公立醫(yī)院經(jīng)濟合同內(nèi)部控制審計探討

財政部于2012年發(fā)布并于2014年1月1日起施行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡稱《規(guī)范》），《規(guī)范》指出，單位應(yīng)當(dāng)對合同實施歸口管理，建立財會部門與合同歸口管理部門的溝通協(xié)調(diào)機制，實現(xiàn)合同管理與預(yù)算管理、收支管理相結(jié)合；2015年財政部《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》指出[1]，全面建立、有效實施內(nèi)部控制，確保內(nèi)部控制覆蓋單位經(jīng)濟和業(yè)務(wù)活動的全范圍，貫穿內(nèi)部權(quán)力運行的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，規(guī)范單位內(nèi)部各層級的全體人員[2]。我國是以公立醫(yī)院作為醫(yī)療服務(wù)體系的重要主體，在國家全面深化醫(yī)改的政策背景下，作為公立醫(yī)院的內(nèi)部審計工作更要與時俱進，緊跟時代潮流，及時、合理、合法調(diào)整戰(zhàn)略，構(gòu)建以內(nèi)部審計為核心的內(nèi)部控制框架體系。一、公立醫(yī)院合同管理中的常見問題隨著醫(yī)院規(guī)模的不斷擴大，醫(yī)院每年都有數(shù)以億計的藥品、醫(yī)用耗材、醫(yī)療設(shè)備、維修服務(wù)、基建修繕工程，品種繁多的零星物資采購等，相應(yīng)對外簽訂的經(jīng)濟合同（協(xié)議）數(shù)量、金額逐年遞增，同時由經(jīng)濟合同簽訂不當(dāng)引發(fā)的潛在風(fēng)險逐漸顯現(xiàn)出來，使得醫(yī)院經(jīng)營管理難度逐漸加大。為滿足醫(yī)院現(xiàn)代化管理的需要，保障醫(yī)院合法權(quán)益，部分醫(yī)院的審計部門相應(yīng)開展了經(jīng)濟合同審計工作，在健全和完善醫(yī)院合同管理內(nèi)部控制方面發(fā)揮了一定的積極作用，同時也存在一些問題。（一）合同管理內(nèi)部控制制度不健全內(nèi)控制度是醫(yī)院經(jīng)營活動的體制保障，是醫(yī)院的管理體系中不可缺少的一個組成部分。一套健全、有效的內(nèi)控制度，有利于醫(yī)院運行的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，提高醫(yī)院經(jīng)營效率，規(guī)范醫(yī)院經(jīng)濟秩序。但目前醫(yī)院合同管理方面的內(nèi)控制度并不完善，只對合同訂立的范圍、條件和簽訂流程作了相關(guān)規(guī)定，內(nèi)控制度主要集中在合同的訂立層面，未建立合同履行及監(jiān)督審查、缺乏合同糾紛相關(guān)管理規(guī)定、無合同歸檔管理等規(guī)定，無法達到《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中合同內(nèi)部控制的要求。通常合同簽訂的每一個環(huán)節(jié)都很重要，尤其是合同履行方面，如果合同履行出現(xiàn)偏差，就會影響整個醫(yī)院有序運行，甚至帶來經(jīng)濟損失。（二）合同簽訂前審核力度較弱在簽訂合同前，醫(yī)院須嚴格審查對方的資質(zhì)和履約能力。一般性合同主體，審查其營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍；國家限制經(jīng)營、特許經(jīng)營及法律、行政法規(guī)禁止經(jīng)營的業(yè)務(wù)，還須審查是否具備相應(yīng)的行政許可證、特殊資質(zhì)證書，在經(jīng)營（有效）期限內(nèi)且通過年檢才具備有效經(jīng)營的資格[3]。實際工作中，有時未審查對方營業(yè)執(zhí)照等資質(zhì)文件，對該公司的性質(zhì)、經(jīng)營范圍、經(jīng)營資格等基本信息不甚了解的情況下草草簽訂了合同。合同簽訂前還須審查項目預(yù)算、項目審批程序，對于涉及三重一大的采購項目，還應(yīng)與三重一大決策結(jié)果核對，對于不合規(guī)的采購項目及時采取措施制止并請示院領(lǐng)導(dǎo)，可以有效規(guī)避違規(guī)采購帶來的風(fēng)險。（三）合同訂立階段缺乏嚴謹性合同訂立階段存在對合同形式和內(nèi)容審核不夠嚴謹?shù)膯栴}。簽訂合同時，首先，合同形式上的審核把關(guān)，包括合同內(nèi)容是否真實、合理，合同要素是否完善、文字描述是否嚴謹?shù)取Ｆ浯?，合同實質(zhì)上的審核把關(guān)，合同與國家的法律法規(guī)、醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標(biāo)是否相沖突，如措辭表述及合同條款不夠嚴謹，容易引起歧義和誤解，導(dǎo)致合同難以履行或引發(fā)爭議；如合同條款不全面、不完整，合同內(nèi)容存在重大疏漏或欺詐導(dǎo)致醫(yī)院利益受損等。（四）合同履約環(huán)節(jié)控制不足在合同的簽訂環(huán)節(jié)，醫(yī)院經(jīng)辦部門對其比較重視，合同簽訂以后，則往往輕視對合同內(nèi)容的分析，導(dǎo)致合同簽訂與實際執(zhí)行過程出現(xiàn)脫節(jié)。合同簽訂以后大多數(shù)往往束之高閣，具體采購人員對合同條款不甚了解，合同執(zhí)行僅憑經(jīng)驗可能會損壞醫(yī)院的正當(dāng)利益，也可能會給日后的合同糾紛埋下隱患。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：合同在具體執(zhí)行過程中所咨詢、采購、銷售等服務(wù)的單位是否為合同的簽約方，是否存在與其他第三方往來而沒有相應(yīng)合同或條款的約束；是否按照經(jīng)濟合同規(guī)定的時間提交經(jīng)濟成果，是否按照規(guī)定的時間收取或支付款項，是否按規(guī)定的時間提供相關(guān)服務(wù)；是否按照合同規(guī)定的時間接收標(biāo)的物的數(shù)量，是否存在數(shù)量短缺；是否按照合同規(guī)定的條件支付或收取經(jīng)濟款項，所支付或收取的款項是否為合同規(guī)定的比例，是否存在超合同規(guī)定的支付情況，是否采用規(guī)定的付款方式；是否提供真實、合法的票據(jù)，是否按照合同規(guī)定的日期、金額開具或接收票據(jù)；是否按合同規(guī)定的交易地點交付標(biāo)的物，是否存在不按規(guī)定的交易地點產(chǎn)生額外的費用；驗收、付款等程序是否經(jīng)過相應(yīng)的權(quán)限人審批等。（五）合同變更不夠嚴謹按合法程序簽訂的合同，對合同雙方都具有法律上的約束力，雙方都負有全面履行合同的義務(wù)。但是，在合同履行的過程中，根據(jù)實際執(zhí)行情況或市場行情的變化，對原合同的部分內(nèi)容進行變更也是一種普遍現(xiàn)象，如果發(fā)生類似情況，合同各方協(xié)商一致后，遵守相關(guān)的法規(guī)條令與相關(guān)的流程，遵守醫(yī)院的相關(guān)規(guī)章制度，合法辦理合同變更，及時簽訂書面補充協(xié)議。但在實際工作中，有些單位或部門在變更合同時常以口頭協(xié)定來代替書面協(xié)議，如對方缺少誠信，事后不承認變更內(nèi)容，單位的合法權(quán)益將得不到根本保障，且易產(chǎn)生不必要的糾紛。二、產(chǎn)生問題的原因分析（一）缺乏法律意識任何違背法律所簽訂的合同都是無效合同，不受法律保護。合同的作用是規(guī)范合同各方主體的行為，保護他們的合法權(quán)益。但有些公立醫(yī)院管理層沒有充分認識合同與法律的關(guān)系，依法訂立和履行合同的法律意識較為薄弱。（二）缺乏合同管理意識合同管理涉及合同洽談、草擬、簽訂、履行、變更、中止、終止或解除全過程。經(jīng)濟合同的簽訂和履行是醫(yī)院對外開展經(jīng)濟活動不可或缺的手段，因此，需要建立完整化、科學(xué)化的規(guī)章制度與流程來規(guī)范其過程。目前，很多公立醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)濟合同管理的內(nèi)部控制相對滯后[4]，有些醫(yī)療機構(gòu)雖已經(jīng)建立了管理制度和流程，但與實際工作相對脫節(jié)，往往流于形式，很難落到實處執(zhí)行；而有些公立醫(yī)院的經(jīng)濟合同管理制度長期缺失，無章可循。對經(jīng)濟合同的認識與重視程度不夠，簽訂經(jīng)濟合同意識淡薄，缺乏經(jīng)濟合同管理方面的相關(guān)專業(yè)知識，往往會出現(xiàn)事后補簽合同、合同簽訂的具體范疇不明晰、經(jīng)濟合同管理不歸口及簽訂時存在不規(guī)范等諸多問題。未訂立合同、未經(jīng)授權(quán)對外訂立合同、合同對方資質(zhì)和履約能力未達要求、合同內(nèi)容存在重大疏漏或欺詐等，都會導(dǎo)致醫(yī)院合法權(quán)益受到侵害。（三）合同管理內(nèi)部控制制度不完善，執(zhí)行力度不夠建立、健全一套完整的內(nèi)部控制體系并保證其有效運行是一項系統(tǒng)、復(fù)雜的任務(wù)。近幾年，各家醫(yī)院在內(nèi)部控制建設(shè)方面均作出努力，制定了詳細的內(nèi)部控制管理制度，各項規(guī)章制度對醫(yī)院各項業(yè)務(wù)管理作出相關(guān)規(guī)定，但仍有部分管理環(huán)節(jié)缺乏細化的管理制度；也有一些制度本身有缺陷，實際執(zhí)行起來有難度；有些制度制定后，就被鎖進了文件柜，置之不理。同時，部分醫(yī)院因為缺乏嚴格的考核，規(guī)章制度往往是個擺設(shè)，制度是一套，實際操作起來又是另一套。三、加強合同管理內(nèi)部控制若干建議（一）評價醫(yī)院內(nèi)部控制制度1.內(nèi)控制度健全性、有效性的評價審查和評價醫(yī)院是否制定職責(zé)明確、科學(xué)規(guī)范的經(jīng)濟合同管理制度，是否落實對合同擬訂、審批、履行等關(guān)鍵環(huán)節(jié)程序的相關(guān)要求。合同簽訂前業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門是否進行事前調(diào)查，審查合同對方的主體資格、資信情況；是否嚴格執(zhí)行政府采購等國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定；是否按照醫(yī)院規(guī)定的權(quán)限和程序簽署合同；是否存在超越權(quán)限批準(zhǔn)訂立合同或未經(jīng)授權(quán)擅自以單位名義對外簽訂合同的情況；對簽訂補充合同、變更、中途解除合同等是否按規(guī)定執(zhí)行；是否明確合同專用章的保管和使用責(zé)任；是否按照合同條款的約定和醫(yī)院付款的審批流程辦理合同價款結(jié)算；是否對合同履行情況實施有效監(jiān)控等，以維護醫(yī)院合法權(quán)益。2.崗位設(shè)置及職責(zé)的合理性評價為防范風(fēng)險，醫(yī)院應(yīng)建立經(jīng)濟合同事前控制制度，構(gòu)建對層級協(xié)同、多部門共同審批的經(jīng)濟合同會簽?zāi)Ｊ剑鞔_經(jīng)濟合同管理各個職能部門的風(fēng)險控制點，不同部門應(yīng)有各自的職責(zé)分工和管理責(zé)任。在經(jīng)濟合同會簽?zāi)Ｊ较拢t(yī)院合同需要經(jīng)合同經(jīng)辦部門、財務(wù)、審計、法務(wù)、分管領(lǐng)導(dǎo)、黨委書記等多層級審批。合同經(jīng)辦部門應(yīng)按其職責(zé)范圍，在其職能范圍內(nèi)辦理相關(guān)合同業(yè)務(wù)，經(jīng)辦部門負責(zé)人應(yīng)履行如下職責(zé)：對本科室簽訂合同的需求進行確認，對合同稿內(nèi)容進行把關(guān)，對整個合同業(yè)務(wù)負全責(zé)。財務(wù)部門審核合同的預(yù)算、付款方式等經(jīng)濟性條款。審計部門應(yīng)履行如下職責(zé)：在合同簽訂前會同其他相關(guān)部門共同參與采購事項的市場調(diào)研，對采購過程的真實性、合理性、有效性及規(guī)范性等進行審計監(jiān)督；審查應(yīng)包含合同內(nèi)容的合法性和條款的準(zhǔn)確性等；對生效合同的執(zhí)行進行全程跟蹤審計監(jiān)督。重大合同或法律關(guān)系復(fù)雜的合同應(yīng)由法務(wù)部門審核，未設(shè)置法務(wù)部門的可聘請專業(yè)的法律顧問參與。分管領(lǐng)導(dǎo)、黨委書記作出最終決策。不同職能部門各司其職，保證合同法律條款、商務(wù)條款、技術(shù)條款各條款的完整性、準(zhǔn)確性和有效性。（二）對合同管理實現(xiàn)分級控制管理內(nèi)部控制的核心要素就是監(jiān)督。經(jīng)濟合同管理的監(jiān)督分三個控制層次，一是日常持續(xù)性的監(jiān)督管理，二是資金流的控制監(jiān)督管理，三是獨立性的監(jiān)督管理。第一個層次由經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生所在部門進行合同簽訂和管理，合同歸口管理部門應(yīng)嚴格按照醫(yī)院內(nèi)部控制的流程、不相容職務(wù)崗位設(shè)置等相關(guān)規(guī)定，建立第一道監(jiān)督防線。所有合同都會涉及資金流向，所以，財務(wù)部門為第二道監(jiān)督防線，第二個層次由財務(wù)部門把關(guān)，對合同涉及的金額、付款條件、結(jié)算、索賠及發(fā)票等關(guān)鍵內(nèi)容進行審核[5]。第三個層次由獨立性較強的審計部門主導(dǎo)，建立監(jiān)督防線，以審核控制為主，以經(jīng)濟合同內(nèi)部控制審計為手段，找出合同管理中存在的弱點和問題，防范其隱藏風(fēng)險，對內(nèi)部控制有效性提出審計意見，并提出相應(yīng)的改進措施，以進一步完善合同內(nèi)部控制管理。（三）發(fā)揮內(nèi)部審計在合同內(nèi)部控制管理中的重要作用醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部審計是內(nèi)部控制體系中的一個重要環(huán)節(jié)，也是達到內(nèi)部控制目標(biāo)的重要方法之一。內(nèi)審部門獨立于業(yè)務(wù)管理部門，不從事具體業(yè)務(wù)活動，這使得內(nèi)部審計可以客觀地對合同管理中隱藏的風(fēng)險進行識別，及時建議業(yè)務(wù)部門采取必要的措施控制風(fēng)險，充分發(fā)揮其評價職能的作用，從而規(guī)范合同管理，促進醫(yī)院內(nèi)部控制制度的完善。對醫(yī)院合同管理中屢次出現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計需要分析其出現(xiàn)的根本原因，爭取為醫(yī)院管理層出謀劃策，提供一些建設(shè)性的建議?？梢酝ㄟ^引入信息系統(tǒng)的建設(shè)，以信息系統(tǒng)為支撐，建成權(quán)責(zé)一致、制衡有效、運行順暢、執(zhí)行有力、管理可得的內(nèi)部控制管理體系，結(jié)合具體的制度和流程來設(shè)計的醫(yī)院合同管理內(nèi)部管理控制系統(tǒng)，有利于發(fā)揮內(nèi)部審計力量強化對合同管理的內(nèi)部控制管理，較大程度上防范合同管理風(fēng)險，提升內(nèi)部控制管理的效率與效果。（四）建立健全責(zé)任追究制度并有效執(zhí)行醫(yī)院應(yīng)統(tǒng)一對各業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門的業(yè)務(wù)范圍、工作職責(zé)和簽約權(quán)限作出詳細的規(guī)定，各業(yè)務(wù)部門應(yīng)詳細梳理自己科室的業(yè)務(wù)，建立健全不相容職務(wù)相互分離制度，明確相關(guān)崗位職責(zé)，建立和完善授權(quán)審批制度及責(zé)任追究制度。對合同管理過程中發(fā)現(xiàn)的問題，業(yè)務(wù)部門應(yīng)指派相關(guān)責(zé)任人解決，并規(guī)定解決問題的期限；在限期內(nèi)無法解決的應(yīng)當(dāng)向醫(yī)院分管領(lǐng)導(dǎo)匯報，由分管領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)有關(guān)部門配合解決；如果該問題導(dǎo)致醫(yī)院經(jīng)濟利益受到損失，而且這種損失確實是由相關(guān)責(zé)任人的不切實履行職責(zé)引起的，應(yīng)嚴肅查處，按醫(yī)院內(nèi)部的責(zé)任追究制度執(zhí)行。同時通過醫(yī)院信息化建設(shè)，利用醫(yī)院合同管理內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，合同文本及相關(guān)資料將以文字、圖片等電子文件留存，有助于對合同的執(zhí)行效率、進度、款項支付進度等提供及時方便的信息查詢，