成本法編制合并報表指導

..“直接基于成本法”與“模擬權益法”兩種合并報表編制模式比較與分析——對新準則的響應（一）在編制合并財務報表時，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權益法編制。兩種方法編制的合并財務報表最終結果是一致的，只是處理流程和方法有差異。總體來說，直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實體理論，而模擬權益法編制則相對復雜與難以理解，且不利于實體理論的貫徹。我國2006版的舊合并財務報表準則第十一條中明確規(guī)定：“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制”，明確要求采用模擬權益法，相關企業(yè)會計準則講解和CPA等權威教材都是采用模擬權益法，由此更加簡潔的直接基于成本法編制在實務中一直沒有得到應有的應用和普及。2014年新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》相比2006年的舊合并財務報表準則發(fā)生了諸多變化，其中有一個變化就是：2014年新準則第二十六條改為“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，編制合并財務報表”。其變化的關鍵點就在于取消老準則中要求企業(yè)必須“按照權益法調整對子公司的長期股權投資后”編制合并報表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權益法編制合并財務報表，企業(yè)可以按模擬權益法進行編制，也可以直接基于成本法編制。這一變化可能從形式上并不重大，而且在《企業(yè)會計準則講解2010》中提及“合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定”，所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會計準則講解中突破企業(yè)會計準則的限制畢竟不是很適合，所以這次在新修訂的準則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權益法編制合并財務報表的規(guī)定，這也助于在實務中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財務報表。

之前已有部分文獻探討過直接基于成本法如何編制合并財務報表，在相關專業(yè)的會計實務論壇，相關專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財務報表，這些文獻和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻。但是，之前的文獻與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻中通常直接講解成本法下該如何編制合并財務報表，沒有就同一案例結合模擬權益法進行對比分析，充分說明最后兩種編制方法最終結果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會計人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文獻和探討通常存在一些用語上的問題。由于存在的用語問題導致對某些處理產生了較多歧義和誤解，產生了一些不必要的爭論；第三，已有的文獻和探討都是基于讀者有一定合并報表基礎這一前提進行的，對相關問題的分析和解讀不是十分透徹，初學者很可能不知所云，不利于廣大財務人員真正理解和掌握合并財務報表編制的方法，更多時候變成死記硬背，而不是靈活運用。

基于以上的原因，在此筆者以最新出版的2014年CPA《會計》教材第二十五章合并財務報表的案例（第433頁例25），詳細解讀模擬權益法的編制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編制方法存在一定差異，不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權益法與直接基于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點，本文重點講解基本原理，詳細分析其背后的邏輯基礎，至于涉及的其他特殊事項以及連續(xù)編制合并財務報表等問題，本文并不進行探討（可以在以后的文章中作持續(xù)討論）?；谀M權益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現在長期股權投資與所有者權益的合并處理上，其他項目的抵消調整兩種方法是基本一致的，所以本文重點討論二者的主要差異，對于其他的合并調整與抵消事項，本文也不做過多討論。

【例1】甲公司20×2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權。A公司凈資產的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務等相關費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產負債表見表1中A公司的數據。

一、合并日的處理與抵消分錄

由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據A公司資產負債表，A公司股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本為25600萬元，二者差額調整資本公積與留存收益。至于購買該股權過程中發(fā)生的審計、評估等相關費用，則直接計入當期損益，即計入當期管理費用。

母公司在對A公司投資進行賬務處理后編制的資產負債表，以及A公司當日的資產負債表如表1所示。

在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務所等中介機構，不屬于甲公司與A公司所構成的企業(yè)集團內部交易，不涉及抵消處理的問題。

（一）模擬權益法下編制合并日抵消分錄（合并日抵消分錄的邏輯后面部分詳細分析）

編制合并日合并資產負債表時，甲公司應當進行如下抵消處理：

借：股本

20000

資本公積

8000

盈余公積

1200

未分配利潤

2800

貸：長期股權投資

25600

少數股東權益

6400

（二）直接基于成本法編制合并日抵消分錄

無論是成本法下直接編制還是模擬權益法，對于合并日的抵消分錄，是一致的。

根據上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1

合并工作底稿

單位：元項目甲公司A公司合計數抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方流動資產：貨幣資金900042001320013200交易性金融資產4000180058005800應收票據4700300077007700應收賬款5800392097209720預付款項200088028802880應收股利4200042004200其他應收款0000存貨3100200005100051000其他流動資產1300120025002500項目甲公司A公司合計數抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方流動資產合計62000350009700097000非流動資產：可供出售金融資產1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長期股權投資25600025600256000固定資產21000180003900039000在建工程2000034002340023400無形資產4000160056005600商譽2000020002000其他非流動資產0000非流動資產合計94000230001170002560091400資產總計1560005800021400025600188400流動負債：短期借款1200050001700017000交易性金融負債3800038003800應付票據1000030001300013000應付賬款1800042002220022200預收款項3000130043004300應付職工薪酬6000160076007600應交稅費2000120032003200應付股利4000400080008000其他應付款000其他流動負債12007001900流動負債合計600002100081000非流動負債：長期借款4000300070007000應付債券2000020002200022000項目甲公司A公司合計數抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方長期應付款2000020002000其他非流動負債0000非流動負債合計2600050003100031000負債合計8600026000112000112000股東權益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利潤900028001180028009000股東權益合計70000320001020003200070000少數股東權益64006400負債和股東權益總計15600058000214000320006400188400

二、合并日后合并財務報表的編制

在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從事經營活動，并按照母公司統一的會計政策進行日常核算，編制個別財務報表。根據現行會計準則，母公司在取得子公司后，應當按照相關法規(guī)的要求，將所有的子公司的財務報表予以合并，編制和對外報送合并財務報表。

在合并日后編制合并財務報表時，直接基于成本法編制與模擬權益法的區(qū)別就體現出來。下面區(qū)分兩種方法，分別詳細分析其編制過程和內在邏輯。

（一）模擬權益法下編制合并日后相關分錄（不能叫抵消分錄，只能叫相關分錄，原因下面詳述）

編制合并日后合并財務報表時，首先將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有權益的變動情況；其次對母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵消處理，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消：最后在編制合并日合并工作底稿的基礎上，編制合并財務報表。

1.長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果

由于甲公司對A公司的長期股權投資采用成本法核算，在其個別財務報表中長期股權投資也是以成本法核算的結果反映的。甲公司在編制合并財務報表時，首先必須編制調整分錄，將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有的份額。從理論上說，母公司可以按照權益法核算的要求，按照對子公司長期股權投資調整為權益法核算的結果，重新編制一份當期母公司的財務報表，用于編制合并財務報表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照權益法核算的要求，通過編制調整分錄將長期股權投資成本法核算調整為權益法核算的結果，然后在此基礎上再編制內部交易抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間的內部交易對個別財務報表的影響抵消后編制合并財務報表。

將成本法核算調整為權益法核算時，應當自取得對子公司長期股權投資的年度起，逐年按照子公司當年實現的凈利潤中屬于母公司享有的份額，調整增加對子公司長期股權投資的金額，并調整增加當年投資收益；對于子公司當期分派的現金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調整沖減長期股權投資的賬面價值，同時調整減少原投資收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的現金股利調整減少投資收益，是因為在成本法核算的情況下，母公司在當期的財務報表中已按子公司分派或宣告分派的現金股利確認投資收益。

在取得子公司長朋股權投資的第二年，將成本法調整為權益法核算的結果時，則在調整計算第一年年末權益法核算的對子公司長期股權投資的金額的基礎上，按第二年子公司實現的凈利潤中母公司所擁有的份額，調增長期股權投資的金額；按子公司分派或宣告分派的現金股利中母公司所擁有的份額，調減長期股權投資的金額。以后年度的調整，則比照上述做法進行調整處理。

至于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在按照權益法對成本法核算的結果進行調整時，應當根據子公司本期除損益以外的所有者權益的其他變動而計入資本公積的金額中所享有的金額，對長期股權投資的金額進行調整，即按照子公司當期計入資本公積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長期股權投資的金額的同時，增加自身資本公積。在以后年度將成本法調整為權益法核算的結果時，也必須考慮這一因素對長期股權投資的金額進行調整。

【例2】接【例1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權，使其成為子公司。甲公司和A公司20×2年度個別財務報表如表2、表3和表4所示。表2

資產負債表

會企01表編制單位：

20×2年12月31日

單位：萬元資產甲公司A公司負債和所有者權益甲公司A公司流動資產：流動負債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產30005000交易性金融負債40002400應收票據72003600應付票據130003600應收賬款85005100應付賬款180005200預付款項15002500預收款項40003900應收股利48000應付職工薪酬50001600其他應收款5001300應交稅費27001400存貨3700018000應付股利50001500其他流動資產18001000其他應付款300700流動資產合計7000043000其他流動負債2000900流動負債合計6400029000非流動負債：非流動資產：長期借款40005000可供出售金融資產80000應付債券200007000持有至到期投資130004000長期應付款60000資產甲公司A公司負債和所有者權益甲公司A公司長期股權投資400000其他非流動負債00固定資產2800026000非流動負債合計3000012000在建工程130004200負債合計9400041000無形資產60001800商譽20000股東權益：其他非流動資產00股本4000020000非流動資產合計11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤180006800股東權益合計8600038000資產總債和股東權益總3

利潤表

會企02表編制單位：

20×2年度

單位：萬元項

目甲公司A公司一、營業(yè)收：營業(yè)成本9600073000營業(yè)稅金及附加18001000銷售費用52003400管理費用60003900財務費用1200800資產減值損失600300加：公允價值變動損益（損失以“-”號填列）00投資收益（損失以“-”號填列）9800200二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）4900012600加：營業(yè)外收入16002400減：營業(yè)外支出26001000其中：非流動資產處置損失三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）4800014000減：所得稅費用120003500四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表4

股東權益變動表

會企04表

編制單位：

20×2年度

單位：元項

目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權益合計一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會計政策變更前期差錯更正二、本年年初余額4000010000110009000700002000080001200280032000三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤36000360001050010500（二）直接計入股東權益的利得和損失1．可供出售金額資產公允價值變動凈額2．權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響3．與計入股東權益項目相關的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計1．所有者投入資本項

目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權益合計2．股份支付計入股東權益的金額3．其他（四）利潤分配1．提取盈余公積70007000200020002．對股東的分配2000020000450045003．其他（五）股東權益內部結轉1．資本公積轉增股本2盈余公積轉增股本3．盈余公積彌補虧損4．其他四、本年年末余額40000100001800018000860002000080003200680038000

A公司20×2年1月1日股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元；20×2年12月31日，股東權益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為3200萬元，未分配利潤為6800萬元。

A公司20×2中全年實現凈利潤10500萬元，經公司董事會提議并經股東會批準，20×2年提取盈余公積2000萬元；向股東宣告分派現金股利4500萬元。

本例中，A公司當年實現凈利潤10500萬元，經公司董事會提議并經股東會批準，20×2年提取盈余公積2000萬元，向股東宜告分派現金股利4500萬元。甲公司對A公司長期股權投資取得時的賬面價值為25600萬元，20×2年12月31日仍為25600萬元，甲公司當年確認投資收益3600萬元。

將成本法核算的結果調整為權益法核算的結果相關的調整分錄如下：

借：長期股權投資——A公司

8400

①

貸：投資收益

8400

借：投資收益

3600

②

貸：長期股權投資——A公司

3600

經過上述調整分錄后，甲公司對A公司長期股權投資的賬面價值為30400萬元（25600＋8400－3600）。甲公司對A公司長期股權投資賬面價值30400萬元正好與母公司在A公司股東權益所擁有的份額相等。

（二）合并處理

在合并工作底稿中，按照上述權益法核算的要求，對長期股權投資的金額進行調整后，長期股權投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權益中所擁有的份額。要編制合并財務報表，在此基礎上還必須按編制合并財務報表的要求進行合并抵消處理，將母公司與子公司之間的內部交易對其個別財務報表的影響予以抵消。

編制合并財務報表時，首先必須將母公司對子公司長期股權與子公司所有者權益中所擁有的份額予以抵消。根據母公司在子公司所有者權益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。對于全資子公司，進行抵消處理時將對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益全額抵消；而對于非全資子公司，則將長期股權投資與子公司所有者權益中母公司所擁有的金額進行抵消，不屬于母公司的份額，即屬于子公司少數股東的權益，應將其轉為少數股東權益。

接【例2】，本例經過調整后甲公司對A公司長期股權投資的金額為30400萬元；A公司股東權益總額為38000萬元，甲公司擁有80%的股權，即在子公司股東權益中擁有30400萬元；其余20%則屬于少數股東權益。

長期股權投資與子公司所有者權益抵消時、其抵消分錄如下：

借：股本

20000

③

資本公積

8000

盈余公積

3200

未分配利潤

6800

貸：長期股權投資

30400

少數股東權益

7600

對于該筆分錄，沒有太大問題與爭議，但是初學者也可能出現理解上的障礙，在此仍然做一個詳細的分析，即為什么合并報表的第一步需要做這樣一筆分錄。我們通過一個簡化的全資合并案例來說明為何母公司長期股權投資于子公司所有者權益需要抵消。案例如下：

華宇公司有銀行存款100萬，無負債，全部為股東投入資本。2014年華宇公司出資50萬，成立一家子公司華東公司，華東公司的初始資產就是50萬人民幣，無負債。華宇公司與華東公司的報表如下：

華宇公司初始資產負債表：項目金額項目金額貨幣資金100負債0實收資本100合計100合計100

華宇公司投資設立華東公司后資產負債表：項目金額項目金額貨幣資金50負債0長期股權投資50實收資本100合計100合計100

華東公司資產負債表：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本50合計50合計50

假設一年后，這兩家公司沒有任何經營事項，年底編制合并報表來表示整個集團的真實財務狀況和經營成果，那么通過直觀就可以看出，該集團貨幣資金仍然只有100，并沒有因為設立了華東子公司就多出資產來。站在集團整體角度可以發(fā)現，華東公司的50萬就是華宇公司的，而且在華宇公司的所有者權益中已經反映，只是在華宇公司的資產負債表中反映為50萬長期股權投資。所以編制合并資產負債表時，集團的所有者權益仍然只有100，資產也只有100。可以通過形式與實質來進一步理解：母公司長期股權投資只是一個法律形式，表示母公司持有子公司股權多少，而起背后的實質是持有的子公司的資產（假設案例沒有負債），合并資產負債表時，子公司資產已經需要合并進來了，就不需要再通過長期股權投資這個形式來表示了，而同時，由于母公司資產負債表中存在“長期股權投資”這個形式資產，相應的所有者權益中肯定也有對應的支撐反映（資產=負債+所有者權益，負債為0），也即子公司的資產有多少，對應的母公司所有者權益已經體現了，無需再通過把子公司所有者權益合并進來，如果合并進來就重復了，體現了兩次（合并后結果就是集團貨幣資金變成150萬，所有者權益變成150萬），站在母公司的股東角度，其控制的經濟資源仍然只有100萬，合并后卻變成了150萬，明顯出現重復。所以，編制合并報表時，母公司的形式資產長期股權投資不再需要反映，而子公司的實收資本也不再需要，都屬于重復項目，二者相抵消即可?；驹砭褪侨绱?，所以在合并報表中，我們一開始需要抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益。

如果存在少數股東，那就會出現差額，抵消不干凈，差額部分確認為“少數股東權益”，“貸：少數股東權益”就是表示剝離子公司所有者權益中歸屬于少數股東的部分單獨列示，以保證合并報表結平，并不是抵消的含義。我們同樣可以用上面的簡化案例說明：

假設華東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產負債表如下：項目金額項目金額貨幣資金60負債0長期股權投資40實收資本100合計100合計100華東公司資產負債表如下：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本50合計50合計50為了便于初學者理解，我們可以把華東公司的資產負債表改為如下結構：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本—大股東40實收資本—少數股東10合計50合計50那么同樣，在編制抵消分錄時，我們把母公司長期股權投資于子公司所有者權益抵消：

借：實收資本—大股東40

貸：長期股權投資40

可是可以發(fā)現，此時合并資產負債表中資產50萬元我們就不能夠全額合并進合并資產負債表了，因為大股東只占有80%股份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是100，沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會出現少數股東權益呢？這主要是理論基礎不同?，F行的合并報表編制，其理論基礎是實體理論，要求合并報表反映整個集團的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金進入合并報表，就只反映了母公司在集團中的份額，屬于母公司理論，不符合實體理論的理念。因此，為了滿足實體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進入資產負債表，可是此時由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產負債表中有10萬資產是沒有所有者權益反映支撐的，最后報表會不平，怎么辦？那么把差額部分剝離出來確認為少數股東權益（就是案例中的實收資本—少數股東部分的金額），這樣通過在合并資產負債表中新增一個少數股東權益的項目，可以把之前母公司報表所有者權益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來，報表結平。分錄如下：

借：實收資本—大股東40

實收資本—少數股東10

貸：長期股權投資40

少數股東權益10

理解了簡化案例的原理，再結合例1進行一下思考，應該就能明白為何合并財務報表需要將母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消，如果有少數股權，還需要剝離確認少數股權的原因了。

當然，現行準則對于少數股東權益的剝離確認是“籠統法”，就是不再區(qū)分少數股東權益中的項目（實收資本、資本公積、未分配利潤、盈余公積），而是把這些統一放入少數股東權益中，“籠統”表示，這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴格區(qū)分剝離，分錄應該如下：

借：股本

20000

③

資本公積

8000

盈余公積

3200

未分配利潤

6800

貸：長期股權投資

30400

歸屬于少數股東股本

4000

歸屬于少數股東資本公積

1600

歸屬于少數股東盈余公積

640

歸屬于少數股東未分配利潤

1360

是否應該搞得這么復雜另說，但是如果精確剝離確認確實應該如此反應。

其次，編制抵消分錄的第二步。將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵消，使合并財務報表反映母公司股東權益變動的情況。從單一企業(yè)來講，當年實現的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當年實現的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數股東所有，即少數股東本期收益。為了使合并財務報表反映母公司股東權益的變動情況及財務狀況，則必須將母公司投資收益、少數股東收益和期初未分配利潤與子公司當年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。

甲公司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：

借：投資收益

8400

④

少數股東損益

2100

未分配利潤——年初

2800

貸：提取盈余公積

2000

向股東分配利潤

4500

未分配利潤

6800

對于該筆分錄的分析，前面的講解是財政部官方的解釋，其核心要點是“為了使合并財務報表反映母公司股東權益的變動情況及財務狀況，則必須將母公司投資收益、少數股東收益和期初未分配利潤與子公司當年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消”，對于這個解釋，首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財務報表能夠合理反映母公司的股東權益變動情況以及財務狀況（在扣除少數股東權益之后），但是該分錄不僅僅如此，經過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤表中反映出歸屬于母公司的真實凈利潤情況（在扣除少數股東損益之后），而且該筆分錄并非全部是“抵消”（諸多文章和教材以及準則講解中的表述為抵消，會引起很大歧義，并讓初學者不解），而是“抵消+恢復+剝離確認”。怎么理解？我們可以針對該分錄中的會計科目進行逐個分拆分析。首先，該筆分錄嚴格來說應該拆分成兩個分錄，一個是“抵消+恢復”，一個是“剝離確認+恢復”：

“抵消+恢復”分錄如下（記為A分錄）：

借：投資收益

8400

未分配利潤——年初

2240（2800*80%）

貸：利潤分配——提取盈余公積

1600（2000*80%）

利潤分配——向股東分配利潤

3600（4500*80%）

利潤分配——未分配利潤

5440（6800*80%）

由于“未分配利潤年初+本年利潤=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤年末”，且由于子公司需要把其利潤表跟母公司利潤表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤都會體現在合并利潤表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤，那相當于最后的合并利潤表多了8400利潤，因此需要抵消重復的投資收益項目。

而對于子公司的利潤分配項目，扣除期初的未分配利潤就是子公司當年實現的利潤結轉進入子公司留存收益的金額（分了其中部分給股東），站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對母公司的利潤分配，站在集團角度都是集團的“未分配利潤”（因為對母公司的利潤分配并沒有流出企業(yè)集團）；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計提的一個法律項目，并非作為一個會計主體實質發(fā)生的業(yè)務；由于母公司可以隨時清算子公司，相關留存收益不論是未分配利潤還是盈余公積都是歸屬于集團的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對股東的利潤分配全部恢復回子公司的“利潤分配——未分配利潤”項目，進而可以體現整個集團的真實財務狀況（即到底有多少留存收益）。所以通過“借：未分配利潤——年初，貸：利潤分配（提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤）”來恢復子公司當年實現的收益（貸：利潤分配表示增加利潤分配），進而通過跟母公司合并資產負債表（合并未分配利潤項目）來體現集團整體真實的未分配利潤。

而之所以需要恢復利潤分配金額，原因還需要分開分析，一部分是由于按照“模擬權益法”，子公司年末未分配利潤6800被全額抵消（其中年末未分配利潤中有部分是子公司當年實現的凈利潤沉淀下來的：期初未分配利潤是2800，當年實現凈利潤10500，提取盈余公積和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤凈增加額，嚴格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進入合并財務報表的，無需抵消），所以需要重新恢復多抵消的3200（4000*80%），通過“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%），貸：利潤分配——未分配利潤5440（6800*80%）”來實現恢復。

而另一部分是子公司當年實現的凈利潤結轉進入“利潤分配——未分配利潤”后，提取了盈余公積并向股東進行了分配，而站在集團整體角度，這兩個處理并沒有導致集團整體“利潤分配——未分配利潤”減少，需要恢復回來，以真實反映集團整體的未分配利潤情況，通過“貸：利潤分配——提取盈余公積1600（2000*80%）；貸：利潤分配——向股東分配利潤

3600（4500*80%）

”來恢復。

其實如果對合并財務報表有一定的認識基礎，也可以把該筆分錄中的“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%），貸：利潤分配——未分配利潤5440（6800*80%）”看做是恢復，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢，因為在模擬權益法下這個并不好理解。因為模擬權益法確認的投資收益，對應子公司并非利潤分配。而在直接基于成本法編制下，抵消母公司投資收益與子公司利潤分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利潤時“借：應收股利，貸：投資收益”，子公司“借：利潤分配——應付現金股利，貸：應付股利”，那么站在集團整體角度，應收應付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應該存在，所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白，但是模擬權益法卻不是這么回事。所以，在此筆者并沒有對其按照抵消，而是按照恢復來分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消進行理解。

正是由于在模擬權益法中，母公司模擬調整的投資收益與子公司的利潤分配并不存在對應關系，那為什么恢復子公司利潤分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個分錄中呢？并非因為二者金額剛好一致，所以正好抵消，這種說法是非常不負責任的搪塞之詞，二者金額相等是外在表現形式，正是由于其背后存在一定的邏輯基礎和經濟實質（會計分錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經濟實質，決不是因為二者數字相等，可以湊成分錄），才導致了二者金額表現為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯，而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句“二者金額剛好相等，正好抵消”（這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學者留下很不好的印象，覺得會計學科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學科）。

筆者在此對該問題的背后邏輯進行一個分析（為簡化分析，不考慮少數股權，其實少數股東損益只是剝離確認的過程，不影響下面分析的有效性和對該問題的理解）。

該處的投資收益是按照長期股權投資“模擬權益法”調整后反映的，母公司個別報表并沒有反映該項目，而調整后投資收益反映的就是子公司凈利潤中歸屬于母公司的份額，該投資收益計入了調整后合并利潤表，最后會增加合并利潤表的凈利潤，而這部分凈利潤又會增加合并資產負債表的未分配利潤。而由于合并報表時，子公司收入、成本費用全部合并進入了合并利潤表，合并利潤表就已包含了子公司凈利潤，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復，我們抵消了按模擬權益法調整時確認的投資收益，而在合并利潤表抵消投資收益后，集團的合并凈利潤雖然并沒有減少（因為子公司收入成本費用直接合并進來了），但沉淀的未分配利潤卻減少（為什么減少下一段分析），而實質上，這個“置換”（把按模擬權益法調整的投資收益置換成子公司的利潤表收入、成本費用項目來體現）只是改變了報表列報形式，不應該影響集團整體的未分配利潤，所以我們需要通過恢復未分配利潤的方式，把由于抵消投資收益減少的集團整體未分配利潤恢復回來。

為什么置換后集團的未分配利潤會減少呢？我們需要深入分析，不能碰到復雜問題就回避或搪塞。置換前通過“投資收益”方式列報，最后計算的未分配利潤包含了子公司當年凈利潤（母公司投資收益就是計量的子公司凈利潤），該未分配利潤是完整的。而置換后，由于通過子公司個別報表計算的未分配利潤做了內部調整與利潤分配（提取了盈余公積和對所有者做了分配），再加上受到模擬權益法在分錄③把子公司期末未分配利潤全額抵消的影響，置換后計算的未分配利潤就會較小。為什么較小呢？因為其扣除了提取的盈余公積與對所有者的分配，還被“方法性”抵消了一部分（前面分析的3200萬歸屬于母公司的未分配利潤凈增加額就是不該抵消而被抵消的部分）。而“提取的盈余公積+對所有者分配+未分配利潤凈增加額（當年凈利潤扣除提取的盈余公積與對所有者的分配再減去期初未分配利潤，就是當年未分配利潤凈增加額）=當年凈利潤”，而按模擬權益法調整的投資收益也是按照當年凈利潤來計量的，所以恢復的未分配利潤其本質就是恢復子公司當年實現的凈利潤（凈利潤結轉進入未分配利潤），該金額與抵消的投資收益之間金額必然相等。我們需要通過圖示（不考慮少數股權）來更加直觀清晰的表達，文字說起來很繞（這也是模擬權益法復雜的地方）

通過圖示可以更加清晰地看到，置換前計算未分配利潤考慮了子公司當年實現的凈利潤（通過投資收益），而置換后由于抵消了重復確認的投資收益，是通過把子公司個別利潤表合并進合并利潤表來計算合并利潤與合并未分配利潤的?？墒牵脫Q后，子公司當年實現的凈利潤雖然在合并利潤表上被恢復了，但由于受到模擬權益法全額抵消期末未分配利潤的影響，加上子公司對自己實現的凈利潤的內部調整和分配（提取盈余公積和向股東分配）對未分配利潤的抵減，使得置換后計算的集團未分配利潤金額少了，而二者的差額就是“子公司提取的盈余公積+對子公司股東的分配+按模擬權益法合并多抵消的子公司未分配利潤凈增加額”，而該差額其實就是子公司當年實現的凈利潤（前面三個項目就是凈利潤的三個去向），也就是按模擬權益法確認的投資收益（模擬權益法確認投資收益就是按子公司實現凈利潤金額計量的），二者必然相等，所以需要把母公司按模擬權益法確認的投資收益抵消，并恢復子公司相關的利潤分配項目，才能既保證合并利潤表凈利潤不重復，又保證合并資產負債未分配利潤不少計。萬萬不是因為二者金額正好相等，所以我們正好一借一貸。

其實，如果是基于成本法直接編制，可以不用把問題解釋的如此復雜（這就是模擬權益法復雜的地方），其實子公司對于分配股利做的是“借：利潤分配——應付股利，貸：應付股利”，母公司在成本法下“借：應收股利，貸：投資收益”，那么應收應付股利抵消，利潤分配與投資收益抵消，都視同集團內部的交易，視同沒有發(fā)生，全部抵消即可。

前面系統分析了為何要抵消投資收益并恢復利潤分配，在分析時為了便于理解沒有考慮少數股東的存在，那么該例題中是存在少數股權的，那么子公司當年的凈利潤中有部分就應該歸屬于少數股東損益，下面系統分析剝離確認少數股東損益的分錄：

“剝離確認+恢復”分錄如下（記為B分錄）：

借：少數股東損益

2100

未分配利潤——年初

560（2800*20%）

貸：利潤分配——提取盈余公積

400（2000*20%）

利潤分配——向股東分配利潤

900（4500*20%）

利潤分配——未分配利潤

1360（6800*20%）

對該筆B分錄，對其的理解不能是抵消分錄，該筆分錄跟抵消沒有絲毫關系。首先，“借：少數股東損益”表示的并非抵消少數股東損益的含義，而是剝離確認子公司當年實現的凈利潤中歸屬于少數股東的部分，該項目會在合并利潤表中體現為少數股東損益的增加，即在合并利潤表中剝離歸屬于少數股東的利潤單獨列示（具體可以見合并工作底稿）。同時，如前面分析，貸方恢復的利潤分配和借方的未分配利潤綜合起來就是表示子公司本年的凈利潤，乘以20%就是少數股東享有的份額。當然此處的貸方不能完全作此理解，之所以還要恢復未分配利潤中歸屬于少數股東的部分是基于該種處理思路的要求。按照此種處理思路，需要對子公司實現的凈利潤全額恢復進入未分配利潤（其理論基礎實體理論，也就是子公司的凈利潤只要沒有對外部分配，無論怎樣處置最后都在集團內），然后對于歸屬于少數股東的部分進行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利潤，剩余就是歸屬于母公司的未分配利潤（可以見合并底稿最后計算未分配利潤的過程）。但是其實歸屬于少數股東的并非2100的未分配利潤，其中有900已經分配給少數股東，流出了企業(yè)集團。按此思路是為了計算歸屬于母公司的未分配利潤，則先假設歸屬于少數股東的當年收益都還在集團內，算出子公司整體的未分配利潤，扣除少數股東的就是母公司的。至于扣除的2100中有多少流出了集團，那是計算少數股東權益時需要考慮的，并不影響計算歸屬于母公司未分配利潤的準確性。計算少數股東權益是在分錄③按照年末時點數直接計算的，那時的子公司所有者權益數已經是分配給股東利潤之后的時點數值，所以計算的少數股東權益仍然是準確的?？梢则炞C：少數股東權益初始時6400，當年歸屬于少數股東損益2100，那么假設不存在分配股利，少數股東權益應該為8500，但是由于分配了900，所以年末少數股東權益應該扣除900，只剩7600。與分錄③利用時點數據剝離確認的少數股東權益一致（在下面成本法直接編制方法下，就會看到需要考慮利潤分配對少數股東權益的影響，需要沖減。模擬權益法由于其數值已經是根據分配后的時點數值計算的，所以無需重復沖減）。

很多人有疑惑，剝離確認少數股東損益其實是少數股東損益增加，應該在貸方才對，但是這里卻在借方。所以要說明，此處不能用“損益類”科目貸方表示增加，借方表示減少來理解，如果一定要套用此規(guī)則，那分錄形式就需要變更為“借：子公司凈利潤，貸：少數股東損益”（也是剝離確認的意思），此時是符合借貸記賬法原理的。但是需要注意，這樣處理的思路就跟官方有差異了（也是可以的，并沒有錯），由于通過此分錄剝離少數股東損益，并沒有全額恢復子公司利潤分配項目，只恢復了歸屬于大股東的部分（通過前面A分錄恢復的），那么在合并工作底稿中計算未分配利潤時就需要注意，不能扣除由于存在少數股東損益而增加的未分配利潤（因為計算的未分配利潤中一開始就沒有包含少數股東該享有的部分），那么最后未分配利潤的計算過程就變成了18000+6800-3600+8400-8400-2240-6800+1600+3600+5440=22800，無須再扣除由于確認少數股東損益全額恢復未分配利潤而增加的未分配利潤中歸屬于少數股東的部分，最終結果一致。此種計算方法就無需先假定子公司當年收益都還在集團內部。筆者個人更傾向于此種做法，一來保持借貸記賬法基本原理不變，二來無需進行一個虛擬假設，增加問題理解難度。

當然，由于款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利4500萬元。甲公司根據A公司宣告的分派現金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產負債表中計列應收股利3600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權債務，在編制合并財務報表時必須將期予以抵消，其抵消分錄如下：

借：應付股利

3600

⑤

貸：應收股利

3600

根據上述調整分錄①和②和抵消分錄③至⑤，編制合并工作底稿如表25-5所示。表5

模擬權益法下合并工作底稿20×2年度

單位：萬元項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方流動資產：貨幣資金570065001220012200交易性金融資產3000500080008000應收票據720036001080010800應收賬款850051001360013600預付款項1500250040004000應收股利4800048003600⑤1200其他應收款500130018001800存貨37000180005500055000其他流動資產1800100028002800流動資產合計70000430001130003600109400項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方非流動資產：可供出售金融資產8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長期股權投資400000400008400①3600②30400③14400固定資產原價28000260005400054000在建工程1300042001720017200無形資產6000180078007800商譽2000020002000其他非流動資產0000非流動資產合計110000360001460008400360030400120400資產總計18000079000259000840036003400229800流動負債：短期借款1000048001480014800項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方交易性金融負債4000240064006400應付票據1300036001660016600應付賬款1800052002320023200預收款項4000390079007900應付職工薪酬5000160066006600應交稅費2700140041004100應付股利5000450095003600⑤5900其他應付款30070010001000其他流動負債200090029002900流動負債合計640002900093000360089400非流動負債：長期借款4000500090009000應付債券2000070002700027000長期應付款6000060006000其他非流動負債0000項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方非流動負債合計30000120004200042000負債合計94000410001350003600131400股東權益：股本40000200006000020000③40000資本公積100008000180008000③10000盈余公積180003200212003200③18000未分配利潤（見本表最后）股東權益合計86000380001240004160090800少數股東權益7600③7600負債和股東權益總計18000079000259000229800利潤表一、營業(yè)收入15000094800244800244800減：營業(yè)成本9600073000169000169000項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方營業(yè)稅金及附加1800100028002800銷售費用5200340086008600管理費用6000390099009900財務費用120080020002000資產減值損失600300900900加：公允價值變動收益0000投資收益9800200100003600②8400①8400④6400二、營業(yè)利潤49000126006160036008400840058000加：營業(yè)外收入1600240040004000減：營業(yè)外支出2600100036003600三、利潤總額48000140006200036008400840058400減：所得稅費用1200035001550015500四、凈利潤36000105004650036008400840042900少數股東損益2100④2100項

目母公司子公司合計數調整分錄抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方借方貸方歸屬于母公司股東損益40800一、年初未分配利潤90002800118002800④9000二、本年增減變動金額三、利潤分配1．提取盈余公積7000200090002000④70002．對股東的分配200004500245004500④20000四、年末未分配利潤18000680024800360084006800③180006800④13300210022800**22800=24800＋（8400－3600）＋（13300－18000）－2100

（二）直接基于成本法編制合并日后相關分錄

直接基于成本法編制合并日后相關分錄時，第一步無需先按照模擬權益法對母公司的長期股權投資進行任何調整，母公司按照成本法在其個別報表上是如何處理就保留該處理。由于成本法下，母公司的長期股權投資并沒有根據子公司實現的凈利潤調整賬面價值，子公司分配利潤母公司的處理為“借：應收股利，貸：投資收益”，所以抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益時，不能按照模擬權益法的邏輯，去抵消年末的數值，因為母公司長期股權投資賬面價值還是期初數值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的該抵消分錄是抵消長期股權投資賬面價值與子公司合并日的所有者權益，這二者肯定是一致。

借：股本

20000

①

資本公積

8000

盈余公積

1200

未分配利潤2800

貸：長期股權投資

25600

少數股東權益

6400

其次，如前所述，由于母公司一開始就沒有確認子公司當年實現的凈利潤對長期股權投資的影響，因此成本法下編制就不存在抵消的問題。在模擬權益法下是先模擬確認投資收益，調增長期股權投資賬面價值，再抵消。成本法則無需如此折騰了，因為初始就沒有確認。

同時我們需要剝離出子公司當年實現的凈利潤中歸屬于少數股東的部分，并確認當年實現的凈利潤增加的少數股東權益（進入了留存收益）

借：少數股東損益10500*0.2=2100

②

貸：少數股東權益10500*0.2=2100

此處“借：少數股東損益”也是從子公司利潤中剝離歸屬于少數股東部分列示的意思，并不是抵消的含義?！百J：少數股東權益”也是增加當期的少數股東權益的意思，也不是抵消。通過此分錄，就把從子公司當年的盈利與所有者權益中剝離了歸屬于少數股東的部分，那剩下的自然就是歸屬于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。

當然，如前所述，子公司計提盈余公積站在集團財務角度并沒有意義，相對于集團來說仍然體現為未分配利潤，所以把子公司計提的盈余公積抵消，恢復未分配利潤數額。這樣才能真實反映集團整體的未分配利潤。

借：盈余公積2000

③

貸：利潤分配——提取盈余公積2000

最后抵消母公司投資收益與子公司利潤分配，總體分錄如下：

借：投資收益3600

④

少數股東權益900

貸：利潤分配——向股東分配4500

對于該筆分錄可以拆分成兩筆，第一筆是抵消恢復分錄：

借：投資收益3600

貸：利潤分配——向股東分配3600

如前分析，成本法下，母公司投資收益與子公司利潤分配存在對應關系，母公司在子公司分配利潤時“借：應收股利，貸：投資收益”，子公司“借：利潤分配——應付現金股利，貸：應付股利”，那么站在集團整體角度，應收應付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應該存在，所以要相互抵消。

當然也可以按照前面分析的“置換”思路進行更加本質性的思考。由于當時母公司對于子公司實現的利潤確認了投資收益，最后進入了未分配利潤，增加了集團整體的未分配利潤。而由于子公司的收入、成本費用最后都已經在合并利潤表上反應了，再保留母公司投資收益就重復了，因此將其抵消。而抵消投資收益后集團的未分配利潤計算就少了部分，因為子公司單體利潤表合并進來后，子公司對當年利潤有處置行為（包括提取盈余公積和分配股利），所以如前面的分析邏輯，根據子公司利潤表計算的合并未分配利潤就會少一部分，那么就要把其恢復回來，增加集團的未分配利潤。

第二筆是確認子公司分配股利對少數股東權益的影響。

借：少數股東權益900

貸：利潤分配——向股東分配900

此處這種處理也是一種“假設性處理”（合并報表中為了計算某個項目數值，經常會進行假設），是為了正確計算集團整體的未分配利潤而為之的。在集團整體而言，當年的留存收益有900被少數股東分配走了，少數股東權益應該減少，同時集團整體的留存收益也會減少，歸屬于母公司的自然也會減少。這里通過該分錄，先恢復被少數股東分配走的利潤（相當于假定沒有分配），這樣體現出來的未分配利潤就是分配以前的整個集團的未分配利潤，然后用該整體未分配利潤扣除少數股東享有的2100（這2100中有部分留在集團，有900被分走。由于初始按照子公司當年實現的凈利潤中歸屬于少數股東的部分增加了少數股東權益，而凈利潤中留在集團的部分仍然保持在少數股東權益中，凈利潤中被少數股東分配的部分就要抵減少數股東權益。但是這個屬于少數股東對于其享有份額的內部劃分，即哪些留在集團，哪些被拿走，不影響計算母公司的未分配利潤），剩下的就是歸屬于母公司的。為什么要計算出歸屬于母公司的未分配利潤呢？因為合并資產負債表中未分配利潤反映的就是歸屬于母公司的部分，歸屬于少數股東的部分在少數股東權益中“籠統”反映了，沒有分“實收資本”、“未分配利潤”以及“盈余公積”等分別列示。正是由于合并資產負債表中的少數股東權益已經包含了集團未分配利潤中少數股東享有的部分，所以合并資產負債表中的未分配利潤要列示歸屬于母公司的部分。

如前所述，我們也可以不這么繞，不做假定性分析。同時按照借貸記賬基本原理處理。那么首先：

借：子公司當年凈利潤

2100

貸：少數股東損益

2100

確認合并利潤表中少數股東損益的金額。

然后恢復子公司利潤分配（站在集團角度等于沒有分配），此時恢復時就考慮少數股東分走的部分，少數股東分走了股利，流出