會計差錯與會計造假辨析-以康美藥業(yè)為例

會計差錯與會計造假辨析——以康美藥業(yè)為例一、會計差錯與會計造假的關(guān)系2019年4月29日，康美藥業(yè)股份有限公司（600518，以下簡稱康美藥業(yè)）更正公告，多計貨幣資金299.44億元貨幣資金、營業(yè)收入88.98億元和凈利潤19.51億元等，引起證券市場“炸雷”。而康美藥業(yè)實際控制人、和財務(wù)造假是兩件發(fā)布會計差錯董事長兼總經(jīng)理馬興田，在面對公眾質(zhì)疑回應(yīng)說“財務(wù)差錯事”，更是引起市場嘩然。不同視角，分類和稱謂不同。從會計核算角度看，有會計差錯、會計造假、財務(wù)舞弊等概念區(qū)分。從審計監(jiān)督立場看，會計差錯就是錯報，會計造假即是編制虛假報告導(dǎo)致的錯報，財務(wù)舞弊就是侵占資產(chǎn)；其中，舞弊包括編制虛假報告和侵占資產(chǎn)兩大類。而從證券監(jiān)管視角看，重大會計差錯和會計造假行為均構(gòu)成虛假陳述，具體如表1所示。另外，財務(wù)舞弊行為，一般指通過貪污、盜竊、挪用、拿回扣等非法途徑侵占資產(chǎn)的行為，直接損害企業(yè)利益滿足個人私欲，更多屬于企業(yè)內(nèi)部控制范疇，不屬于本文研究范圍，故下文主要區(qū)分會計差錯與會計造假。表1差錯、造假、舞弊在不同立場下的區(qū)別序號會計核算審計監(jiān)督證券監(jiān)管1會計差錯錯報虛假陳述2會計造假編制虛假報告導(dǎo)致的錯報舞弊虛假陳述3財務(wù)舞弊侵占資產(chǎn)既有聯(lián)系又有區(qū)別。二者的主要區(qū)別在于：（1）內(nèi)涵不同，會計差錯是由于計算或賬戶分類錯誤，采用了不允許的會計政策，自己對事實的疏忽或曲解，以及財務(wù)舞弊、會計造假所造成的，是表象。會計造假是單位領(lǐng)導(dǎo)和財會人員在會計核算過程中，違反國家法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度，—會計差錯與會計造假做假賬和編制虛假報表的一種行為，是會計差錯的本質(zhì)之一。（2）動因不同，會計差錯，是無意或有意行為，而會計造假肯定是故意行為。（3）特性不同，無意的會計差錯，尤其是不重要的會計差錯行為，其社會危害性較低，但會計造假行為由于其具有隱蔽性、違法性，其社會危害性較高。（4）處理不同，針對不重要的會計差錯，只需調(diào)整當(dāng)期數(shù)據(jù)，重要的會計差錯需要調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)；而會計造假行為，不僅僅需要調(diào)整會計差錯，更需要承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事，甚至刑事責(zé)任。（5）發(fā)生單位不同，會計錯誤，較容易發(fā)生于會計核算水平較低的單位；財務(wù)舞弊導(dǎo)致的差錯，較易發(fā)生于內(nèi)部控制較弱化的單位；而會計造假，相關(guān)財務(wù)報告數(shù)據(jù)，做加法的（虛增收入、利潤、資產(chǎn)等），一般容易發(fā)生于擬上市公司或上市公司，做減法的（減少收入、利潤和資產(chǎn)等），主要是中小企業(yè)，主要目的在于偷漏稅款。會計差錯與會計造假有一定的聯(lián)系。會計差錯是由多種原因造成，包括會計造假、財務(wù)舞弊以及計算錯誤（如圖1（a）所示），所以針對會計造假需要更正前期會計差錯，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，即會計造假是出現(xiàn)調(diào)整前期會計差錯的原因之一。反過來，前期會計差錯更正，主要是針對已發(fā)生差錯的一種糾正，其中也包括針對會計造假行為的一種修正和調(diào)整。因此，會計差錯只是一種表象，并不是根本問題所在，即會計差錯可能是一般會計錯誤所致，也可能是會計造假或財務(wù)舞弊導(dǎo)致，二者的關(guān)系如圖1（b）所示。顯而易見，康美藥業(yè)300億元的調(diào)賬，不僅僅是“會計差錯”（結(jié)果、表象），更是赤裸裸的“會計造假”（原因、本質(zhì)）。圖1會計差錯與會計造假的關(guān)系二、康美藥業(yè)的“會計差錯”與“會計造假”（一）康美藥業(yè)基本概況康美藥業(yè)是由家族控股的民營醫(yī)藥制造業(yè)，主營中西藥及器械等。其中實際控制人馬興田為康美藥業(yè)的董事長兼總經(jīng)理，也是控股股東康美股有限公司和普寧國際信息咨詢有限公司的法人，其家族成員馬興田、許冬瑾、許燕君等直接和間接合計持股比例達40.04%，具體股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖2所示。實業(yè)投資控圖2康美藥業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)圖（二）康美藥業(yè)“會計差錯”事件由來康美藥業(yè)“會計差錯”事件直接源于其2019年4月29日的公告。其在披露2018年年報時，同時發(fā)布了一份更正公告——《關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，涉及包括調(diào)減近300億元的貨幣資金等多項關(guān)于2017年度的“會計差錯”。無疑給A股市場扔下一顆重磅“炸彈”。直到2019年5月30日已數(shù)度跌停，由“出事”前的10.88元報收4.41元，市值蒸發(fā)285多億元，殃及22萬戶中小投資者，股票名稱已更改為“ST康美”。大量股民已開始向康美藥業(yè)索賠，律師已接單?？得浪帢I(yè)“會計差錯”事件并非空穴來風(fēng)。早在2018年12月28日，康美藥業(yè)收到中國證券監(jiān)督管理委員會下達的《調(diào)查通知書》（字180199號），因公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，根據(jù)《證券法》的有關(guān)規(guī)定，決定對該公司立案調(diào)查。追蹤溯源，2018年10月份即有自媒體質(zhì)疑康美存在財務(wù)造假嫌疑，如貨幣資金和貸款雙高、大股東質(zhì)押股票過高、中藥編號：粵證調(diào)查通證監(jiān)會藥業(yè)材毛利率過高等，由此引發(fā)負面?zhèn)髀劜粩?。（三）康美藥業(yè)“會計差錯”的主要項目及規(guī)模公告更正涉及資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)顯示，其貨幣資金調(diào)減了299.44億元，收賬款、其他應(yīng)收款、存貨和在建工程，分別調(diào)增了6.41億元、57.14億元、195.46億元、6.32億元，具體如表2所示。應(yīng)表2康美藥業(yè)更正資產(chǎn)負債表部分?jǐn)?shù)據(jù)單位：億元數(shù)據(jù)來源：上市公司更正公告和披露年報。公告更正涉及利潤表和現(xiàn)金流量表的更正數(shù)據(jù)顯示，營業(yè)收入和營業(yè)成本分別調(diào)減了88.98億元和76.62億元，銷售費用調(diào)整了4.97億元，凈利潤調(diào)減19.51億元；經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量調(diào)增了66.83億元，具體如表3所示。表3康美藥業(yè)更正利潤表和現(xiàn)金流量表部分?jǐn)?shù)據(jù)單位：億元數(shù)據(jù)來源：上市公司更正公告和披露年報。從以上“會計差錯更正”數(shù)據(jù)看，部分?jǐn)?shù)據(jù)調(diào)整的規(guī)模和力度可謂史無前例，難怪質(zhì)疑康美藥業(yè)“會計造假”之聲甚囂塵上，引起市場嘩然。（四）康美藥業(yè)的“會計差錯”是典型的“會計造假”康美藥業(yè)的重大“會計差錯”，本質(zhì)上是會計造假行為，與早期的銀廣廈的股價神話、藍田股份的現(xiàn)貨交易傳奇、德隆的帝國大廈和樂視的華麗包裝等一起，必將載入我國資本市場史冊。從本次康美藥業(yè)會計差錯更正公告中揭示了幾個主要問題。主要包括：虛額貨幣資金、虛增收入和凈利潤、大股東違規(guī)占用資金等。核心問題在于大股東違規(guī)占用資金和虛增利潤，而其他虛假財務(wù)數(shù)據(jù)主要是圍繞這兩個問題捏造的：為了掩蓋大股東違規(guī)占款，需要虛構(gòu)貨幣資金，進而調(diào)整資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表；為了虛增凈利潤，必須虛增營業(yè)收入及調(diào)整相關(guān)成本費用，進而完全捏造利潤言毫無利用價值。綜上所述，康美藥業(yè)的“會計差錯”事件，無論從“會計差錯”的更正力范圍，事件的直接危害性，還是社會負面影響的深度和廣度，即從規(guī)模和性質(zhì)上看，都是典型的會計造假行為，同時披露的審計報告也掩蓋了財務(wù)舞弊，康美藥業(yè)和廣東正中珠江會計師事務(wù)所有限公司（以下簡稱正中珠江）都構(gòu)表?？梢钥闯?，其三大主表完全是虛假的，針對報表使用者而度和成了虛假陳述行為。上交所在給康美藥業(yè)的問詢函中強調(diào)，“康美藥業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計準(zhǔn)則理解錯誤和管理層有意財務(wù)舞弊行為性質(zhì)的不同”?？得浪帢I(yè)的表面上的“會計差錯”絕不能成為其實質(zhì)上的“會計造假”的替罪羔羊。三、康美藥業(yè)的“會計差錯”和“會計造假”動因及分析康美藥業(yè)的“會計差錯”和“會計造假”，也暴露出外部審計流于形式、違法違規(guī)成本過低、監(jiān)管不力及公司治理不完善等方面的問題。（一）外部審計流于形式根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫顯示，康美藥業(yè)自2001年上市以來，其報表和內(nèi)部控制均委托正中珠江審計，長達18年之久。其中，注冊會計師楊文蔚斷續(xù)或連續(xù)擔(dān)任了12年項目合伙人，每年的簽字注冊會計師也基本為楊文蔚、何國銓、吉爭雄和張靜璃等人員中的兩人?？得浪帢I(yè)近期公告顯示，2019年度仍續(xù)聘正中珠江。年報審計收費隨著康美藥業(yè)總資產(chǎn)和營業(yè)收入增長也是水漲船高，由最初的25萬元上升到2018年500萬元，如果加上最近幾年開始的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，2018年度的審計收費達到了640萬元，具體如表4所示。表4康美藥業(yè)外審機構(gòu)相關(guān)信息統(tǒng)計表單位：萬元年份年數(shù)項目合伙人審計意見年均審計收費20192018—續(xù)聘——1楊文蔚保留意見500楊文蔚標(biāo)準(zhǔn)無保留435何國銓標(biāo)準(zhǔn)無保留320張靜璃標(biāo)準(zhǔn)無保留250吉爭雄標(biāo)準(zhǔn)無保留230楊文蔚標(biāo)準(zhǔn)無保留96吉爭雄標(biāo)準(zhǔn)無保留30楊文蔚標(biāo)準(zhǔn)無保留332015～201732014201320121112007～201152004～200632001～20033注：數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫；審計收費僅指年報審計，不含內(nèi)控審計。1.長期接受委托，卻并沒有出具過非標(biāo)意見的審計報告。自2001～2017年度長達18個年度，正中珠江針對康美藥業(yè)的年報均出具了無保留意見的審計報告。盡管針對康美藥業(yè)的2018年度的財務(wù)報告和內(nèi)部控制分別出具了保留意見和否定意見，但據(jù)公告日期顯示，簽署審計報告日均為2019年4月28日，是在證監(jiān)會下發(fā)調(diào)查通知書（2018年12月28日）之后，且報告內(nèi)容也強調(diào)了調(diào)查通知書的事項，很難說明因?qū)徲嫳旧韺?dǎo)致非標(biāo)意見，也說明長期接受委托和擔(dān)任項目合伙人帶來弊端。2.沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，存在串通舞弊的可能。正中珠江接受康美藥業(yè)委托長達18年，而后者卻虛增貨幣資金299.44億元、營業(yè)收入88.98億元和凈利潤19.51億元，調(diào)減了存貨195.46億元，以致爆發(fā)出務(wù)所及其注冊會計師，實質(zhì)性程序和存貨監(jiān)盤，嚴(yán)重違背了注冊會計準(zhǔn)則和職業(yè)道德。另一方面，也說明會計務(wù)所及其注冊會計師與康“密切關(guān)系”非同一般，存在串通舞弊的可能。正常情況下，300億實施函證，能夠得到驗證結(jié)果?？得浪帢I(yè)“會計差錯”案件，是正中珠江審計失敗的典型表現(xiàn)，會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師具有不可推卸的責(zé)任，投資者有根據(jù)可以直接指控該事務(wù)所和相關(guān)注冊會計師。2019年5月9日，正中珠江在康美藥業(yè)的審計業(yè)務(wù)中涉嫌違反證券相關(guān)法律法規(guī)，證監(jiān)會決定對其立案調(diào)查。2019年5月13日，中順潔柔（002511）股東大會否決了繼續(xù)續(xù)聘正中珠江的議案。這一審計失敗案件，不僅涉及處罰，也勢必繼續(xù)影響到正中珠江正在服務(wù)的客戶。3.外審機構(gòu)難以獨立。外審機構(gòu)與被審計單位之間的委托代理關(guān)系、直接支付方式，以及審計收費依據(jù)都損害了外審機構(gòu)的獨立性。盡管我國上市公司外聘的會計師事務(wù)所，表面上是接受全體股東的委托，而實際上接受的是管理層和高管的委托，其審計收費來源于管理層，而不是股東或控股股東。審計收費也由上市公司管理層直接向會計師事務(wù)所支付，即直接支付方式，外審結(jié)束后由管理層簽發(fā)、支付。與此同時，審計收被審計單位的資產(chǎn)總額或收入掛鉤，一定程度上也助長了CPA與被審計單位共同造假或?qū)ζ湓旒僖暥灰姷目赡苄?。這種委托代理關(guān)系、直接支付方式和收費標(biāo)準(zhǔn)，必將損害注冊會計師和會計師事務(wù)所的獨立性，具體如圖3所示。外審機構(gòu)需要從審計收費與審計意見類型之間做出權(quán)衡，也必將置審計師于兩難境地?！暗乩住笔降臅嬙旒傩袨椤Ｒ环矫嬲f明針對康美藥業(yè)的財務(wù)報表，會計師事并沒有實施有效的函證、嚴(yán)格的師執(zhí)業(yè)師事美藥業(yè)的元的貨幣資金費與

圖3被審計單位與外審機構(gòu)關(guān)系示意圖（二）違法違規(guī)成本過低我國原《證券法》第一百九十一條規(guī)定，“發(fā)行人、上市公司或其他信息①披露義務(wù)人，未按規(guī)定披露信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以30萬元以上60萬元以下的罰款。針對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處3萬元以上30萬元以下的罰款”。簡而言之，針對上市公司和高管的行政責(zé)任，原《證券法》頂格處罰分別為60萬元和30萬元。這對于一起不到警示作用。由于康美藥業(yè)會計造假行為發(fā)生在2018年度之前，于2019年4月，對其處罰也只能適承擔(dān)刑事責(zé)任的案例很少，盡管《刑法》中有欺詐發(fā)行股票和違規(guī)披露、不披露重要信息罪等規(guī)定。即便個別高管承擔(dān)刑事責(zé)但由于處罰過輕，不久依然能“重出江湖”。如早期的藍田股份財務(wù)造假家上市公司及其高管而言，無關(guān)痛癢，根本曝光用原《證券法》。上市公司高管違法違規(guī)，任，案就是明證，2001年藍田股份的總經(jīng)理瞿兆玉因提供虛假財務(wù)報告和虛假注冊資本罪被判處有期徒刑2年；2008年，瞿兆玉再次被以單位行賄罪判處有期徒刑三年，緩刑院提起公訴。而在此期間，其一直為中國藍田總公司（出其計劃重入股市，項的傳聞，而民事責(zé)任又因難以追償而無實際意義。很難說康美藥業(yè)的“會計差錯”與證券管理部門處罰力度過低不無聯(lián)系。如在2014年度，同行業(yè)康芝藥業(yè)（300086）因財務(wù)造假、信息披露違規(guī)，最終處罰結(jié)果僅是對該公司警告和35萬元罰款；對董事長、總裁洪江游給予警告，四年；兩次獲刑后，瞿兆玉又因于2017年再次因?qū)め呑淌伦锉环ǚ巧鲜校┓ㄈ耍踔羵魇召徟d龍實業(yè)股權(quán)事并處10萬元罰款；行政處罰決定書下發(fā)之日，股價不跌反上漲8.50%。從成本效益原則看，上市公司會計造假所獲得的巨額收益，遠遠超過其違法違規(guī)成本，因此處罰過輕，違法違規(guī)行為仍會屢禁不止，層出不窮。2019年8月16日證監(jiān)進行了頂格處罰，對馬會針對康美藥業(yè)會計造假行為，按照當(dāng)時的《證券法》興田、許冬瑾給予警告，并分別處以90萬元的罰款，其中作為直接負責(zé)的主管人員罰款30萬元，作為實際控制人罰款60萬元（即分別對單位和個人的行政處罰），這對于一家上市公司和高管而言，根本起不到威懾效果。誠然，這一嚴(yán)重會計造假事件也客觀地推進了2019年12月《證券法》的修訂工作。（三）監(jiān)管機制不健全我國證券市場上會計造假案件頻發(fā)，數(shù)據(jù)造假規(guī)模越來越大、性質(zhì)越來越惡劣，本質(zhì)上與監(jiān)管機制不健全密切相關(guān)。除了前述的外部審計流于形式、違法違規(guī)成本過低之外，也有以下原因：（1）上市公司會計造假，董監(jiān)高具有不可推卸的責(zé)任。造假并不是某一部門的問題，董監(jiān)高沒有起到應(yīng)有監(jiān)管作用，即公司治理不完善是原因之一。（2）缺乏明確界定會計造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)，可操作性低。以至于如康美藥業(yè)董事長、總經(jīng)理馬興田直接將300億元的會計造假辯解為“會計差錯”。（3）退市制度難以有效實施。目前，我國證券市場因違法違規(guī)強制退市的案例較少，即使被警示也容易找到借殼方，改頭換面重新進入證券市場。退市難有多方面的原因，如地方政府借口就業(yè)和社會穩(wěn)定、長期的大熊市讓證券監(jiān)管部門難下決心。（4）缺乏退市公司投資者保護制度。分散的小散戶難以有效追償違法違規(guī)的上市公司和會計師事務(wù)所，以及其他利害關(guān)系人。（四）家族企業(yè)先天性公司治理長期以來，馬興田既是康美藥業(yè)的控股股東和實際控制人，也是康美藥業(yè)的董事長兼總經(jīng)理，同時也是多家關(guān)聯(lián)企業(yè)的法人，形成權(quán)和經(jīng)營權(quán)合一失衡所有的高度集權(quán)式管理；其管理模式基本上是建立在創(chuàng)始人馬興田為核心的家族成員之上；家族企業(yè)本身帶有一定封閉性。其創(chuàng)始人也極易凌駕于內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈，正中珠江在媒體曝光后對其內(nèi)部控制出具報告即是明證。四、減少上市公司借口前期會計差錯進行會計造假的對策否定意見的審計（一）切實提升外部審計的獨立性提升外部審計機構(gòu)的獨立性的途徑之一，是審計輪換制，包括輪換項目合伙人和注冊會計師、輪換會計師事務(wù)所兩種方式。趙韻和李世涌針對審計輪換制進行了系統(tǒng)歸納，認(rèn)為應(yīng)實施換師和換所并舉的審計輪換制度，換師不換所難以顯著提升外部審計的獨立性。從正中珠江審計康美藥業(yè)案例看，在長達18

年的審計中，共計有12年均為同一項目合伙人，盡管也執(zhí)行了換師制度，形式上的換師并沒有起到實質(zhì)性效果；強制換師又換所，在實務(wù)中操作難度極大。因此，在一定范圍內(nèi)，鼓勵、支持、引導(dǎo)會計師事務(wù)所對調(diào)，是一種可能的選擇，即對調(diào)式換師換所。提升外部審計機構(gòu)的獨立性離不開審計收費問題。引入第三方支付，規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn)，也是提升注冊會計師審計獨立性的必要途徑之一。比如借助稅務(wù)部門或證券監(jiān)管部門作為獨立支付的第三方，按照審計時間等標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)收被審計單位的審計費用，再根據(jù)實際審計進度撥付給會計師事務(wù)所。第三方支付可以在一定程度上使得會計師事務(wù)所擺脫對被審計單位直接的經(jīng)濟依附關(guān)系，具體如圖4所示。圖4引入第三方支付示意圖（二）盡快修訂相關(guān)法律法規(guī)，切實加大打擊力度長期以來我國證券市場虛假陳述行為，主要是針對違法主體和個人行政責(zé)任的處罰較多，真正承擔(dān)刑事責(zé)任的較少，而民事責(zé)任認(rèn)定困難重重，導(dǎo)致違法違規(guī)成本過低。我國現(xiàn)行《刑法》規(guī)定構(gòu)成“虛露、不披露重要信息罪”的，最高刑期都是3年有期；構(gòu)成“虛假出資、抽逃出資罪”和“欺詐發(fā)行股票、債券罪”的，最高處罰是5年有期。高敬忠等研究指出，與市場經(jīng)濟高度發(fā)達的美國相比，我國針對上市公司的違法違規(guī)處罰，監(jiān)禁年限和罰金均明顯偏輕，僅在《薩班斯法案》中，美國證券欺詐行為最高處罰是25年有期并處2500萬美元罰金。因此，盡快修改、完善《刑法》《司法》等法律法規(guī)和制定相關(guān)司法解釋，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行新修訂的《證券法》，報注冊資本罪”或“違規(guī)披公加大懲戒力度，增強監(jiān)管震懾力。（三）建立健全監(jiān)督機制建立健全外部監(jiān)督機制，需要強化對上市公司董監(jiān)高的監(jiān)管，專門制定會計造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)，強化退市制度，建立退市公司投資者保護制度等。1.強化對上市公司董監(jiān)高的監(jiān)管。會計造假不單純是會計人員的造假，更多責(zé)任在于董監(jiān)高。董監(jiān)高擁有造假的動機和壓力，如管理層的薪酬與銷售業(yè)績及經(jīng)營成果掛鉤、擁有公司股票即將解凍、利用內(nèi)幕信息獲取額外收益等動機，滿足不同報表使用主體的不合理期望、面臨退市或恢復(fù)上市、不良經(jīng)營業(yè)績的負面影響等壓力，利用信息披露機會實施會計造假，最后借口會計差錯推脫責(zé)任。因此，不僅要將上市公司高管人員的不良誠信記錄，納入個人信用聯(lián)合征信系統(tǒng)，還要建立健全公司董監(jiān)高誠信系統(tǒng)和社會化監(jiān)督制約機制。建立健全個人破產(chǎn)制度，加大監(jiān)管力度。2.制定會計造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)?？梢愿鶕?jù)營業(yè)收入、凈利潤、貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等報表項目錯報的規(guī)模和性質(zhì)，制定一套衡量標(biāo)準(zhǔn)。如以各報表項目數(shù)據(jù)的絕對值加權(quán)或取最大值，得出造假合計數(shù)，再根據(jù)該數(shù)據(jù)規(guī)模和性質(zhì)，分成Ⅳ、Ⅲ、Ⅱ、Ⅰ四個等級，分別代表一般、嚴(yán)重、非常嚴(yán)重和特別嚴(yán)重會計造假