股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制

第五節(jié)股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時(shí)的股權(quán)投資一、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表二、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表當(dāng)前1頁(yè)，總共44頁(yè)。一、購(gòu)買法下合并日合并報(bào)表的編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)為什么對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？重點(diǎn)思考當(dāng)前2頁(yè)，總共44頁(yè)。編制抵消分錄區(qū)分相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。

理解要點(diǎn)：第一類抵銷分錄將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷當(dāng)前3頁(yè)，總共44頁(yè)。將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值報(bào)告，同時(shí)確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)存貨等商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價(jià)值][長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價(jià)值×少數(shù)股權(quán)比例]當(dāng)前4頁(yè)，總共44頁(yè)。P235頁(yè)例10-1非同一控制下的控股合并假定P公司1月1日以212000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司。購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示.在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異,詳細(xì)資料見(jiàn)表10-2.假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。當(dāng)前5頁(yè)，總共44頁(yè)。增值44000210000當(dāng)前6頁(yè)，總共44頁(yè)。1、購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。母公司在購(gòu)買日對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是正確認(rèn)定購(gòu)買日，確定購(gòu)買成本（合并成本）。因此可知:P公司為購(gòu)買方,S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為2007年1月1日,合并成本為212000元。1月1日，P公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

貸：銀行存款212000當(dāng)前7頁(yè)，總共44頁(yè)。當(dāng)前8頁(yè)，總共44頁(yè)。(1)將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷,將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益,差異確認(rèn)為合并價(jià)差.借:股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

合并價(jià)差52800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當(dāng)前9頁(yè)，總共44頁(yè)。（2）沖銷合并價(jià)差，將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

商譽(yù)8800

貸：存貨10000

合并價(jià)差52800當(dāng)前10頁(yè)，總共44頁(yè)。也可以作以下分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

商譽(yù)8800

貸：存貨10000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當(dāng)前11頁(yè)，總共44頁(yè)。資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值210000萬(wàn)，公允價(jià)值254000萬(wàn)，合并方支付的合并對(duì)價(jià)212000萬(wàn)，取得被并方80%的控股權(quán)。【例1】P公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)非同一控制下控股合并時(shí)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資212000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

商譽(yù)8800

貸：存貨10000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800少數(shù)股東權(quán)益=254000*20%商譽(yù)=212000-254000*80%公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額當(dāng)前12頁(yè)，總共44頁(yè)。P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-4所示當(dāng)前13頁(yè)，總共44頁(yè)。二、

控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿例2

承例1，假定S公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21000元，提取盈余公積2100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31000元。P公司于年末對(duì)購(gòu)買S公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試,發(fā)現(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。當(dāng)前14頁(yè)，總共44頁(yè)。1、2007年度P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年P(guān)公司沒(méi)有發(fā)放股利,成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。2、2007年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在權(quán)益法下,母公司來(lái)自子公司的投資收益應(yīng)根據(jù)子公司在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤(rùn)，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤(rùn)，作為確認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的依據(jù)。當(dāng)前15頁(yè)，總共44頁(yè)。假定合并價(jià)差的分配與攤銷如表10-5所示項(xiàng)目假設(shè)總額第1年第2年第3~10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽(yù)應(yīng)付債券先進(jìn)先出10年，直線折舊年度減值測(cè)試8年，直線攤銷（10000）5000088004000（10000）50000500050001000500050001000500…合計(jì)52800（4500）6500…表10-52007年P(guān)公司合并價(jià)差的分配與攤銷單位：元當(dāng)前16頁(yè)，總共44頁(yè)。2007年S公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配的計(jì)算如表10-6所示。S公司調(diào)整前凈利潤(rùn)調(diào)整：合并價(jià)差的攤銷

固定資產(chǎn)低估的折舊費(fèi)用

存貨高估

應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷S公司調(diào)整后凈利潤(rùn)P公司的份額（25500*80%）少數(shù)股東收益（25500*20%）21000（5000）10000（500）25500204005100表10-6S公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配單位：元當(dāng)前17頁(yè)，總共44頁(yè)。2007年末，P公司如果采用權(quán)益法,應(yīng)記錄來(lái)自S公司的投資收益為20400元,同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整20400

貸：投資收益20400權(quán)益法：投資余額為232400元(212000+20400)在控制權(quán)取得日后的第一年（1）抵銷S公司2007年度提取的盈余公積。

借：盈余公積2100

貸：提取盈余公積2100當(dāng)前18頁(yè)，總共44頁(yè)。（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷。借：股本——普通股50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤(rùn)13000

合并價(jià)差52800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當(dāng)前19頁(yè)，總共44頁(yè)。(3)沖銷合并價(jià)差,將S公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

商譽(yù)8800

貸：營(yíng)業(yè)成本10000

合并價(jià)差52800當(dāng)前20頁(yè)，總共44頁(yè)。（4）調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債高估和低估數(shù)對(duì)2007年度的影響。（4A）借:管理費(fèi)用5000

貸:固定資產(chǎn)5000(4B)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用500

貸:應(yīng)付債券500(5)反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)5100

貸：少數(shù)股東權(quán)益5100在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東凈利潤(rùn)應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)中所占的份額5100元列示。當(dāng)前21頁(yè)，總共44頁(yè)。2007年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-7。當(dāng)前22頁(yè)，總共44頁(yè)。當(dāng)前23頁(yè)，總共44頁(yè)。將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并當(dāng)前24頁(yè)，總共44頁(yè)。

權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理1控制權(quán)取得日的工作底稿2控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿3控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿當(dāng)前25頁(yè)，總共44頁(yè)。1控制權(quán)取得日的工作底稿《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》要求將權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于所有同一控制下的企業(yè)合并。當(dāng)支付對(duì)價(jià)不是股份時(shí)，所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加或減少資本公積。在需要調(diào)整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再?zèng)_減留存收益。當(dāng)前26頁(yè)，總共44頁(yè)。例4

P公司2007年1月1日以212000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。假定該項(xiàng)控股合并為同一控制下的合并，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價(jià)為400000元。當(dāng)前27頁(yè)，總共44頁(yè)。1、認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本P公司2007年1月1日以212000元取得了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知：P公司為合并方S公司為被合并方合并日為2007年1月1日合并成本為212000元控制權(quán)取得日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為210000元,P公司所占份額為168000元(210000×80%)。故權(quán)益結(jié)合法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為168000元。由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額44000元，可全數(shù)沖減資本公積。當(dāng)前28頁(yè)，總共44頁(yè)。資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值210000萬(wàn)，公允價(jià)值254000萬(wàn)，合并方支付的合并對(duì)價(jià)212000萬(wàn)，取得被并方80%的控股權(quán)。【例】P公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)同一控制下控股合并時(shí)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司168000

資本公積44000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司168000

少數(shù)股東權(quán)益42000少數(shù)股東權(quán)益=210000*20%還要恢復(fù)S公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。借:資本公積96000

貸:盈余公積85600

未分配利潤(rùn)10400當(dāng)前29頁(yè)，總共44頁(yè)。（合并日）P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-10所示。當(dāng)前30頁(yè)，總共44頁(yè)。2控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿

例5

承例4，假定S公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21000元，提取盈余公積2100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31900元。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。當(dāng)前31頁(yè)，總共44頁(yè)。1、2007年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。2007年S公司沒(méi)有發(fā)放股利，成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。2、2007年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄：（1）抵銷S公司2007年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積420

貸：提取盈余公積420對(duì)于子公司提取的盈余公積只沖減屬于子公司少數(shù)股東的部分當(dāng)前32頁(yè)，總共44頁(yè)。（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷。借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤(rùn)13000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司168000

少數(shù)股東權(quán)益42000當(dāng)前33頁(yè)，總共44頁(yè)。（3）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。借：資本公積96000

貸：盈余公積85600

年初未分配利潤(rùn)10400（4）反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)4200

貸：少數(shù)股東權(quán)益4200

少數(shù)股東凈利潤(rùn)=21000×20%=4200當(dāng)前34頁(yè)，總共44頁(yè)。2007年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-11.當(dāng)前35頁(yè)，總共44頁(yè)。

控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿例6

承例1和例2，假定P公司于2007年1月1日投資212000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司于20×8年2月28日發(fā)放現(xiàn)金股利16000元,20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54000元，提取盈余公積5400元。20×8年度P公司與S公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表10-12。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。當(dāng)前36頁(yè)，總共44頁(yè)。1、20×8年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理P公司對(duì)S公司的投資采用成本法核算。（1）20×8年2月28日，P公司記錄來(lái)自S公司的現(xiàn)金股利12800元（16000×80%），確認(rèn)為投資收益。借：銀行存款12800

貸：投資收益12800（2）20×8年年末，成本法下P公司對(duì)S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不作賬務(wù)處理。編制需要調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄當(dāng)前37頁(yè)，總共44頁(yè)。編制抵消分錄方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項(xiàng)目期初余額合并數(shù)與上期末各項(xiàng)目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響

核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目期末合并數(shù)當(dāng)前38頁(yè)，總共44頁(yè)。2、20×8年度P公司合并工作底稿的編制首先調(diào)整20×8年長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額，使其反映母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額，然后抵銷當(dāng)年母公司確認(rèn)的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配，以及抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整后年初余額與相應(yīng)的年初子公司股東權(quán)益。（1）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司16800

貸：年初未分配利潤(rùn)16800（2）將母公司確認(rèn)的對(duì)子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對(duì)股東的分配”項(xiàng)目抵銷。借：投資收益12