應付賬款100貸：應收賬款100

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告注意:合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，而不是以上年合并財務報表為基礎編制，所以上年雖然已經編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。其次:借:應收賬款——壞賬準備10貸:未分配利潤——年初10技巧:連續(xù)編制合并財務報表抵銷分錄，上年抵銷分錄中的利潤表項目，在本年編制合并報表抵銷分錄時，換成“未分配利潤——年初”即可。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告情況二:應收、應付賬款余額比上年多?！纠}10·計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元,無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為120萬元,無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告『正確答案』本期期末的抵銷分錄為:借:應付賬款120貸:應收賬款120借:應收賬款——壞賬準備10貸:未分配利潤——年初10母公司個別報表中會補提壞賬準備2萬元（借:資產減值損失2，貸:壞賬準備2），所以還應做如下抵銷分錄:借:應收賬款——壞賬準備2貸:資產減值損失2

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告情況三:應收、應付賬款余額比上年少。【例題11·計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為80萬元，無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%?！赫_答案』不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為:

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告抵銷分錄為:借:應付賬款80貸:應收賬款80借:應收賬款——壞賬準備10貸:未分配利潤——年初10母公司個別報表中會轉回壞賬準備2萬元（借:壞賬準備2，貸:資產減值損失2），所以還應做如下抵銷分錄:借:資產減值損失2貸:應收賬款——壞賬準備22024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20~1】1.將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷借：應付賬款5000000貸：應收賬款5000000其次，應將上期抵銷的內部應收賬款壞賬損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：借：應收賬款——壞賬準備250000貸：未分配利潤——年初2500002024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20~2】假定P公司是S公司的母公司,假設P公司2012年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為6270000元,壞賬準備余額為330000元,本期對S公司內部應收賬款凈增加1600000元,本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加80000元。S公司個別資產負債表中應付賬款6600000元系2011年和2012年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他資料同【例20－1】,即P公司20×7年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為4750000元,壞賬準備余額為250000元。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20~3】抵銷分錄為:借:應付賬款320貸:應收賬款320借:應收賬款——壞賬準備25貸:未分配利潤——年初25母公司個別報表中會轉回壞賬準備9萬元（借:壞賬準備9，貸:資產減值損失9），所以還應做如下抵銷分錄:借:資產減值損失9貸:應收賬款——壞賬準備92024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2.其他債權債務項目的抵銷處理對于其他內部債權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規(guī)定處理。比如應收票據(jù)與應付票據(jù)、預收賬款與預付賬款等?！癯钟兄恋狡谕顿Y與應付債券抵銷的特殊情況:若企業(yè)持有的集團內部債券是從證券市場上購進的，此時進行抵銷，可能出現(xiàn)差額，該差額計入投資收益或財務費用項目。（一般了解）

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告比如債券發(fā)行方按面值發(fā)行債券后，投資購買方自證券市場上折價或溢價購入該債券。持有至到期投資余額大于應付債券余額時，抵銷分錄為:借:應付債券投資收益貸:持有至到期投資持有至到期投資余額小于應付債券余額時，抵銷分錄為:借:應付債券貸:持有至到期投資財務費用如果利息尚未實際收付的話，還應同時抵銷應收利息與應付利息。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（三）內部存貨購銷的抵銷內部交易存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益，包含兩方面:一是虛增存貨價值；二是虛計銷售損益。注:內部售價是指購銷雙方均為集團內部成員，它們之間交易商品的銷售價格。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告

1.當期內部購銷形成存貨時的抵銷企業(yè)集團內部購進商品并且在期末形成存貨的情況下，應進行抵銷處理:借:營業(yè)收入（內部銷售收入）貸:營業(yè)成本借:營業(yè)成本（存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益）貸:存貨

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題12·計算題】S公司20×9年向P公司銷售商品1000萬元,其銷售成本為800萬元,該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品20×9年全部未實現(xiàn)對外銷售形成期末存貨?！赫_答案』

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告圖示:S公司向P公司銷售存貨,P公司尚未將存貨向集團外部第三方銷售時,站在集團的角度,僅相當于集團將存貨從一個倉庫移到另一個倉庫,不應增加集團存貨的成本,也不產生收入、成本等。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2.連續(xù)編制合并報表內部購進商品的抵銷處理

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題13·計算題】A公司2011年將成本為80000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為100000元。如何抵銷？1.第一年（2011年）編制相關抵銷時分三種情況：（1）情況一：當年該批產品未對集團外部銷售：借：營業(yè)收入100000貸：營業(yè)成本100000借：營業(yè)成本20000貸：存貨20000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告或合并處理:借:營業(yè)收入100000貸:營業(yè)成本80000存貨20000（2）情況二:當年將該批產品對外全部出售:借:營業(yè)收入100000貸:營業(yè)成本100000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（3）情況三:當年該批產品一部分出售，一部分未售出（假設對外售出60%）:

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告兩筆分錄合并在一起，即為:借:營業(yè)收入100000貸:營業(yè)成本92000（倒擠）存貨8000（100000×40%×20%）2.第二年（2012年）抵銷時也分為三種情況:

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題14·計算題】A公司2011年將成本為80000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為100000元。2011年未售出，2012年如何抵銷？情況一：第二年該批產品仍未售出借：未分配利潤——年初20000貸：存貨20000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告情況二:第二年B公司將內部存貨售出（集團外部），售價為120000元。借:未分配利潤——年初20000貸:營業(yè)成本20000注意:第二年售出時，B公司個別報表上會結轉100000元成本，而站在集團的角度，應該結轉80000元成本。所以抵銷分錄中要貸記營業(yè)成本20000元。借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤——年初”項目）”的差額。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告情況三:第二年部分售出，假設B公司對外銷售60%。借:未分配利潤——年初20000貸:存貨8000（100000×40%×20%）營業(yè)成本12000（100000×60%×20%）注意:借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤——年初”項目）”的差額。然后確定本期還有多少存貨沒有售出，按照本期期末未售出存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益貸記“存貨”項目，再倒擠營業(yè)成本金額。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20－4】假定P公司是S公司的母公司,假設2012年S公司向P公司銷售產品15000000元,S公司2012年銷售毛利率與2011年相同（為20%）,銷售成本為12000000元。P公司2012年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18000000元,銷售成本為12600000元；期末存貨為12400000元（期初存貨10000000元＋本期購進存貨15000000元－本期銷售成本12600000元）,存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益為2480000元（12400000×20%）。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理:2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（四）內部固定資產的抵銷處理內部固定資產交易的抵銷，分為三個期間:交易當期、使用期間和清理期間。固定資產抵銷存在三種情況:（1）庫存商品→固定資產；（2）固定資產→固定資產；（3）固定資產→庫存商品。其中，第三種情況很少出現(xiàn)，不需要掌握；重點掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告1.初次交易當期的抵銷處理編制合并財務報表時，首先，應將該固定資產原價中包括的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。交易當年抵銷處理（可比照存貨內部交易理解）:借:營業(yè)收入貸:營業(yè)成本固定資產——原價其次，購買企業(yè)使用該固定資產并計提折舊，需將當期多提或少提的折舊予以抵銷。借:固定資產——累計折舊貸:管理費用或相反分錄。注意:“累計折舊”抵銷時要用“固定資產——累計折舊”項目。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題15·計算題】假設A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500000元的價格將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本為300000元，因該內部固定資產交易實現(xiàn)的銷售利潤200000元。B公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按500000元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設B公司對該固定資產按5年的使用期限、采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零；該固定資產交易時間為本年1月1日，為簡化抵銷處理，該內部交易固定資產按12個月計提折舊。要求:做出與該固定資產交易相關的抵銷分錄。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告『正確答案』本例有關抵銷處理如下:（1）該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷。借:營業(yè)收入500000貸:營業(yè)成本300000固定資產——原價200000（2）從購入企業(yè)角度看，該固定資產折舊期間為5年，原價為500000元，預計凈殘值為零，當年計提的折舊額為100000元；

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告而從集團的角度看，該固定資產的原價為300000元，每年計提的折舊額為60000元。所以，當期多計提的折舊額為40000元。本例中應當按40000元分別抵銷管理費用和累計折舊。借:固定資產——累計折舊40000貸:管理費用40000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2.連續(xù)編制合并財務報表時內部交易固定資產的抵銷處理連續(xù)編制合并報表的情況下，內部購入固定資產以后期間，其抵銷程序為:（1）應將內部交易固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額:借:未分配利潤——年初貸:固定資產——原價（2）將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額:借:固定資產——累計折舊貸:未分配利潤——年初（注意，此分錄金額是之前年度確認金額的累計數(shù)。）2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（3）將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額，即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額:借:固定資產——累計折舊貸:管理費用

。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題16·計算題】沿用【例題15】『正確答案』●第二年抵銷處理為:借:未分配利潤——年初200000貸:固定資產——原價200000借:固定資產——累計折舊40000貸:未分配利潤——年初40000借:固定資產——累計折舊40000貸:管理費用40000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告●第三年抵銷處理為:借:未分配利潤——年初200000貸:固定資產——原價200000借:固定資產——累計折舊80000貸:未分配利潤——年初80000借:固定資產——累計折舊40000貸:管理費用40000●第四年類推……2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20~5】借:未分配利潤——年初3000000貸:固定資產——原價3000000借:固定資產——累計折舊200000貸:未分配利潤——年初200000借:固定資產——累計折舊200000貸:管理費用2000002024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告3.固定資產清理期間的抵銷處理注意:分為三種情況:（1）期滿清理；（2）超期使用；（3）提前報廢。無論是哪種情況，清理當期的抵銷處理都相同。清理期末，賬面已經不存在內部固定資產，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經轉入營業(yè)外收支（固定資產處置損益），因此，抵銷分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產（含累計折舊）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告清理期間的抵銷處理①抵銷內部固定資產原價中的未實現(xiàn)利潤借:未分配利潤——年初貸:營業(yè)外收入②抵銷以前期間多計提的折舊費用借:營業(yè)外收入貸:未分配利潤——年初③抵銷本期多計提的折舊費用借:營業(yè)外收入貸:管理費用注:假如該固定資產清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”科目應換成“營業(yè)外支出”科目。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20－6】沿用【例20－5】，假設P公司在2×26年（第15年）年末該固定資產使用期滿對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現(xiàn)固定資產清理凈收益500000元?！赫_答案』（1）抵銷內部固定資產原價中的未實現(xiàn)利潤借:未分配利潤——年初3000000貸:營業(yè)外收入3000000（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊借:營業(yè)外收入2800000貸:未分配利潤——年初2800000（3）抵銷本期多計提的累計折舊借:營業(yè)外收入200000貸:管理費用200000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20－7】沿用【例20－5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產在2×26年（第15年）后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第15年末:『正確答案』（1）抵銷內部固定資產原價中的未實現(xiàn)利潤借:未分配利潤——年初3000000貸:固定資產——原價3000000（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊借:固定資產——累計折舊2800000貸:未分配利潤——年初2800000（3）抵銷本期多計提的累計折舊借:固定資產——累計折舊200000貸:管理費用200000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20－8】沿用【例20－5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產在2×22年（第15年）后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第16年末、第17年末應作抵銷分錄:『正確答案』第16年已不再計提折舊。（1）抵銷內部固定資產原價中的未實現(xiàn)利潤借:未分配利潤——年初3000000貸:固定資產——原價3000000（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊借:固定資產——累計折舊3000000貸:未分配利潤——年初3000000（3）抵銷本期多計提的累計折舊已不再計提折舊，無需抵銷多計提。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例20－9】沿用【例20－5】，假設P公司在2×25年（第14年）年末該固定資產使用期滿對其報廢清理。則第14年應作抵消分錄:『正確答案』（1）抵銷內部固定資產原價中的未實現(xiàn)利潤借:未分配利潤——年初3000000貸:營業(yè)外收入3000000（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊借:營業(yè)外收入2600000貸:未分配利潤——年初2600000（3）抵銷本期多計提的累計折舊借:營業(yè)外收入200000貸:管理費用200000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第一種情況:第五年末正常處置（期滿清理）【例題17·計算題】沿用【例題16】。第五年初，固定資產原價的抵銷使“未分配利潤”減少200000元，而累計折舊的抵銷使“未分配利潤”增加160000元，二者抵銷，“未分配利潤”仍有40000元的差額。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告『正確答案』借:未分配利潤——年初40000貸:管理費用40000如果按照前面三個分錄的抵銷思路:（1）借:未分配利潤——年初200000貸:營業(yè)外收入200000注意:這里是假設處置時個別報表上產生的是處置凈收益，所以抵銷“營業(yè)外收入”；如果是產生處置凈損失，則要通過“營業(yè)外支出”處理。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）借:營業(yè)外收入160000貸:未分配利潤——年初160000（3）借:營業(yè)外收入40000貸:管理費用40000將上述三筆分錄合并:借:未分配利潤——年初40000貸:管理費用40000正常報廢后，以后年度不用做抵銷處理。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第二種情況:超齡使用第5年末超齡仍正常使用:（1）借:未分配利潤——年初200000貸:固定資產——原價200000（2）借:固定資產——累計折舊160000貸:未分配利潤——年初160000（3）借:固定資產——累計折舊40000貸:管理費用40000第6年超齡使用且企業(yè)未做處置:（1）借:未分配利潤——年初200000貸:固定資產——原價200000（2）借:固定資產——累計折舊200000

貸:未分配利潤——年初200000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告因為“未分配利潤”與“固定資產”項目金額相等，正好抵銷，第6年末不做抵銷處理也是可以的。第7年處置:不作抵銷處理。第三種情況:提前報廢假設第4年處置:注意:因為固定資產的原價和折舊都已經通過“固定資產清理”科目進行清理，所以抵銷分錄中不能出現(xiàn)“固定資產”項目，應以“營業(yè)外收入”取代（假設處置時，個別報表上產生的是處置凈收益）。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（1）借:未分配利潤——年初200000貸:營業(yè)外收入200000（2）借:營業(yè)外收入120000貸:未分配利潤——年初120000（3）借:營業(yè)外收入40000貸:管理費用40000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【總結】合并資產負債表三個主要業(yè)務:1.應收賬款、應付賬款與壞賬準備的抵銷:●當年抵銷處理借:應付賬款貸:應收賬款借:應收賬款——壞賬準備貸:資產減值損失●以后年度注意“相等”、“比上年多”、“比上年少”三種情況。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告2.內部交易存貨抵銷:●交易當年分為（1）“全部未出售”借:營業(yè)收入貸:營業(yè)成本存貨（2）“全部出售”借:營業(yè)收入貸:營業(yè)成本（3）“部分出售、部分未出售”——前兩種情況的組合●跨年度抵銷:

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（1）第二年仍未售出借:未分配利潤——年初貸:存貨（2）第二年全部售出借:未分配利潤——年初貸:營業(yè)成本（3）第二年部分售出部分未售借:未分配利潤——年初貸:存貨營業(yè)成本

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告3.內部交易固定資產抵銷:●固定資產需要注意固定資產增加當年:2筆分錄；●固定資產后續(xù)計量期間的抵銷:3筆分錄●固定資產處置:掌握正常使用到期、超期使用、提前報廢3種情況下的抵銷處理。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告

四、報告期內增減子公司（一）增加子公司的反映2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年7月1日新取得一家子公司A公司，那A公司2010年1月1日的資產、負債及所有者權益，是否應計入合并報表的期初數(shù)當中呢？1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司（視同合并前子公司已存在集團內），應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應當調整合并資產負債表中的期初數(shù)。合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告注意:在合并財務報表中,子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額,應當調整資本公積（資本溢價）,資本溢價不足沖減的,應當沖減留存收益。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）處置子公司的反映2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年6月30日處置掉了一家子公司B公司，那B公司2010年1月1日的資產、負債及所有者權益，是否應從合并報表的期初數(shù)當中剔除呢？

無論是同一控制還是非同一控制下取得的子公司，母公司在報告期內處置子公司，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告新增內容:母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理:在個別財務報表中的會計處理，參見本課程第五章的相關內容。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告在合并財務報表中,對于剩余股權,應當按照其在處置日（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和,減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽（如果存在的話）之間的差額,計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益,應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權:在個別財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益；在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例】假設2009年5月3日，B公司持續(xù)計算的凈資產（含商譽）為75000000元，A公司持有的剩余40%股權的公允價值為32000000元。則編制合并報表時，對于剩余的40%股權投資，應當按照其在處置日的公允價值進行重新計量:公允價值32000000－持續(xù)計算凈資產份額75000000×40%＝2000000借:長期股權投資2000000貸:投資收益2000000

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，比如，80%——60%，其會計處理分為兩部分:一是個別報表中的賬務處理，二是編制合并報表。①賬務處理

處置部分投資時，按處置投資的比例結轉投資成本:借:銀行存款貸:長期股權投資借或貸:投資收益②編制合并報表應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。注:防止上市公司通過出售少數(shù)股權來虛增利潤。處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產金額×處置比例

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【舉例】甲公司于20×8年1月5日取得乙公司80%的股權，成本為8600萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的四分之一對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當日，乙公司自20×8年1月5日持續(xù)計算可辨認凈資產總額為12000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。①賬務處理處置成本＝8600×25%＝2150（成本法下長期股權投資的賬面價值是其投資成本）處置損益＝2600－2150＝450借:銀行存款2600貸:長期股權投資2150投資收益450剩余持股比例＝80%×（1－25%）＝60%，剩余股權投資成本＝8600－2150＝6450（萬元）

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告②編制合并報表

處置差額轉入資本公積

處置差額＝處置價款2600－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產金額12000×處置比例20%＝200（萬元），處置差額結轉:

借:投資收益200

貸:資本公積（資本溢價）200

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告五、子公司發(fā)生超額虧損在合并報表中的反映合并報表準則規(guī)定,子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額,其余額仍應當減少數(shù)股東權益,即少數(shù)股東權益可以出現(xiàn)負數(shù)。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告六、合并資產負債表的格式和編制合并資產負債表格式在個別資產負債表基礎上，主要增加了四個項目:一是在“無形資產”項目之下增加了“商譽”項目，用于反映企業(yè)合并中取得的商譽。二是在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目。三是在所有者權益項目下增加了“少數(shù)股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“歸屬于母公司所有者權益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經營的資產負債表折算為母公司記賬本位幣表示的資產負債表時所發(fā)生的折算差額。結合第七節(jié)綜合舉例掌握。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告第三節(jié)合并利潤表一、抵銷分錄的編制合并利潤表不存在調整分錄的問題。合并報表中的抵銷分錄不是孤立的，各個報表項目的抵銷之間是相互聯(lián)系的。編制合并利潤表時需要抵銷5個項目:（1）內部存貨銷售收入和內部銷售成本；（2）內部固定資產交易損益；（3）內部資產減值損失；（4）內部利息收入與利息費用；（5）內部股權投資收益與子公司利潤分配。前4個項目編制合并資產負債表時已經抵銷完畢，唯一需要另行抵銷的項目是第5項。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（一）內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本項目的抵銷處理參見上一節(jié)的講解。抵銷分錄為:借:營業(yè)收入貸:營業(yè)成本借:營業(yè)成本貸:存貨這兩筆分錄也可以合并為一筆分錄。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題18·計算題】假設集團內有A.B兩個公司，A公司將其生產的產品銷售給B公司，該批產品的成本為80000元，銷售收入為100000元；B公司購入該批存貨的入賬成本為100000元，B公司購入該批產品后銷售給集團外部60%。要求：編制相關的抵消分錄。（1）售出部分借：營業(yè)收入60000貸：營業(yè)成本60000（2）未售出的部分借：營業(yè)收入40000貸：營業(yè)成本32000（40000×80000/100000）存貨8000（40000×20%）注意：分錄中標注的A.B公司考試時不需要寫出來。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告●另外，關于存貨跌價準備的抵銷，需要站在集團的角度來確定應抵銷的金額?！纠}19·計算題】假設集團內有A.B兩個公司，A公司將其生產的產品銷售給B公司，該批產品的成本為80000元，銷售收入為100000元；B公司購入該批存貨的入賬成本為100000元。要求：按照假設情況，編制相關的抵消分錄。（1）假設B公司對該存貨計提的存貨減值準備為10000元。『正確答案』借：存貨——存貨跌價準備10000貸：資產減值損失100002024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告『答案解析』從集團的角度看,該存貨的成本是80000元,其可變現(xiàn)凈值為90000（100000－10000）元,即該存貨沒有減值,所以不應計提存貨跌價準備,所以要將企業(yè)計提的10000元的存貨跌價準備全部抵銷。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（2）假設B公司對該存貨計提的存貨減值準備為30000元。借:存貨——存貨跌價準備20000貸:資產減值損失20000『答案解析』從集團的角度看，該存貨的成本是80000元，其可變現(xiàn)凈值為70000（100000－30000）元，所以該存貨應該計提減值準備10000（80000－70000）元，但企業(yè)計提了30000元的存貨跌價準備，所以這里要抵銷20000元的存貨跌價準備。2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（二）集團內部購進商品作為固定資產、無形資產等資產使用時的抵銷處理如果銷售方作為商品銷售，購買方作為固定資產核算，則需要抵銷營業(yè)收入和營業(yè)成本，銷售方所確認的收入和成本之間的差額就是購買方固定資產增加的金額，所以第一筆抵銷分錄為:借:營業(yè)收入貸:營業(yè)成本固定資產——原價

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告從集團角度看，該固定資產的購銷涉及的累計折舊也會多出一部分，對內部交易固定資產當期使用多計提的折舊費用抵銷時，應按當期多計提的金額:借:固定資產——累計折舊貸:管理費用參見上一節(jié)舉例。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（三）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理借:應收賬款——壞賬準備（在合并工作底稿資產負債表部分抵銷）貸:資產減值損失參見上一節(jié)舉例。（四）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷集團內部一方發(fā)行債券，另一方購入后作為持有至到期投資核算，通常涉及三筆抵銷分錄:（1）借:應付債券貸:持有至到期投資（2）借:應付利息貸:應收利息（3）借:投資收益貸:財務費用參見上一節(jié)舉例。

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理（核心抵銷分錄）在編制合并報表時，母公司要將對子公司的核算由成本法調整為權益法，此種情況下就會導致母公司確認的投資收益和子公司確認的凈利潤重復，所以要將母公司將成本法調整為權益法確認的投資收益與子公司利潤分配進行抵銷。全資子公司時:借:投資收益未分配利潤——年初貸:提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告非全資子公司時:借:投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸:提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末注意:“少數(shù)股東權益”與“少數(shù)股東損益”的區(qū)別技巧:注意子公司的一個等量的關系，即:年初未分配利潤＋當期實現(xiàn)凈利潤＝可供分配的利潤可供分配的利潤－提取的盈余公積－應付股利或利潤＝年末未分配利潤2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告【例題20·計算題】假定母公司持有子公司80%的股份，子公司年初未分配利潤為100萬元，本年實現(xiàn)凈利潤900萬元，故可供分配利潤為1000萬元。假定本年提取盈余公積100萬元，分配現(xiàn)金股利600萬元，則年末未分配利潤余額為300萬元。不考慮其他因素，權益法下，母公司應確認投資收益720萬元（900×80%）；少數(shù)股東損益為180萬元。如何抵銷？2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告『正確答案』

2024/11/23XX中級職稱第二十章財務報告編制抵銷分錄時，將上圖中“可供分配利潤”以上的三個項目放在借方，將“可供分配利潤”以下的三個項目放在貸方，即為所要編制的抵銷分錄，如下所示:借:未分配利潤——年初100投資收益720少數(shù)股東損益180貸:提取盈余公積100對所有者