實(shí)質(zhì)課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則【摘要】本文通過對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的概念解析，結(jié)合發(fā)達(dá)國家立法實(shí)踐和我國實(shí)際情況，指出實(shí)質(zhì)課稅原則在理論和實(shí)踐上分別面臨的兩大障礙——與稅收法定原則的沖突和與私法行為效力的沖突。并通過進(jìn)一步論證指出在表面的沖突背后，實(shí)質(zhì)課稅原則在公平理念層面與上述兩者的實(shí)質(zhì)契合。最后得出結(jié)論：對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)在有限制的前提下，作為一種稅法的解釋原則予以適用。從而平衡各方利益，有效地維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的公平與和諧。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則稅收法定原則私法行為效力公平正義

【正文】

引言

實(shí)質(zhì)課稅原則或稱經(jīng)濟(jì)觀察法，起源于第一次世界大戰(zhàn)后的德國。當(dāng)時(shí)，一些不法商人利用戰(zhàn)爭發(fā)國難財(cái)?shù)男袨橛捎谶`反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定，在民法上被認(rèn)定為無效行為，但由于稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，因此民法上的效力認(rèn)定直接影響了其在稅法上的效力。故而對(duì)這一部分行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，也就由于沒有法律依據(jù)而無法征稅。這引起了廣大納稅人的強(qiáng)烈不滿，且此時(shí)又正值戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)不景氣，國家無法掌握無效行為之稅收，從而引發(fā)了財(cái)政危機(jī)。鑒于此情況，德國在其于1919年通過的《帝國稅收通則》中，提出了“稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。”的主張。該主張被稱為稅法解釋上的經(jīng)濟(jì)觀察法，它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述，而應(yīng)考慮稅法調(diào)整對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)定。從此，經(jīng)濟(jì)觀察法成為稅法理論與實(shí)踐中充滿爭議的問題之一。

盡管理論界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的地位以及適用中的諸多問題還未達(dá)成共識(shí)，但是其在各國的稅法實(shí)踐中卻已經(jīng)得到了廣泛的運(yùn)用。上文提到的德國在《帝國稅收通則》失效以后，將其對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的規(guī)定移入了1934年新制訂的《稅收調(diào)整法》中。該法雖然只生效了40余年,但所確定的解釋方法卻對(duì)大陸法系國家和地區(qū)產(chǎn)生了很大影響。同屬大陸法系的日本在1953年通過的稅法修正案中，使實(shí)質(zhì)課稅主義在當(dāng)今日本稅法中得到了肯定。而深受德、日法學(xué)影響的中國臺(tái)灣稅法學(xué)界,實(shí)務(wù)中大多承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅主義。尤其是在大法官釋字第420號(hào)發(fā)布以后，被公認(rèn)為是臺(tái)灣司法界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅主義的最早清晰界定。

不僅是大陸法系，過去幾十年里,美國法院一直借助普通法理念解釋和適用稅法,運(yùn)用諸如實(shí)質(zhì)高于形式(substanceoverform)、商業(yè)目的(businesspurpose)、虛偽交易(shamtransaction)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(economicsubstance)等法則,且越來越被理論和實(shí)務(wù)界所接納。在稅法中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)高于形式”法則,與實(shí)質(zhì)課稅主義有異曲同工之妙。美國法院注重納稅主體交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)凈影響,認(rèn)為除非商業(yè)交易是為經(jīng)營目的,否則就違反稅法。加拿大最高法院處理稅務(wù)案件時(shí),也越來越多援引“實(shí)質(zhì)高于形式”,致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實(shí)際真實(shí)目的,用商業(yè)和經(jīng)濟(jì)真實(shí)的眼光來確定納稅人的交易,而不是區(qū)區(qū)于形式上的法律分類,這有助于避免某些納稅人因熟練地操縱一系列的事項(xiàng)以滿足稅收扣減的前提條件,從而帶來稅收責(zé)任上的不平等。

在此背景下，我國稅法上采納實(shí)質(zhì)課稅主義的規(guī)定也日漸增多。并反映在《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》等法律文件的制定中。動(dòng)因主要在于對(duì)各種稅收規(guī)避行為的規(guī)制。

但是，實(shí)踐中越來越廣泛的適用并未平息對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的爭議。反而帶來了更多的問題和質(zhì)疑，大大阻礙了實(shí)質(zhì)課稅原則的進(jìn)一步發(fā)展。本文試圖從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在適用過程中面臨的諸多爭議，做出一個(gè)淺顯的探討。

一實(shí)質(zhì)課稅原則的概念解析

對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界沒有并統(tǒng)一的定義。日本學(xué)者金子宏教授的觀點(diǎn)認(rèn)為“實(shí)質(zhì)課稅原則是指在法律的適用上，表見事實(shí)與法律事實(shí)不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用?！迸_(tái)灣學(xué)者葛克昌在其著作《行政程序與納稅人基本權(quán)》中則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法的一種解釋方法，“在于稅法解釋適應(yīng)不拘泥于法律外在形式，而須探究其實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義。此由于稅法依量能課稅原則支配，稅法上構(gòu)成要件所適用之法律概念，須同時(shí)斟酌其經(jīng)濟(jì)過程及意義?！睆埵匚慕淌谠凇抖惙ㄔ怼芬粫兄赋觯骸皩?shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！?/p>

綜上，我們可以看出，不論文字表述有何不同，學(xué)者們的觀點(diǎn)基本可以概括為：實(shí)質(zhì)課稅原則是運(yùn)用在當(dāng)“形式”與“實(shí)質(zhì)”不一致的時(shí)候，根據(jù)“實(shí)質(zhì)”，而非“形式”，判斷一行為是否符合課稅要素，進(jìn)而適用稅法進(jìn)行課稅。但是，關(guān)于什么是“實(shí)質(zhì)”這個(gè)關(guān)乎此原則的適用范圍的重要問題上，卻并沒有一個(gè)定論。日本學(xué)者金子宏就認(rèn)為，“實(shí)質(zhì)”應(yīng)當(dāng)是指“法的實(shí)質(zhì)”。亦即若一行為的事實(shí)關(guān)系和法律關(guān)系不一致時(shí)，不應(yīng)僅就其外觀形式進(jìn)行判斷，而是應(yīng)當(dāng)通過外觀形式，對(duì)其實(shí)質(zhì)進(jìn)行本質(zhì)上的分析和評(píng)判，從而進(jìn)行課稅。這就好比一個(gè)個(gè)體經(jīng)營戶，把自己的經(jīng)營實(shí)體冠以公司之名，而實(shí)際上也只就其經(jīng)營所得繳納所得稅，而不涉及法人的雙重征稅問題。而事實(shí)上，這種“法的本質(zhì)”說，在其他部門法中也有體現(xiàn)。比如民法中“名為聯(lián)營，實(shí)為借貸”的情況，以及公司法中“刺破公司面紗”制度等等，均是針對(duì)事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系發(fā)生不一致時(shí)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，這是很多部門法的通則，并非稅法獨(dú)有。如果按照此種意義上的“實(shí)質(zhì)”來理解實(shí)質(zhì)課稅原則，實(shí)際上是否認(rèn)了其存在的特殊意義。故我認(rèn)為采用“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”來定義“實(shí)質(zhì)”的內(nèi)涵更為妥當(dāng)。

總體說來，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果與作為法律要件的法律事實(shí)不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)于經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行稅法的解釋適用，而不僅僅以法律形式上的意義予以解釋。因此，對(duì)于一個(gè)行為，縱然其法的形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)作不同處理。比如對(duì)于經(jīng)濟(jì)能力不同的個(gè)體依據(jù)其納稅能力的差異實(shí)行“量能課稅”。就是考慮到雖然在法律關(guān)系上他們是平等一致的，但由于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不同，予以差別對(duì)待。也就是說，相較于“法的實(shí)質(zhì)”要求以法律規(guī)定來判別形式與實(shí)質(zhì)的差異，“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)”實(shí)際上是采取了法律以外的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這也是“實(shí)質(zhì)課稅原則”之所以遭到反對(duì)和詬病的一大原因。

事實(shí)上，即便作為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)”本身，學(xué)界的認(rèn)識(shí)也有不同。其中，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作狹義理解者，僅將稅收規(guī)避行為列入實(shí)質(zhì)課稅原則的適用范圍。相對(duì)應(yīng)的，其內(nèi)涵的表述重在說明稅收規(guī)避行為造成的外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為課稅對(duì)象。而對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作廣義理解者，一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的內(nèi)容應(yīng)包括：第一、區(qū)分課稅對(duì)象的名義歸屬人與實(shí)質(zhì)歸屬人，從而對(duì)課稅對(duì)象的實(shí)質(zhì)歸屬人予以課稅；第二、對(duì)無效法律行為滿足課稅要件的課稅。即認(rèn)為無效法律行為只要當(dāng)事人加以履行，使其發(fā)生經(jīng)濟(jì)上的效果并維持其存在，就發(fā)生納稅義務(wù)，而不管該行為在私法上是否是有效力；第三、違法或違反善良風(fēng)俗行為滿足課稅要件的課稅。有學(xué)者認(rèn)為于此種情形，只要滿足課稅要件即可運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)之課稅；第四、虛偽行為滿足課稅要件的課稅。有學(xué)者認(rèn)為，如果該行為沒有任何經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的意義也就沒有課稅上的意義，但如果該行為下隱藏有真實(shí)的有實(shí)質(zhì)意義的行為時(shí)，就應(yīng)該以該真實(shí)行為為課稅基礎(chǔ)；第五、稅收規(guī)避行為的否認(rèn)；這與上述狹義理解中的稅收規(guī)避行為是基本一致的。故對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作廣義理解者在概括該原則的內(nèi)涵時(shí)著重闡述外觀、形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不一致，而應(yīng)以行為體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)課稅。

不難看出，相較于狹義的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”說，廣義的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”說將課稅過程中可能出現(xiàn)的多種外觀、形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符合的情形都納入了該原則應(yīng)予適用的范圍，涉及更為廣泛的經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，因而也面臨更多的理論和實(shí)踐挑戰(zhàn)。故在本文中，將從廣義“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的意義上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在適用中面臨的問題進(jìn)行探討。

二實(shí)質(zhì)課稅原則的理論瓶頸——與稅收法定原則的沖突

從理論基礎(chǔ)談實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的抵牾

稅收法定原則是伴隨著近代稅法的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，發(fā)展至今已成為稅法最基本的原則。稅收法定原則指：稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。它具體包括以下三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則。其中，課稅要素法定原則要求課稅要素必須且只能由議會(huì)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并以此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。也就是通常所說的“議會(huì)保留原則”或“法律保留原則”。而課稅要素明確原則是指由議會(huì)在法律中加以規(guī)定的課稅要素必須做到盡量明確，以避免行政機(jī)關(guān)在稅收要素的確定方面擁有自由裁量權(quán)。依法稽征原則則是在前面兩個(gè)原則的前提下，稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定稽核征收，而不得隨意變動(dòng)法定的課稅要素和征收程序。

不難看出，稅收法定原則背后體現(xiàn)的基本法理認(rèn)為：稅法具有對(duì)納稅人人身自由的限制或者對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行侵犯的性質(zhì)，所以它必須也只能由憲法或者法律明確規(guī)定，從而防止征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的擴(kuò)大，以保障納稅人的合法權(quán)益。這就意味著稅收法定原則從其產(chǎn)生之初就是一個(gè)建立在法治國家的基本理念上，用立法權(quán)對(duì)行政權(quán)進(jìn)行制衡的原則，其注重的是形式上的公平以及對(duì)納稅人整體的利益保護(hù)。而從具體的制度設(shè)計(jì)上來說，稅收法定主義原則要求通過法律明定的形式，極大可能地排除征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，防止國家對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的無限度的侵犯。

而實(shí)質(zhì)課稅原則則有所不同。實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于20世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)的法律理念，總體上均有明顯的從單純重視機(jī)械的形式公平到逐漸重視實(shí)質(zhì)公平的轉(zhuǎn)變，包括被認(rèn)為是部門法靈魂理念的民法的合同自由原則，以及刑法的罪刑法定原則，均經(jīng)歷了這樣的變化。在這樣的背景下產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)課稅原則，也就必然偏向了對(duì)實(shí)質(zhì)公平的價(jià)值追求，并且在注重實(shí)質(zhì)公平的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人個(gè)體特殊性的保護(hù)。從具體制度設(shè)計(jì)上來說，就不可避免會(huì)賦予征稅機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，而這種自由裁量權(quán)，不論從范圍還是程度上，都很難加以明確的限制，從而造成與稅收法定主義要求的沖突。

綜上，我們不難看出，兩個(gè)原則之間的沖突從理論上來說是一種價(jià)值觀念上的沖突，是形式正義與實(shí)質(zhì)正義、整體共性與個(gè)體特性的沖突。從其現(xiàn)實(shí)根源上來說，則是稅收法律關(guān)系中，國家、征稅機(jī)關(guān)、納稅人三方主體在稅收立法及執(zhí)法層面的博弈。

首先是國家。毋庸置疑，稅收之于現(xiàn)代國家的運(yùn)轉(zhuǎn)，無異于血液之于生命的維持，是必不可少的。不論是維持國家機(jī)關(guān)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)、提供公共物品、還是對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控職能，國家對(duì)稅收的重視程度是不言自明的。反映在立法層面上就是通過法律的制定賦予稅收行為以合法、合憲的依據(jù)，先為其“正名”。在執(zhí)行層面上，國家建立系統(tǒng)的稅收征管體系，并設(shè)立各種執(zhí)行機(jī)關(guān)保證稅負(fù)的征收、征管處于良性運(yùn)行的狀態(tài)中，進(jìn)而保證其職能的實(shí)現(xiàn)。在這個(gè)過程中，國家不可避免地通過征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合法的征收，并對(duì)納稅人偷逃稅款，甚至是規(guī)避稅收等行為進(jìn)行打擊和規(guī)制。

其次是納稅人。由于課稅本質(zhì)上是國家對(duì)其合法財(cái)產(chǎn)的剝奪，故從理性人角度來說，納稅人對(duì)課征行為有著天生的規(guī)避心理。其在立法層面要求國家立法能限制稅收的隨意開征、稅負(fù)的隨意計(jì)量，若開征不可避免亦希望稅收公平的實(shí)現(xiàn)——即稅負(fù)平等、量能課稅。經(jīng)過長期的斗爭，稅法確認(rèn)了保護(hù)納稅人利益的理念。各國稅法都將稅收法定原則奉為稅法基本原則，從而起到限制征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的效果。然而納稅人于立法層面某種程度的勝利——國家權(quán)力被限制，也并未能使其放棄于稅收?qǐng)?zhí)法層面與征稅機(jī)關(guān)的博弈。不論是對(duì)稅收的規(guī)避行為，還是明目張膽的對(duì)稅法的違反，均體現(xiàn)了納稅人的此種心理。

最后是稅收征管機(jī)關(guān)。從嚴(yán)格意義上講，只有國家才是征稅主體，但是國家征稅的權(quán)力總是通過立法授權(quán)具體的國家職能機(jī)關(guān)來行使，也就是我們通常說的稅收征管機(jī)關(guān)。在具體的稅收征納法律關(guān)系中，行使征稅權(quán)的征稅主體包括：各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)[10]。作為法律確定的國家的代理人，征稅機(jī)關(guān)的根本任務(wù)在于保證國家稅收收入的取得，故其必須與納稅人對(duì)稅收的抵觸與規(guī)避進(jìn)行博弈，但由于稅收法定主義的限制，其在實(shí)踐中必然受到很多束縛，故轉(zhuǎn)而要求更多的自由裁量權(quán)。反映在立法上也就是對(duì)稅收法定、實(shí)質(zhì)課稅、量能課稅這些體現(xiàn)著不同利益價(jià)值的原則、規(guī)則于立法上的取舍與排序。

(二)從發(fā)達(dá)國家實(shí)踐看實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的協(xié)調(diào)并存

在實(shí)踐中，上述利益集團(tuán)的博弈結(jié)果往往是在不同的歷史階段形成不同形式的妥協(xié)。表現(xiàn)在不同的法律和規(guī)則的制定過程中，從而體現(xiàn)對(duì)不同利益的協(xié)調(diào)和平衡。由于大多數(shù)國家都將稅收法定原則作為一個(gè)憲法原則或者精神規(guī)定在憲法或基本法中，在各個(gè)時(shí)期都是穩(wěn)定不變的。故這種協(xié)調(diào)和平衡多體現(xiàn)在實(shí)質(zhì)課稅原則的地位變遷上。

在實(shí)質(zhì)課稅原則的發(fā)源地德國，1919年的《帝國稅收通則》第4條指明“稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義?！北环Q為稅法解釋上的經(jīng)濟(jì)觀察法，它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述，而應(yīng)考慮稅法調(diào)整對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)定[11]。該規(guī)定在1934年被移入新制訂的《稅收調(diào)整法》第1條第2項(xiàng)中：“進(jìn)行稅收法律解釋時(shí)，必須綜合考慮國民思想、稅法的目的、經(jīng)濟(jì)上的意義，以及上述諸多因素的相互關(guān)系。”此外還新增第3條“對(duì)構(gòu)成要件之判斷同其適用?！苯?jīng)濟(jì)觀察法的作用自此擴(kuò)大到事實(shí)判斷上[12]。而1977年頒布的《稅收通則》合并了《稅收調(diào)整法》，沒有保留第1條及第3條的內(nèi)容，將解釋稅法應(yīng)斟酌立法目的、經(jīng)濟(jì)目的、情事發(fā)展等規(guī)定予以刪除[13]。這其實(shí)并不是否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用，而是認(rèn)為法律解釋“應(yīng)斟酌立法目的、經(jīng)濟(jì)目的、情事發(fā)展等”并非稅法的獨(dú)有原則，而是各個(gè)部門法均有的，故不宜在稅法中特別予以強(qiáng)調(diào)。這實(shí)際上是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行了一定的限制。也就是說，稅法解釋是不可以不顧其私法意義的。而德國的判例和通說也支持了這一點(diǎn)，主張從重視法的安定性的立場(chǎng)出發(fā)，依照稅法規(guī)定的文句文理來解釋稅法，但并不否定稅法解釋時(shí)重視以稅法的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義為解釋標(biāo)準(zhǔn)的立場(chǎng)。[14]故可以看出，德國稅法中采取的態(tài)度是以稅收法定原則為基礎(chǔ)，在尊重稅法字面含義的前提下，運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)”來避免僵化適用稅收法定原則帶來的利用法律漏洞規(guī)避稅收的行為。

日本稅法中雖然沒有在通則性的文字里明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，但在所得稅法和企業(yè)公司法的具體條文中有著原則性的規(guī)定。其中涉及隱瞞所得的稅收征納，應(yīng)以實(shí)際所得為準(zhǔn)征收。還有關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)于成本、費(fèi)用等的計(jì)算，如有不合乎常規(guī)之情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)按照常規(guī)征稅。而日本福岡高等法院還在1959年的一份判決中指出：“實(shí)質(zhì)所得者課稅的理論根據(jù)是因?yàn)槎愗?fù)公平原則的稅法根本理念，且符合社會(huì)正義的要求，并有效確保稅捐征收之故。”[15]這說明在具體實(shí)踐中，日本稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則主要的針對(duì)的對(duì)象是避稅行為，而其理論依據(jù)在于稅收公平的法律理念和社會(huì)正義的終極追求。

我國臺(tái)灣地區(qū)在實(shí)踐中早已承認(rèn)了實(shí)質(zhì)課稅原則，將其應(yīng)用在稅法解釋的情形在稽征機(jī)關(guān)也早已行之有年，但并無法律明文規(guī)定。直到大法官釋字第420號(hào)解釋的發(fā)布，才第一次清晰界定了實(shí)質(zhì)課稅原則。解釋文認(rèn)為：“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！盵16]實(shí)際上，這也說明了臺(tái)灣地區(qū)與德國的立法取向是基本一致的，即將實(shí)質(zhì)課稅原則作為對(duì)稅收法定原則的補(bǔ)充解釋方法，運(yùn)用于法律實(shí)踐中。

與上述國家稍有不同的是，稅收法定原則并沒有作為一個(gè)憲法原則在我國憲法中予以明確規(guī)定。我國憲法既未對(duì)財(cái)稅制度作專門規(guī)定，也未對(duì)稅收立法權(quán)作專門的規(guī)定。僅是在公民的基本義務(wù)方面規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”而未規(guī)定征稅主體應(yīng)按照法律的規(guī)定征稅。故而根本無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。為了彌補(bǔ)此不足，立法機(jī)關(guān)在《稅收征管法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、個(gè)人不得違反。這使得稅收法定主義只是在一個(gè)法律而不是憲法中得到了確立[17]。故而，在我國現(xiàn)在的法律環(huán)境下討論稅收法定原則和實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，事實(shí)上并不存在“違憲”問題，而只是法律原則之間的沖突和取舍問題。也就是說，我國現(xiàn)在的立法現(xiàn)狀確實(shí)存在法律規(guī)定的不完善、不全面、不系統(tǒng)的問題，但這樣的“不完善”反而給實(shí)質(zhì)課稅原則的承認(rèn)帶來了更大的空間，在一個(gè)正在發(fā)展和完善的框架里添磚加瓦，應(yīng)當(dāng)比在一個(gè)已然成就的銅墻鐵壁中覓取空隙更為容易。這在某種程度上也可以說是實(shí)質(zhì)課稅原則發(fā)展的契機(jī)之一。

在我國目前的立法實(shí)踐中，該原則已有一定體現(xiàn)。主要出現(xiàn)于《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》等法律文件中。其中《稅收征管法》第35條第6款規(guī)定“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的……稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！倍锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！笨梢姡^于德國在稅收基本法層面明確實(shí)質(zhì)課稅原則，日本和臺(tái)灣地區(qū)以具體法律原則的地位規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，我國大陸地區(qū)對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則則僅在具體的稅法規(guī)則中有其精神上的體現(xiàn)。而該原則的運(yùn)用，也主要是用來規(guī)制自然人、法人利用賬簿不全或者不當(dāng)納稅申報(bào)手段逃避納稅義務(wù)，以及關(guān)聯(lián)公司利用關(guān)聯(lián)交易逃避納稅義務(wù)的行為。但這也確實(shí)說明，大陸地區(qū)的立法實(shí)踐中在一定程度上承認(rèn)了具有實(shí)質(zhì)課稅原則精神主旨的法律條款。

同時(shí)值得注意的是，立法實(shí)踐對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的肯定是非常謹(jǐn)慎的，并且在逐步肯定的同時(shí)，對(duì)其的制約也在逐漸加強(qiáng)。比如在《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中，就對(duì)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》里面涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)課稅的幾個(gè)關(guān)鍵概念，如“關(guān)聯(lián)公司”、“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的內(nèi)涵，以及“合理調(diào)整”的標(biāo)準(zhǔn)做出了明確的界定，意在避免由于法律規(guī)定的空白而造成實(shí)質(zhì)課稅原則的濫用。

可見，稅收法定原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在世界各國的實(shí)踐中往往是以基本原則與原則的例外形式存在的。同樣，在我國，實(shí)質(zhì)課稅原則已經(jīng)越來越被重視，其應(yīng)用的情況越來越多，影響也越來越大。但同時(shí)對(duì)該原則的限制性規(guī)定也越來越明顯。[18][18]但對(duì)其缺乏原則性的規(guī)定，僅憑具體規(guī)則來解決問題，未免在適用的時(shí)候出現(xiàn)掛一漏萬的現(xiàn)象。影響此原則效用的發(fā)揮。

三實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)踐障礙——與私法效力關(guān)系的處理

稅法與私法的關(guān)聯(lián)[19]

一般而言，稅法隸屬于公法范疇，調(diào)整的是與國家公權(quán)力運(yùn)作相關(guān)領(lǐng)域的問題。其與調(diào)整平等主體間人身、財(cái)產(chǎn)關(guān)系的私法有著本質(zhì)的區(qū)別。但是，與刑法、行政法這些傳統(tǒng)的公法不同，由于稅收問題是以私人的經(jīng)濟(jì)生活關(guān)系的產(chǎn)生和存在為前提或契機(jī)而產(chǎn)生和存在的，因此，課稅原因事實(shí)，原為私法上的經(jīng)濟(jì)行為或事實(shí)，當(dāng)事人首先須受民法及其特別法規(guī)范。稅法所賦予的納稅義務(wù)及協(xié)力義務(wù)，是第二次規(guī)范。在稅法的發(fā)展歷史上，就作為第二次規(guī)范的稅法是否應(yīng)受作為第一次規(guī)范的私法的約束而不容逾越，學(xué)術(shù)界有著不同的見解。一般而言，有著“民法優(yōu)先說”、“稅法獨(dú)立說”和“價(jià)值權(quán)衡說”三種。

其中，“民法優(yōu)先說”又稱為“稅法依附說”。認(rèn)為稅法所規(guī)范的法律關(guān)系，無非是經(jīng)濟(jì)或民事事件或事實(shí)。稅法既然建立在民事法律事實(shí)存在的基礎(chǔ)上，其就應(yīng)當(dāng)反映出民事法律構(gòu)造。換言之，稅法是不具有獨(dú)立性的，是民法的附隨法。這一見解基于的是對(duì)國家統(tǒng)一法秩序的要求。尤其是二戰(zhàn)以后，德國社會(huì)對(duì)納粹濫用經(jīng)濟(jì)觀察法，損害納稅人權(quán)益的做法深惡痛絕，故強(qiáng)調(diào)在統(tǒng)一的法秩序下，對(duì)民法所倡導(dǎo)的契約自由和經(jīng)濟(jì)自由予以保護(hù)。事實(shí)上，這未免有矯枉過正之嫌。所謂的私法較稅法的運(yùn)用在前，只是一種時(shí)間上的先行適用，而不存在評(píng)判的優(yōu)劣性。事實(shí)上，在那個(gè)特殊的時(shí)期過去以后，這種學(xué)說也漸漸失去了它的位置。

與“民法優(yōu)先說”完全相對(duì)的是“稅法獨(dú)立說”。其強(qiáng)調(diào)的不是稅法與民法的一致性或者說關(guān)聯(lián)性，而是強(qiáng)調(diào)稅法的獨(dú)特性。立法者對(duì)稅法中規(guī)定的課稅要件與法律概念，均非依附于民法，而是其自主創(chuàng)造的結(jié)果。稅法的解釋與適用，亦不必拘泥于民法。在這里，特別提到了稅法上獨(dú)有的“經(jīng)濟(jì)觀察法”“實(shí)質(zhì)課稅原則”，不必受民法及其特別法法律形式所束縛，需從實(shí)質(zhì)意義予以觀察。比如前面提到的我國臺(tái)灣地區(qū)的大法官釋字第420號(hào)解釋“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！本蛶в羞@種傾向。其中，“租稅法律主義之精神”，即意味著不拘泥于表面形式，而“依各該法律之立法目的”即指稅法的立法目的，而不必依附于民法對(duì)相同規(guī)范對(duì)象的立法目的。

中和上述兩種觀點(diǎn)的是“價(jià)值權(quán)衡說”。此說認(rèn)為主張民法優(yōu)先說，目的在于強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代社會(huì)中的私法自治。憲法上規(guī)定的經(jīng)濟(jì)自由等基本自由權(quán)應(yīng)予以優(yōu)先考慮，即使在稅法中也是一樣的。而主張稅法獨(dú)立說，則強(qiáng)調(diào)稅法的基本理念在于憲法上的平等原則，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上的平等，即量能課稅。價(jià)值權(quán)衡說認(rèn)為只有兩者兼顧才能實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收正義。稅法與民法，均為統(tǒng)一法秩序下的部分法秩序，不存在孰優(yōu)孰劣。在斟酌其立法目的時(shí)，應(yīng)盡量考慮不傷害其他法域的概念，保持其完整性、統(tǒng)一性。

綜合以上論述，我認(rèn)為，三種觀點(diǎn)中，“稅法依附說”雖然退出了歷史舞臺(tái)，但其留下了一個(gè)問題給我們思考：即使在認(rèn)為“私法較稅法的運(yùn)用在前，只是一種時(shí)間上的先行適用，而不存在評(píng)判的優(yōu)劣性”的情況下，這種適用的優(yōu)先性也是不容忽視的。如果適用在先的私法對(duì)一個(gè)行為做出了評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)在稅法上有著怎樣的效力？如果運(yùn)用“稅法獨(dú)立說”對(duì)這種效力做出全盤否認(rèn)的話，這對(duì)法律體系穩(wěn)定性的沖擊無疑是巨大的。但如果完全承認(rèn)私法認(rèn)定的效力，又不免有顯失公平之嫌。而“價(jià)值權(quán)衡說”只是在價(jià)值上指出兩者價(jià)值的權(quán)衡必要，但未能提出一個(gè)可行的實(shí)踐方案。

事實(shí)上，實(shí)踐當(dāng)中這方面的問題是很突出的。主要集中反映在根據(jù)意思自治原則所為的行為不具有稅法效力的情形和不具有私法效力的行為在稅法上的效力。下文將從實(shí)質(zhì)課稅原則角度對(duì)此類行為產(chǎn)生的稅法效力與私法效力的沖突問題作一個(gè)淺顯的討論。

實(shí)質(zhì)課稅原則與私法行為效力

從上文的分析可以看出，稅法和私法在對(duì)同一行為進(jìn)行規(guī)制的時(shí)候，難免會(huì)出現(xiàn)適用上的沖突。而這種沖突則集中體現(xiàn)在實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用上。如前所述，對(duì)廣義的對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的理解中包含的五項(xiàng)內(nèi)容，幾乎都涉及與私法效力的沖突?？傮w說來可以分為兩類：一是根據(jù)私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力的情形。代表情形為避稅行為在稅法上的效力問題。另一類是不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形。比如無效法律行為、違法或違反善良風(fēng)俗行為等滿足課稅要件的情形。這一類又可以總稱為不合法行為滿足課稅要件的情形。正是與私法行為效力的沖突問題，在成為實(shí)質(zhì)課稅原則作用發(fā)揮的最大舞臺(tái)的同時(shí)，也成為了其遭受反對(duì)的另一個(gè)原因。

1、具有私法效力的行為在稅法上的否定——以避稅行為為例

避稅，即稅收規(guī)避的簡稱。對(duì)此概念的界定，迄今在各國的稅法上尚無明文規(guī)定。不論是理論界和實(shí)務(wù)界還是各國的立法評(píng)判，均存在較大的分歧。一般認(rèn)為，避稅概念有廣義和狹義之分。廣義上認(rèn)為避稅分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅。其中不正當(dāng)避稅即為狹義上的避稅。國際財(cái)政文獻(xiàn)局1988年出版的《國際稅收詞匯》中對(duì)其作出了如下解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點(diǎn)或其他不足之處來鉆營取巧，以達(dá)到避稅的目的?！北芏愋袨榈奶攸c(diǎn)在于納稅人利用私法自治、契約自由原則對(duì)于法律形式的形成可能性，在欠缺合理理由的情況下，而選擇與經(jīng)濟(jì)交易的常規(guī)形式相異的法律形式，達(dá)成與通常交易形式同一的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，同時(shí)因規(guī)避了對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要件，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)的目的。[20]

可見，稅收規(guī)避行為既不同于合法的稅收籌劃行為，又與違法的偷稅行為有別。其是一種具有合法形式但是實(shí)質(zhì)卻是違法的“脫法行為”。而正因?yàn)檫@種特點(diǎn)，使得對(duì)避稅行為的規(guī)制成為稅法和私法沖突的焦點(diǎn)，同時(shí)也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到運(yùn)用最多的領(lǐng)域。

避稅行為的形式合法性來源于私法上的意思自治原則。該原則認(rèn)為當(dāng)事人在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，有依據(jù)自己的偏好選擇具體的法律形式的自由。這就造成了一種可能性：當(dāng)事人可能利用這種自由，選擇一種并非交易必須的或者并非通常情況下合理的法律形式從事交易，從而在達(dá)到其經(jīng)濟(jì)目的的同時(shí)，使其行為免于滿足以通常法律形式為之應(yīng)滿足的課稅要件，達(dá)成減輕或者避免稅負(fù)的利益后果。如果稅法對(duì)此行為予以規(guī)制，即依其原應(yīng)采取的法律形式對(duì)應(yīng)的課稅要件對(duì)其征稅，則有侵犯私法領(lǐng)域意思自治和契約自由原則之嫌；但若聽之任之，則其必然減少國家稅收，擾亂公平合理的稅收征管秩序。這就給避稅行為的規(guī)制帶來了兩難的困境。

正因?yàn)槿绱?，正確在反避稅領(lǐng)域認(rèn)識(shí)和運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則，對(duì)處于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)過程中的我國具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。2005年5月23日，國家統(tǒng)計(jì)局的一組數(shù)據(jù)呈現(xiàn)了外商投資企業(yè)在我國生存之“怪現(xiàn)狀”：1至4月份，全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤3893億元，比去年同期增長％；而外商及港、澳、臺(tái)商投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤1075億元，不升反降％。一方面是經(jīng)營生產(chǎn)欣欣向榮，一方面是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)長期“紅燈”(虧損)高懸。而虧損企業(yè)里面，有2/3屬于非正常虧損。初步估計(jì)，我國每年因跨國企業(yè)避稅而損失的稅收收入約為300億元，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的避稅總額在跨國公司避稅總額中約占60％[21]。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)為共同獲得更多利潤而在銷售活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格轉(zhuǎn)讓。其實(shí)質(zhì)是通過不合理地分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用進(jìn)行國際避稅，從而達(dá)到稅后總利潤的最大化。運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的具體機(jī)制是：境內(nèi)企業(yè)以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)向境外低稅國企業(yè)銷售商品或分配費(fèi)用，或從境外低稅國企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)銷售商品或分配費(fèi)用。通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)使境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)減輕。利用國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式的避稅是現(xiàn)階段我國外資企業(yè)避稅所借用的重要工具[22]。而在整個(gè)操作的過程中，企業(yè)均無明顯的違反法律法規(guī)的行為，只是依照其意思自治為一定的經(jīng)濟(jì)行為，但其結(jié)果可以從上文的數(shù)據(jù)看出，不僅僅使得國家稅款大量流失，也擾亂了公平競(jìng)爭的市場(chǎng)秩序。故在這個(gè)領(lǐng)域，一般均主張采用依照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為標(biāo)準(zhǔn)的判定方法，比如日本就規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)于成本、費(fèi)用等的計(jì)算，如有不合乎常規(guī)之情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照常規(guī)征稅。這其實(shí)就是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行運(yùn)用的體現(xiàn)。

而實(shí)踐總非一帆風(fēng)順的。實(shí)質(zhì)課稅原則作為對(duì)稅收規(guī)避進(jìn)行有效控制的手段之一，也面臨著在稅法的解釋適用中對(duì)其進(jìn)行運(yùn)用時(shí)，如何對(duì)稅法中的借用概念進(jìn)行解釋的難題。

如前所述，稅法調(diào)整的對(duì)象是基于私人經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，故在稅法對(duì)此做出調(diào)整之前，其處于私法的調(diào)整之下。故稅法中不可避免地會(huì)涉及到私法概念的借用。仍以上文的轉(zhuǎn)讓定價(jià)為例，各國的分歧很大一部分集中于如何對(duì)“關(guān)聯(lián)企業(yè)”作出界定。關(guān)聯(lián)主體和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍是限于企業(yè)與企業(yè)之間，還是應(yīng)將其拓展到包括自然人或個(gè)體？關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)達(dá)到多少為宜？是否應(yīng)將境內(nèi)企業(yè)與設(shè)立在避稅地的企業(yè)進(jìn)行的交易也按關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)待……這些概念與民商法上的概念實(shí)際上是息息相關(guān)的。事實(shí)上，幾乎所有部門法都會(huì)涉及對(duì)其他部門法的概念借用。一般而言，為了保持法秩序的穩(wěn)定、維護(hù)當(dāng)事人對(duì)法律的信賴?yán)?，?duì)借用概念原有的意思應(yīng)予以尊重。但是這并不意味著被借用概念的優(yōu)先效力，民法與稅法為相鄰互為平等之法域，稅法之立法目的應(yīng)由稅法自行展開。稅法之法律要件，有借用其他法域者，仍應(yīng)依稅法之意義，稅法目的及各別稅法之內(nèi)涵加以解釋。稅法與其他法域相同，并無孰輕孰重，何者優(yōu)先何者退后之問題。[23]對(duì)于避稅行為而言，除了在原則上擺正與私法之間的關(guān)系以外，還要處理好實(shí)質(zhì)課稅原則在彌補(bǔ)法律漏洞方面的運(yùn)用限度。

上文已有論述，避稅行為為一種“脫法行為”。也就是說，當(dāng)事人并沒有違反法律明文規(guī)定的情形，而是利用了稅法的漏洞，選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵攝的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避造成的，它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而無法得到法律的直接適用。[24]正因?yàn)槿绱耍瑢?shí)質(zhì)課稅原則才可以根據(jù)行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在法律存在漏洞的情況下，對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，以達(dá)到稅法的立法目的。但稅法畢竟不同于私法，其對(duì)公民權(quán)利的侵犯性決定了對(duì)其進(jìn)行解釋的限制要求比私法更為嚴(yán)格。如果對(duì)其進(jìn)行寬泛適用，可能會(huì)造成其超出稅收法定主義框架，對(duì)納稅人權(quán)利造成侵犯。

故我認(rèn)為，對(duì)避稅此類行為適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行規(guī)制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先探求其在法律明文規(guī)定范圍之下的法律實(shí)質(zhì)含義，在完善立法的前提下對(duì)其進(jìn)行適用。即使在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行解釋的情況下，也要注意不能超越法律語詞之可能文義之限制，否則就構(gòu)成了擴(kuò)充解釋而失去其合理性。

2、不合法行為的課稅問題

上文所述的，是由于稅法對(duì)私法效力進(jìn)行稅法上的否定性評(píng)價(jià)引發(fā)的沖突。實(shí)踐中，還有一種情況，就是私法上認(rèn)為沒有法律效力的行為，稅法上卻對(duì)其課稅的情形。即對(duì)不合法行為的課稅問題。嚴(yán)格說來，“不合法”行為包括違法行為和法律未予規(guī)定的行為兩類。其中，違法行為又可分為以下兩類，一是此行為在法律性質(zhì)上即為違法，例如偷盜、貪污、索賄等行為，這些行為一旦查實(shí)，其產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)后果應(yīng)返還給國家、集體及相關(guān)受害者所有；另一種情況是行為在法律性質(zhì)上是合法的，但在行為發(fā)生中因目的、程序、方法等非法而導(dǎo)致該項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)行為違法，例如出售假冒偽劣產(chǎn)品、不辦理工商執(zhí)照登記即進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營等行為，這些行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果可能要求全部返還，也可能允許當(dāng)事人保留一部分[25]。而法律未予規(guī)定的行為是指此行為未在法律上予以確定定性，即我們常說的法律的“灰色地帶”。這些行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果同樣未在法律上予以規(guī)定。如前段時(shí)間引起較大反響的對(duì)“三陪小姐”收入的認(rèn)定問題，以及最近炒得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的對(duì)擇校費(fèi)進(jìn)行征稅的問題。

由于我國傳統(tǒng)的稅收理論認(rèn)為應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)具有合法性，認(rèn)為“稅收是國家以法律形式規(guī)定的。凡列入征稅對(duì)象的物件和事務(wù)，都意味著國家承認(rèn)了他們的合法性。由此決定了，只有合法的所得才能列為征稅對(duì)象，而那些非法所得則應(yīng)加以沒收和取締，不應(yīng)列為征稅對(duì)象?！盵26]實(shí)踐中對(duì)此的爭議主要在于，對(duì)于不合法的經(jīng)濟(jì)利益課稅，是否有改變其原有的法律評(píng)價(jià)，將其合法化的傾向？最近引發(fā)較大爭論的對(duì)教育行業(yè)超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)進(jìn)行征稅的問題就是此種爭議的體現(xiàn)。

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2006年1月發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，國內(nèi)學(xué)校超過規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于免征營業(yè)稅的教育服務(wù)收入，一律按照有關(guān)稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅。這一規(guī)定一出臺(tái)就引起了爭論，有人認(rèn)為這會(huì)助長教育亂收費(fèi)的不正之風(fēng)，甚至認(rèn)為這是給亂收費(fèi)提供“法律依據(jù)”。

事實(shí)上，我認(rèn)為不應(yīng)該將納稅義務(wù)的履行與經(jīng)濟(jì)行為的合法性之間建立簡單的對(duì)應(yīng)關(guān)系。正如劉劍文教授所言：稅法關(guān)注的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)和自由權(quán)保障與作為對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的無償讓渡，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是該行為乃至由行為所獲收益的可稅性，以及經(jīng)濟(jì)主體與國家之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件與方式。因此，稅法在認(rèn)定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時(shí)，并不以該收入的合法性判斷為前提。從某種意義上說，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的基礎(chǔ)價(jià)值判斷，即該行為是否符合善良風(fēng)俗、是否符合社會(huì)整體利益、是否破壞了社會(huì)秩序，是民法、行政法、刑法等基礎(chǔ)法律所關(guān)注的[27]。換言之，稅法并不具有評(píng)價(jià)某種行為社會(huì)價(jià)值的功能，這屬于不同法律判斷的內(nèi)容，不宜相提并論。而對(duì)某一經(jīng)濟(jì)行為是否征稅也并不取決于其本身的法律性質(zhì)，而是取決于經(jīng)濟(jì)行為最后產(chǎn)生的后果是否符合稅收實(shí)體法規(guī)定的課稅要素或者是稅法制定的立法宗旨。即使某行為在法律上存在缺陷，但只要其經(jīng)濟(jì)后果在現(xiàn)實(shí)中能夠?qū)崿F(xiàn)并符合課稅要素，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅。這也是運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)不合法行為所得的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行課稅的依據(jù)所在。在這個(gè)問題上，早在1961年，美國聯(lián)邦法院就通過一個(gè)判例確定了對(duì)非法所得征稅的原則。在這個(gè)案件中，美國聯(lián)邦官員詹姆士非法侵占公款萬美元而未申報(bào)納稅，最終被美國判偷稅罪入獄三年。不久前，美國波士頓聯(lián)邦地區(qū)法院裁定，馬薩諸塞州居民阿爾貝瑞克從同其前男友偷來的90萬美元中得到的10萬美元未申報(bào)納稅，已構(gòu)成虛假申報(bào)罪、偷稅罪。而與我國一樣同屬大陸法系的德國也在其《稅收通則法》第40條規(guī)定“違反法律和善良風(fēng)俗的行為滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對(duì)其行為的納稅”。第41條規(guī)定“在法律行為無效或其效力已喪失情況下，已經(jīng)發(fā)生了當(dāng)事人法律行為的經(jīng)濟(jì)后果或者當(dāng)事人的法律行為已成立者，不妨礙對(duì)其課稅?！盵28]由此可見，對(duì)不合法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行征稅，并不影響其效力的認(rèn)定。也就是說，實(shí)質(zhì)課稅原則在此問題上與其他法律的沖突只是一個(gè)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，事實(shí)上是不存在實(shí)踐障礙的。

但如果是行為的法律性質(zhì)確定于征稅行為之后，則存在一個(gè)是否需要對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行更正的問題，即已征的稅款是否需要退還當(dāng)事人的問題。一般而言，這取決于課稅對(duì)象以及該行為的具體法律性質(zhì)。如果課稅對(duì)象是私法行為本身，即事實(shí)行為時(shí)，無論私法上對(duì)此事實(shí)行為如何界定，其法律性質(zhì)判斷對(duì)征稅事實(shí)無影響。如果課稅對(duì)象是私法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，那么分為兩種情況：一是行為本身性質(zhì)合法，只是具體的實(shí)施違法，且當(dāng)事人對(duì)經(jīng)濟(jì)后果只負(fù)有部分返還義務(wù)，則已征稅款不予返還，當(dāng)事人的私法上的返還義務(wù)應(yīng)從其稅后經(jīng)濟(jì)后果中支付；二是此行為由于非法而造成經(jīng)濟(jì)后果完全無效，應(yīng)予以全部返還的情況。此時(shí)由于經(jīng)濟(jì)后果視為應(yīng)取消，則建立在此基礎(chǔ)上的稅收法律關(guān)系也應(yīng)當(dāng)更正，已征稅款應(yīng)退回當(dāng)事人，用于履行私法上的返還義務(wù)。

結(jié)論：沖突的背后——內(nèi)在的和諧與統(tǒng)一

實(shí)質(zhì)課稅原則從其產(chǎn)生之初，似乎就與“沖突”二字如影隨形。但不論是與稅法最高原則的撞擊，還是與私法效力的博弈，都沒有影響其在實(shí)踐中旺盛的生命力，反而一次次確證了其存在的價(jià)值。這本身就說明，實(shí)質(zhì)課稅原則的存在不僅僅是一種妥協(xié)的產(chǎn)物，在沖突的背后，其與現(xiàn)代稅法以及私法理念，有著內(nèi)在的契合與統(tǒng)一，它們的交點(diǎn)，就在于對(duì)公平正義的法律價(jià)值的追求。

正義作為社會(huì)的道德價(jià)值，對(duì)法律具有評(píng)價(jià)作用。亞里士多德把正義分為分配正義和校正正義。在分配正義領(lǐng)域，對(duì)不同的人給予不同的對(duì)待，對(duì)相同的人給予相同的對(duì)待，就是正義[29]。而作為調(diào)整社會(huì)財(cái)富分配重要手段的稅法中，也規(guī)定了一項(xiàng)基本原則，與亞里士多德“分配正義”的觀點(diǎn)不謀而合。這就是稅收公平原則。在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。體現(xiàn)為橫向公平與縱向公平。其中，橫向公平是指處于同等經(jīng)濟(jì)狀況的人應(yīng)納同等的稅收；縱向公平是指具有不同經(jīng)濟(jì)能力的人，則負(fù)擔(dān)不同的稅收[30]。

如果說稅收法定原則是用法律的明文規(guī)定保證了處于同等經(jīng)濟(jì)情況的人，不會(huì)因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)泛濫而受到不平等的待遇，那么，實(shí)質(zhì)課稅原則則是從強(qiáng)調(diào)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅的角度出發(fā)，保證了給予不同經(jīng)濟(jì)能力的人差異性的待遇。從這樣就在橫向?qū)用婧涂v向?qū)用鎸?duì)稅收公平作了比較全面的保障。

追根溯源，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則之所以表現(xiàn)出表面上的沖突，正是因?yàn)樗鼈凅w現(xiàn)的是公平正義的不同側(cè)面。稅收法定原則體現(xiàn)的是社會(huì)整體的公平在法律保留原則的保護(hù)下，免受國家公權(quán)力的恣意侵犯。而實(shí)質(zhì)課稅原則就及時(shí)補(bǔ)正了在關(guān)注權(quán)利普遍性的同時(shí)，對(duì)特殊情況的忽略；稅收法定原則體現(xiàn)的是形式正義的要求，也就是保證在相同的情況下相同的行為得到相同的對(duì)待。而實(shí)質(zhì)課稅原則則及時(shí)彌補(bǔ)了對(duì)形式正義僵化適用的不足，強(qiáng)調(diào)了根據(jù)實(shí)際多變的情況，在相同情況下對(duì)有特殊性的行為予以差別處理。這種“整體——個(gè)體”；“形式——實(shí)質(zhì)”的區(qū)別，實(shí)際上就是“原則——例外”的表現(xiàn)，雖然看似南轅北轍，但實(shí)際卻殊途同歸到“公平正義”這一個(gè)統(tǒng)一的命題上。同樣，在公平原則的語境下探討實(shí)質(zhì)課稅原則和私法效力的沖突問題，我們也不難發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則，判定依私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實(shí)際上就是一種稅法的解釋方法。而這種解釋方法，與民法規(guī)范中“著重目的論”的解釋方法有著異曲同工之妙。當(dāng)然，二者的最終目的，也是達(dá)到法律的終極價(jià)值追求——公平正義。

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)