中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義-第十五章所得稅

第十五章所得稅考情分析

本章在近三年的考試中在客觀題和主觀題中均出現(xiàn)過(guò)。從內(nèi)容上看，本章屬于基礎(chǔ)性章節(jié)，同時(shí)也是重點(diǎn)和難點(diǎn)章節(jié)。最近三年本章考試題型、分值、考點(diǎn)分布如下表所示：題型2011年2010年2009年考點(diǎn)單選題－1題1分負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)多選題－1題2分－暫時(shí)性差異判斷題1題1分－－特殊事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算分析題1題10分－－暫時(shí)性差異的分析；遞延所得稅、所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅的確認(rèn)與計(jì)量合計(jì)2題11分1題2分1題1分－

內(nèi)容介紹

內(nèi)容講解第一節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

一、所得稅會(huì)計(jì)概述

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。

兩層含義：資產(chǎn)負(fù)債表法；債務(wù)法。

●資產(chǎn)負(fù)債表法——從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)比較資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅/可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)

產(chǎn)生背景：國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)——以資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀。（了解即可）

●債務(wù)法——所得稅稅率變動(dòng)時(shí)，相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算的基本程序：

[答疑編號(hào)3265150106]『正確答案』賬務(wù)處理：

借：發(fā)出商品800000

貸：庫(kù)存商品800000

借：銀行存款1170000

貸：預(yù)收賬款1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅170000

賬面價(jià)值＝100萬(wàn)元

稅法上本期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。未來(lái)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)，稅法上不再交稅，可全部稅前扣除。

計(jì)稅基礎(chǔ)＝100－100＝0

負(fù)債的賬面價(jià)值100>計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)相同

會(huì)計(jì)：不確認(rèn)收入

稅法：也不認(rèn)可此項(xiàng)收入，在本期不需要納稅。

即會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定是一致的，將來(lái)確認(rèn)收入時(shí)要納稅，因此未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額是零。

【例題7·計(jì)算題】某企業(yè)采取訂單生產(chǎn)方式，2010年12月預(yù)收客戶賬款100萬(wàn)元，產(chǎn)品尚未生產(chǎn)。如何確定預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)？[答疑編號(hào)3265150107]『正確答案』

賬務(wù)處理：

借：銀行存款1000000

貸：預(yù)收賬款1000000

預(yù)收賬款賬面價(jià)值＝100萬(wàn)元

本題會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，計(jì)入預(yù)收賬款，稅法上當(dāng)期也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。未來(lái)銷售商品會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，稅法上也要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，沒(méi)有允許稅前抵扣的金額。

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額＝100—0＝100萬(wàn)元

預(yù)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時(shí)性差異。

3.應(yīng)付職工薪酬

會(huì)計(jì)規(guī)定：為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

稅法：合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，則超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

因超過(guò)部分在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

【例題8·計(jì)算題】假定某企業(yè)當(dāng)期計(jì)提應(yīng)付職工薪酬情況如下：

借：生產(chǎn)成本5000000

制造費(fèi)用3000000

管理費(fèi)用等2000000

貸：應(yīng)付職工薪酬10000000

假定稅法規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，且稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為700萬(wàn)。如何確定該項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)？[答疑編號(hào)3265150108]『正確答案』應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值＝1000（萬(wàn)元）

按照假定的稅法規(guī)定，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為700萬(wàn)，相差的300萬(wàn)元，當(dāng)期不能稅前扣除（需做納稅調(diào)增），未來(lái)期間也不允許稅前扣除，即未來(lái)期間可稅前扣除的金額是零。

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000－0＝1000（萬(wàn)元）

賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ)，不形成暫時(shí)性差異。

4.其他負(fù)債

如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。

稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來(lái)也不能稅前扣除，所以計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

四、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1.會(huì)計(jì)未確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，但稅法能確定其計(jì)稅基礎(chǔ)：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，

會(huì)計(jì)上：計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用等）

稅法上：不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)

因此賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，形成暫時(shí)性差異

【例題9·計(jì)算題】A公司20×9年發(fā)生了2000萬(wàn)元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×9年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬(wàn)元。如何確定該項(xiàng)廣告費(fèi)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)？[答疑編號(hào)3265150201]『正確答案』該廣告費(fèi)支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。

按稅法規(guī)定，該支出當(dāng)期可予稅前扣除1500萬(wàn)元（10000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬(wàn)元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元。

所以賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

2.對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減

本質(zhì)上可抵扣未來(lái)納稅額（虧損后前5年），與可抵扣暫時(shí)性差異作用相同，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，因此，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

比如：假定2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，可在未來(lái)5年內(nèi)稅前補(bǔ)虧。假定未來(lái)5年有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應(yīng)將其視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費(fèi)用25

3.非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值（公允價(jià)值）與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

如非同一控制下企業(yè)合并，屬于免稅合并的，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)不變，而會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬，導(dǎo)致其公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時(shí)性差異。

注意：這種情況，要同時(shí)滿足兩點(diǎn)：

（1）非同一控制下企業(yè)合并；

（2）符合稅法上的免稅合并條件。

【例題10·判斷題】（2011年考題）企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（）[答疑編號(hào)3265150202]『正確答案』×

『答案解析』若是企業(yè)合并符合免稅合并的條件，則對(duì)于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。

五、暫時(shí)性差異

就所得稅而言，會(huì)計(jì)與稅法的差異，可做如下分類：

其中，關(guān)于暫時(shí)性差異，可按下圖歸納：

【例題11·計(jì)算題】某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)120萬(wàn)元，假設(shè)會(huì)計(jì)折舊年限為4年，稅法折舊年限為3年，不考慮凈殘值，會(huì)計(jì)與稅法均按直線法計(jì)提折舊。則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提30萬(wàn)元的折舊，稅法上每年計(jì)提40萬(wàn)元的折舊。如何確定賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，如何進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理？[答疑編號(hào)3265150203]『正確答案』

第一年年末：賬面價(jià)值＝120－會(huì)計(jì)累計(jì)折舊30＝90萬(wàn)元

第一年年末：計(jì)稅基礎(chǔ)＝80萬(wàn)元

（或者）＝120－40＝80（萬(wàn)元）

賬面價(jià)值90萬(wàn)元>計(jì)稅基礎(chǔ)80萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可理解為：本期少交了稅，將來(lái)需要多交稅，即將來(lái)應(yīng)納稅。

【拓展】假設(shè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，不考慮其他因素，則應(yīng)納稅所得額＝100－10＝90（萬(wàn)元）。應(yīng)交所得稅＝90×25%＝22.5（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅22.5（90×25%）

遞延所得稅負(fù)債2.5（10×25%）

【拓展】將上例改為會(huì)計(jì)折舊年限3年，稅法折舊年限4年，其他條件不變。則第一年年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。

可以理解為，本期多交了稅，將來(lái)少交稅（即將來(lái)可抵扣）。

第一年的應(yīng)納稅所得額＝100＋10＝110（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅＝110×25%＝27.5（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用25（100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)2.5（10×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅27.5（110×25%）

【例題12·多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時(shí)性差異的有（）。

A.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

B.已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)

C.已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的交易性金融資產(chǎn)

D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金[答疑編號(hào)3265150204]『正確答案』ABC

『答案解析』選項(xiàng)A，會(huì)計(jì)上不計(jì)提攤銷，但稅法規(guī)定會(huì)按一定方法進(jìn)行攤銷，形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)B，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前稅法不認(rèn)可，不允許稅前扣除，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)C，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)稅法上也不承認(rèn)，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)D，稅法不允許扣除，是非暫時(shí)性差異，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則：

①除準(zhǔn)則明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的外，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并將其影響計(jì)入所得稅費(fèi)用：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

②與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

③企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入。

【例題13·計(jì)算題】資料：甲公司于2006年末購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為210000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

要求：分別計(jì)算各年會(huì)計(jì)和稅法的折舊，確定固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，并進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。[答疑編號(hào)3265150205]『正確答案』

會(huì)計(jì)年折舊＝210000÷6＝35000（元）

稅法各年折舊：第1年：210000×6÷21＝60000（元）

第2年：210000×5÷21＝50000（元）

……

第6年：210000×1÷21＝10000（元）

則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如下表所示：

單位：元項(xiàng)目2007年2008年2009年2010年2011年2012年實(shí)際成本210000210000210000210000210000210000累計(jì)會(huì)計(jì)折舊3500070000105000140000175000210000賬面價(jià)值17500014000010500070000350000累計(jì)計(jì)稅折舊60000110000150000180000200000210000計(jì)稅基礎(chǔ)1500001000006000030000100000應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額25000400004500040000250000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負(fù)債余額625010000112501000062500（1）2007年資產(chǎn)負(fù)債表日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－會(huì)計(jì)折舊＝210000－35000＝175000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－稅前扣除的折舊額＝210000－60000＝150000（元）

因賬面價(jià)值175000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150000元，兩者之間產(chǎn)生的25000元差異，會(huì)增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6250元（25000×25%）。

借：所得稅費(fèi)用6250

貸：遞延所得稅負(fù)債6250

（2）2008年資產(chǎn)負(fù)債表日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝210000－35000－35000＝140000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)已稅前扣除的折舊額＝210000－60000－50000＝100000（元）

因此，2008年應(yīng)納稅暫性差異的期末余額為40000元，遞延所得稅負(fù)債期末余額為10000元；

遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6250元；

當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3750元。

借：所得稅費(fèi)用3750

貸：遞延所得稅負(fù)債3750

注意：遞延所得稅發(fā)生額＝期末余額－期初余額，做賬務(wù)處理時(shí)是針對(duì)發(fā)生額做會(huì)計(jì)分錄。

（3）2009年資產(chǎn)負(fù)債表日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝210000－35000－35000－35000＝105000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝210000－60000－50000－40000＝60000（元）

2009年遞延所得稅負(fù)債期末余額為11250元，期初余額為10000元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1250元。

借：所得稅費(fèi)用1250

貸：遞延所得稅負(fù)債1250

（4）2010年資產(chǎn)負(fù)債表日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝210000－35000×4＝70000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝210000－180000＝30000（元）

2010年遞延所得稅負(fù)債期末余額為10000元，期初余額為11250元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1250元。

借：遞延所得稅負(fù)債1250

貸：所得稅費(fèi)用1250

（5）2011年資產(chǎn)負(fù)債表日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝210000－35000×5＝35000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝210000－200000＝10000（元）

2011年的遞延所得稅負(fù)債期末余額為6250元，期初余額為10000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3750元。

借：遞延所得稅負(fù)債3750

貸：所得稅費(fèi)用3750

（6）2012年資產(chǎn)負(fù)債表日

暫時(shí)性差異為0，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅負(fù)債6250

貸：所得稅費(fèi)用6250

（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)

非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。在免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

因?yàn)槿绻_認(rèn)，會(huì)陷入“死循環(huán)”：

【例題14·計(jì)算題】甲公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6000萬(wàn)元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示：

表1單位：萬(wàn)元公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款210021000存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值504036901350[答疑編號(hào)3265150301]『正確答案』非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價(jià)值入賬，故上表中各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

相關(guān)的賬務(wù)處理：

（1）

借：固定資產(chǎn)2700

應(yīng)收賬款2100

存貨1740

商譽(yù)960

貸：其他應(yīng)付款300

應(yīng)付賬款1200

股本（股數(shù)×每股面值）

資本公積（6000－股本金額）

（2）

借：商譽(yù)412.5（1650×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債412.5

（3）

借：遞延所得稅資產(chǎn)75（300×25%）

貸：商譽(yù)75

商譽(yù)＝960＋412.50－75＝1297.50（萬(wàn)元）

注意：所確認(rèn)的商譽(yù)1297.50萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，但不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

2.除企業(yè)合并等以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

【例題15·判斷題】某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，但該差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（）[答疑編號(hào)3265150302]『正確答案』×

『答案解析』若差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，除企業(yè)合并和計(jì)入所有者權(quán)益（如可供出售金融資產(chǎn)）這兩種情況之外，其他情況不確認(rèn)遞延所得稅。

3.與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

同時(shí)滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（了解即可）

（三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

●遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。

在我國(guó)，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，所得稅稅率一般不變，在確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算。

●遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。

【例題16·判斷題】企業(yè)合并中形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用。（）[答疑編號(hào)3265150303]『正確答案』×

『答案解析』在企業(yè)合并日，對(duì)于企業(yè)合并形成的暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時(shí)應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或當(dāng)期損益。

【例題17·判斷題】企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)加以核算。（）[答疑編號(hào)3265150304]『正確答案』×

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則

可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。

比如2009年虧損100萬(wàn)元，如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來(lái)5年的盈利最多只有50萬(wàn)元，則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)（100×25%），只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)（50×25%）。

2.虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異來(lái)處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3.企業(yè)合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整商譽(yù)等。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：商譽(yù)等

4.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則其產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異在交易發(fā)生時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

【例題18·計(jì)算題】開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)。

甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開(kāi)發(fā)支出8000000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出按其150%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。[答疑編號(hào)3265150305]『正確答案』

資本化開(kāi)發(fā)支出8000000元

計(jì)稅基礎(chǔ)為12000000元（8000000×150%）。

賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。

因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)遞延所得稅影響。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

1.適用稅率的確定

●確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

比如按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率由原來(lái)的33%改為25%。

則計(jì)算2007年的應(yīng)交所得稅，用33%的稅率；

但2007年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時(shí)，用25%的稅率。

因?yàn)?007年底產(chǎn)生的暫時(shí)性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。

●無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。

①如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

②遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

三、適用稅率變化對(duì)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

企業(yè)適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新稅率進(jìn)行重新計(jì)量。

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來(lái)的影響。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的，因稅率變化產(chǎn)生的相關(guān)調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益；

其他情況下，因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為所得稅費(fèi)用（或收益）。第三節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

主要涉及四個(gè)賬戶：應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用等。

一、當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅）

當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅

●當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整得到的。

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

二、遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債）

對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異應(yīng)確認(rèn)為暫時(shí)性差異，分錄通常為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

注意：此時(shí)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少，故這種情況又稱為遞延所得稅收益；

或作分錄：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

注意：此時(shí)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用增加，故這種情況又稱為遞延所得稅費(fèi)用。

遞延所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并（商譽(yù)）的所得稅影響。用公式表示即為：

遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加

遞延所得稅資產(chǎn)借方表示增加，貸方表示減少；

遞延所得稅負(fù)債貸方表示增加，借方表示減少。

注意：如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，則其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），不構(gòu)成遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。

三、所得稅費(fèi)用

利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅

【例題19·計(jì)算題】丁公司20×8年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為12000000元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

該公司20×8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：

（1）20×7年12月31日取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為6000000元，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金2000000元。

（3）當(dāng)年度發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出5000000元，較上年度增長(zhǎng)20%。其中3000000元予以資本化；截至20×8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開(kāi)發(fā)過(guò)程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出按150%稅前扣除，資本化的研究開(kāi)發(fā)支出按資本金額的150%確定應(yīng)予攤銷的金額。

（4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1000000元。

（5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，該批存貨的入賬成本為8300000元。[答疑編號(hào)3265150401]『正確答案』

（1）20×8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

應(yīng)納稅所得額＝12000000＋600000＋2000000－1000000＋1000000＋300000

＝14900000（元）

應(yīng)交所得稅＝14900000×25%＝3725000（元）

（2）20×8年度遞延所得稅

該公司20×8年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表2所示：

表2單位：元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨80000008300000300000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)60000006000000減：累計(jì)折舊1200000600000固定資產(chǎn)賬面價(jià)值48000005400000600000開(kāi)發(fā)支出300000045000001500000其他應(yīng)付款10000001000000總計(jì)2400000遞延所得稅收益＝900000×25%＝225000（元）

（3）利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用＝3725000－225000＝3500000（元）

借：所得稅費(fèi)用3500000

遞延所得稅資產(chǎn)225000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3725000

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

【例題20·計(jì)算題】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。20×9年9月甲公司以800萬(wàn)元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬(wàn)元。至20×9年l2月31日，乙公司尚未對(duì)外銷售該批商品。假定相關(guān)商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。如何進(jìn)行抵銷處理和所得稅處理？[答疑編號(hào)3265150402]『正確答案』