第06講合并財務(wù)報表的基本原理課件

第六講合并財務(wù)報表的基本原理9/16/20231第六講合并財務(wù)報表的基本原理8/3/20231本講內(nèi)容一、合并財務(wù)報表的意義二、合并財務(wù)報表的合并理論三、合并財務(wù)報表的合并范圍四、合并財務(wù)報表的種類和編制原則五、合并財務(wù)報表的編制程序六、企業(yè)合并的會計處理方法的影響9/16/20232本講內(nèi)容一、合并財務(wù)報表的意義8/3/20232一、合并財務(wù)報表的意義什么是合并財務(wù)報表？誰需要合并財務(wù)報表？合并財務(wù)報表與母公司個別財務(wù)報表之間的關(guān)系：補充觀：英、法、德、荷取代觀：美國9/16/20233一、合并財務(wù)報表的意義什么是合并財務(wù)報表？8/3/20233信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報表來反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表來獲取相關(guān)財務(wù)信息。國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤。9/16/20234信息需求者8/3/202341、合并報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計信息和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。2、合并報表有利于避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。9/16/202358/3/20235

特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。由集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，有獨特的編制方法。不同于匯總財務(wù)報表。9/16/20236特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。9/16/20237二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:1、所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）2、主體理論（Entitytheory）3、母公司理論（Parentcompanytheory）9/16/20238由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:（一）母公司理論1、特點站在母公司股東的角度；合并報表反映母公司的利益；子公司不被視為獨立的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。9/16/20239（一）母公司理論1、特點8/3/202392、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的“對子公司股權(quán)投資”；合并所有者權(quán)益不包括子公司的所有者權(quán)益。9/16/2023102、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)3、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的“投資收益——對子公司投資收益”；子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤被視為集團(tuán)的一項費用。9/16/2023113、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的（二）實體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對一個經(jīng)濟(jì)實體的控制；合并報表反映集團(tuán)的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。9/16/202312（二）實體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對一個經(jīng)濟(jì)實體（三）所有權(quán)理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。該理論認(rèn)為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策實行控制或產(chǎn)生“重大影響”，它主張采用比例合并法編制合并報表。9/16/202313（三）所有權(quán)理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。8/3/主要特點：子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；

合并商譽也按照母公司的股權(quán)比例計算確定；

合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。9/16/202314主要特點：8/3/202314三、合并財務(wù)報表的合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。控制：統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，借以從該企業(yè)獲取利益的權(quán)利。力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益。9/16/202315三、合并財務(wù)報表的合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。8/3合并范圍的確定兩種標(biāo)準(zhǔn)：1、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)9/16/202316合并范圍的確定兩種標(biāo)準(zhǔn)：8/3/202316以控制為基礎(chǔ)予以確定。因而，不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤在集團(tuán)中所占的份額較?。ɡ绲陀?0%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并具有從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。9/16/202317以控制為基礎(chǔ)予以確定。因而，不考慮子公司是否資不抵債、是否為以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。下列被投資單位，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為子公司，并且納入合并財務(wù)報表的合并范圍。1．投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。9/16/202318以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式A公司B公司C公司70%35%30%9/16/202319A公司B公司C公司70%35%30%8/3/202319A公司B公司C公司10%49%50%9/16/202320A公司B公司C公司10%49%50%8/3/202320間接持股下合并范圍的判斷問題1、控制權(quán)觀點和持股觀點對于控制標(biāo)準(zhǔn)的界定，我國在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面與國際做法基本一致，而在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上與國際做法有一定的差異。美國、英國和IASC是從表決權(quán)資本角度來規(guī)定控制權(quán)，而我國則從權(quán)益性資本來界定控制，這就造成了實務(wù)界在劃分合并范圍方面根據(jù)不同的觀點出現(xiàn)了兩種不同的做法。9/16/202321間接持股下合并范圍的判斷問題8/3/202321（1）控制權(quán)觀點這種觀點是以母公司理論為依據(jù)，它認(rèn)為：只要母公司對子公司擁有控股控制權(quán)，而子公司又對子公司的子公司擁有控股控制權(quán)，則子公司的子公司就應(yīng)納人母公司的合并范圍；而且，母公司在子公司的子公司中間接擁有的表決權(quán)份額即是子公司在子公司的子公司中直接擁有的份額。9/16/202322（1）控制權(quán)觀點8/3/202322（2）持股權(quán)觀點這種觀點是以主體理論為依據(jù)，它認(rèn)為：一份股就有一份權(quán)，少數(shù)股東的權(quán)利不能疏忽；只有母公司在子公司的子公司中占有的股權(quán)超過50％，才能將子公司的子公司納入其合并范圍，否則不能。9/16/202323（2）持股權(quán)觀點8/3/202323A公司B公司D公司C公司70%30%60%40%9/16/202324A公司B公司D公司C公司70%30%60%40%8/3/202．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。9/16/2023252．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之四、合并報表的種類和編制原則合并財務(wù)報表的種類：主表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表附注9/16/202326四、合并報表的種類和編制原則合并財務(wù)報表的種類：8/3/20編制原則

除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)；一體性原則；重要性原則。9/16/202327編制原則 除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算。9/16/202328基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供有關(guān)資料；8/3/202328五、合并財務(wù)報表的編制程序

（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總。將母子公司個別財務(wù)報表中納入合并工作底稿的各項目的金額過入合并工作底稿的相應(yīng)項目的對應(yīng)欄目，并計算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個別報表數(shù)據(jù)。9/16/202329五、合并財務(wù)報表的編制程序

（一）設(shè)置合并工作底稿8/3/2（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。編制合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團(tuán)作為報告主體，而母子公司的個別財務(wù)報表是分別以母公司和子公司作為報告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財務(wù)報表在會計確認(rèn)、計量和報告方面存在很多差異。9/16/202330（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。8/3/20233（四）計算合并金額在母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入“合并金額”欄。1、

收入類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。2、

費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。9/16/202331（四）計算合并金額8/3/2023313、資產(chǎn)類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4、負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。9/16/2023323、資產(chǎn)類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)5、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中，“年初未分配利潤”、“年末未分配利潤”項目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項目相同，“提取盈余公積”、“對股東的分配”項目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項目相同。（五）填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿中各報表項目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財務(wù)報表。9/16/2023335、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中六、企業(yè)合并的會計處理方法的影響購買法：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價值反映。權(quán)益結(jié)合法：在抵消有關(guān)項目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值直接相加。新主體法：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、對母公司凈資產(chǎn)重新估價。9/16/202334六、企業(yè)合并的會計處理方法的影響購買法：8/3/202334（一）購買法抵消項目：1、母子公司之間的債權(quán)債務(wù)；2、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。9/16/202335（一）購買法抵消項目：8/3/202335購買法——無少數(shù)股權(quán)情況1：投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允市價。（具體案例見教材，后同）子公司賬面的商譽是子公司原來收購其他公司時產(chǎn)生的，未必對母公司仍有價值，因此合并時予以沖銷。抵消分錄： 借：子公司所有者權(quán)益 貸：母公司對子公司的投資 子公司賬面商譽9/16/202336購買法——無少數(shù)股權(quán)情況1：投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公情況2：投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價。100%持股。情況3：投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價。9/16/202337情況2：投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價。100%持購買法——有少數(shù)股權(quán)依據(jù)不同的合并理論，少數(shù)股權(quán)有不同的處理方法。1、依據(jù)母公司理論首先需將子公司股權(quán)按母公司的持股比例劃分為母公司的長期投資和少數(shù)股權(quán)。少數(shù)股權(quán)等于子公司所有者權(quán)益乘以少數(shù)股權(quán)持股比例，通常按總額列示，不反映其構(gòu)成。只要持股比例確定，母公司的投資成本不影響少數(shù)股權(quán)數(shù)額。9/16/202338購買法——有少數(shù)股權(quán)依據(jù)不同的合