對我國審計第三人制度立法的思考

對我國審計第三人制度立法的思考

審計第三人問題是審計法研究的新課題。審計實踐中，審計處理處罰決定不可避免地影響到與被審計單位存在財政財務(wù)收支關(guān)系的第三人的利益。審計決定的內(nèi)容對第三人的利益產(chǎn)生了間接影響，如何在下達審計決定時防止損害第三人利益，如何有效設(shè)計第三人權(quán)利保護與救濟制度，如何保護“沉默”的審計第三人，需要審計立法重點關(guān)注。審計第三人概念的提出根據(jù)審計法規(guī)定的程序，審計機關(guān)與被審計單位之間正式法律關(guān)系的建立取決于審計通知書。審計通知書下達被審計單位，審計機關(guān)和被審計單位之間即建立了審計法律關(guān)系，審計機關(guān)可根據(jù)審計職權(quán)對被審計單位開展審計工作。審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計單位違規(guī)財政財務(wù)收支的行為，可以在審計職權(quán)范圍內(nèi)，對被審計單位進行處理處罰，下達審計決定。就審計法律關(guān)系本身來講，審計決定涉及的行政相對人是被審計單位。但在有些情況下，被審計單位不可避免地與公民、法人或其他組織發(fā)生經(jīng)濟往來，形成了外部法律關(guān)系，這些外部法律關(guān)系可能是民事法律關(guān)系（比如被審計單位作為民事主體，對外簽訂貨物采購合同），也可能是行政法律關(guān)系（比如被審計單位作為稅務(wù)部門，向企業(yè)征收稅款）。當(dāng)審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計單位履行民事合同或行政職能過程中有違規(guī)行為（如多付貨款、少征稅款等行為）而向被審計單位下達審計決定時，除了被審計單位與作出的審計決定有直接利害關(guān)系外，公民、法人或其他組織還以上述民事關(guān)系、行政關(guān)系或其他關(guān)系為中介，與審計決定有間接的利害關(guān)系。這時，就產(chǎn)生了審計第三人問題，上述公民、法人或其他組織即為審計第三人。如以社會保障部門為被審計單位的社保審計項目，審計機關(guān)對社會保障部門下達補征A企業(yè)社會保險費、加收滯納金的審計決定，不可避免地影響了企業(yè)的經(jīng)濟利益，與該審計決定有利害關(guān)系的企業(yè)即為審計第三人。與其他行政行為相比，審計中的第三人問題具有一定的普遍性，這主要是審計第三人的產(chǎn)生源于財政財務(wù)收支行為的雙向性。如同有借必有貸的會計原理，收與支并生而存，對被審計單位外部財政財務(wù)收支存在的問題，必然涉及與被審計單位發(fā)生收支關(guān)系的另一方，即審計第三人，這種財政財務(wù)收支關(guān)系可能是稅款征繳關(guān)系、社保繳納關(guān)系、政府采購合同關(guān)系、工程款支付關(guān)系等。可見，審計第三人是指審計機關(guān)對被審計單位作出具體行政行為時，主觀上并不以其為行為的對象，但客觀上影響其合法權(quán)益，導(dǎo)致因與被審計單位存在財政財務(wù)收支關(guān)系而與具體行政行為形成法律上利害關(guān)系的公民、法人或其他社會組織。審計第三人能否對審計決定提起復(fù)議、訴訟或在審計報告等階段參與到審計程序中，對保護審計第三人的利益，防范審計風(fēng)險，加強對審計權(quán)力的制約和監(jiān)督具有重要意義。審計第三人問題的立法缺失綜觀我國審計法及其實施條例、國家審計準則等審計法律法規(guī)規(guī)定，更多的是關(guān)注被審計單位的權(quán)益，在審計通知書送達、審計報告征求意見等方面均是針對被審計單位進行立法設(shè)計?，F(xiàn)行審計法律制度明顯缺乏對第三人的法律保護措施，審計第三人制度存在立法缺失。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：審計報告征求意見對第三人缺少反饋權(quán)。審計法規(guī)定了審計報告征求意見限于被審計單位，但發(fā)生違規(guī)行為的被審計單位在大多數(shù)情況下與審計第三人有經(jīng)濟往來，而對該經(jīng)濟往來進行審計定性并提出處理處罰意見時，僅聽取被審計單位一方的反饋意見，有“偏聽”之嫌。尤其在審計報告的處理處罰建議對被審計單位自身的經(jīng)濟利益無實質(zhì)性影響的情況下，被審計單位的反饋意見很可能“走過場”，不利于對受到實質(zhì)性影響的審計第三人的利益保護。如審計機關(guān)對稅務(wù)部門進行稅收征管審計時，反映的少征A企業(yè)稅款的問題，雖然在審計定性上將稅務(wù)部門定為少征稅款，但實質(zhì)影響的是A企業(yè)的經(jīng)濟利益。如不賦予A企業(yè)對審計報告的反饋權(quán)，除了不利于對第三人利益的保護外，也不利于提高審計報告的質(zhì)量。審計決定對第三人缺少告知權(quán)。一般而言，行政行為一經(jīng)作出，便具有公定力、拘束力和執(zhí)行力，這是絕大部分種類的行政行為所具有的法律效力。審計決定也是一樣，根據(jù)審計法第41條的規(guī)定，審計決定的送達對象是被審計單位（個別情況下含相關(guān)主管機關(guān)、單位）且審計決定自送達之日起生效，對被審計單位和審計第三人產(chǎn)生了上述法律效力。但該規(guī)定將審計第三人排除在審計決定的知情范圍之外，審計第三人不知曉審計機關(guān)作出的對其不利的審計決定，也就無法及時保護自身的合法權(quán)益。事后對審計第三人缺少救濟權(quán)。在審計決定做出后，審計第三人的救濟權(quán)利也無明確規(guī)定，在審計法中缺乏對第三人利益的保護條款。如審計法第48條規(guī)定：“被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財務(wù)收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機關(guān)的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定?！痹诔绦蛟O(shè)計上將審計第三人排除在救濟程序之外。審計第三人只能尋求其他部門法的規(guī)定進行救濟，但其他部門法的規(guī)定也不能對審計第三人的利益提供全方位的救濟。如行政復(fù)議法第10條規(guī)定：“同申請行政復(fù)議的具體行政行為有利害關(guān)系的其他公民、法人或者其他組織，可以作為第三人參加行政復(fù)議。”在復(fù)議程序上，審計第三人雖然可以作為第三人參加復(fù)議，但由于其自身沒有提起復(fù)議的申請權(quán)，如果被審計單位不提起審計復(fù)議申請，根本就不會啟動復(fù)議程序，其復(fù)議第三人的身份更無從談起。而根據(jù)行政復(fù)議法第9條規(guī)定的關(guān)于“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請”的復(fù)議時限，被審計單位在規(guī)定期限內(nèi)不提起復(fù)議申請的，審計第三人因無復(fù)議申請權(quán)，直接喪失了復(fù)議救濟的可能性。在訴訟程序上，《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第12條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟?！毙姓V訟法解釋賦予了審計第三人的起訴權(quán)，但根據(jù)前述審計法第48條的規(guī)定，被審計單位僅能對有關(guān)財務(wù)收支的審計決定提起訴訟，對有關(guān)財政收支的審計決定只能提請裁決。在審計法層面就限制了審計第三人對有關(guān)財政收支審計決定的起訴權(quán)，即使對上述行政訴訟法解釋的條款進行擴大化解釋，認可審計第三人對有關(guān)財政收支審計決定的起訴權(quán)，將會出現(xiàn)對同一財政收支的審計決定，被審計單位只能提請裁決而審計第三人只能起訴的救濟程序混亂局面。審計第三人制度的立法設(shè)計（一）設(shè)立審計第三人制度的法理基礎(chǔ)限制公共權(quán)力的憲法精神要求。我國憲法的基本精神，用一句話概括就是：憲法是公民權(quán)利的宣言書，其中限制公共權(quán)力是應(yīng)有之義。審計法中對審計第三人審計報告征求意見反饋權(quán)、審計決定告知權(quán)以及救濟權(quán)的缺失，一方面不利于保護審計第三人的合法權(quán)益，另一方面，從規(guī)范審計權(quán)力運行的角度來講，審計機關(guān)在不征求審計第三人的意見、不告知審計第三人的情況下，出具了對審計第三人行為進行審計定性的審計報告、下達了影響審計第三人利益的審計決定，不利于規(guī)范審計權(quán)力的運行，與限制公共權(quán)力的憲法精神相違背。與擁有國家權(quán)力的審計機關(guān)相比，審計第三人作為弱者，其合法權(quán)益可能受到作為強者的審計機關(guān)的侵害，法律當(dāng)然也就有義務(wù)維護其權(quán)益。獨立法律主體的平等保護要求。從獨立性來看，審計第三人不是被審計單位的內(nèi)設(shè)部門或機構(gòu)，二者都是獨立的法律主體，因此法律應(yīng)該賦予他們平等的保護，而不是差別對待。所以就要賦予審計第三人與被審計單位同等的法律地位，給予其與被審計單位相等的程序權(quán)利，包括反饋權(quán)、知情權(quán)、復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)等，能夠讓審計第三人盡可能地參與到審計程序中來，也有利于監(jiān)督審計權(quán)力的行使，維護自身的合法權(quán)益?？陀^公正的審計職業(yè)道德要求。審計法第6條規(guī)定：“審計機關(guān)和審計人員辦理審計事項，應(yīng)當(dāng)客觀公正，實事求是，廉潔奉公，保守秘密?！笨陀^公正是對審計人員立場和態(tài)度的要求。尤其是公正原則要求審計人員應(yīng)當(dāng)追求公平正義，正確對待有關(guān)利益各方。審計第三人作為利害關(guān)系人，不應(yīng)是審計人員忽視的對象。審計機關(guān)只有全面兼顧審計第三人的利益訴求，才能實現(xiàn)最終的客觀公正。（二）審計第三人權(quán)利保護的立法選擇在立法技巧上，除了結(jié)合審計程序自身的特點進行立法創(chuàng)新外，還應(yīng)注意進行立法借鑒。外國法的相關(guān)做法和國內(nèi)其他行政法的規(guī)定均可成為借鑒的對象。如《聯(lián)邦德國行政程序法》第13條2款規(guī)定：“程序結(jié)果對第三人有影響的，應(yīng)其請求亦應(yīng)通知其為參與人?！痹摲ㄙx予了第三人對行政程序的參與權(quán)?！度毡拘姓绦蚍ā返?7條規(guī)定：“對當(dāng)事人以外之人，依該不利益處分所依據(jù)之法令認為與該不利益處分有利害關(guān)系者，得要求其參加該聽證程序或許可其參加該聽證之相關(guān)程序?！蔽覈_灣地區(qū)“行政程序法”第23條規(guī)定：“因程序之進行將影響第三人之權(quán)利或法律上利益者，行政機關(guān)得依職權(quán)或依申請，通知其參加為當(dāng)事人?！蔽覈膰覍徲嬻w制屬于行政型體制，審計機關(guān)是國家行政機構(gòu)的組成部分。上述國家和地區(qū)行政程序法中關(guān)于第三人利益保護的程序性規(guī)定，對于我國審計第三人利益保護程序的完善具有重要的借鑒價值。在制度設(shè)計上，結(jié)合前文所述的審計第三人制度的立法缺失和限制公共權(quán)力的憲法精神要求，為保護審計第三人權(quán)利、制約審計權(quán)力、防范審計風(fēng)險，應(yīng)重點從以下四個方面進行制度設(shè)計：一是在審計報告征求意見階段，賦予審計第三人對審計報告相關(guān)內(nèi)容的反饋意見權(quán)。不能只聽取被審計單位一方的反饋意見，審計報告相關(guān)內(nèi)容涉及第三人利益時，聽取審計第三人的反饋意見，審計機關(guān)才能做到“兼聽則明”，審計報告反映內(nèi)容才能更加全面、客觀、準確。二是審計機關(guān)應(yīng)履行對審計第三人的告知義務(wù)?？刹扇徲嫑Q定文書抄送或單獨告知涉及內(nèi)容的方式。畢竟，審計決定作為具有法律效力的行政決定，有決定的執(zhí)行期限以及救濟權(quán)利的行使期限。審計第三人能夠及時獲悉決定內(nèi)容，不僅有利于被審計單位順利地執(zhí)行決定，還能為其行使救濟權(quán)利，尋求其他救濟途徑節(jié)約時間。三是行政復(fù)議申請權(quán)。審計第三人對審計機關(guān)的審計決定不服的，可以以自