房地產(chǎn)財務(wù)費(fèi)用所得稅及土地增值稅清算時的扣除問題

房地產(chǎn)財務(wù)費(fèi)用所得稅及土地增值稅清算時的扣除問=1閱讀：24802013—06-0321:12標(biāo)簽：利息企業(yè)所得稅土地增值稅扣除在房地產(chǎn)行業(yè)中有一句俗話說得好，“房地產(chǎn)企業(yè)就是給政府及銀行打工的角色〃，房地產(chǎn)項目開發(fā)的支出中，支付給政府的土地款及各項稅費(fèi)以及支付給銀行的財務(wù)費(fèi)用總和，大概在50%以上，地價高的項目可能比例更高。支付給政府的各項稅費(fèi)，在所得稅及土增稅清算時一般都是可以扣除的，但項目發(fā)生財務(wù)費(fèi)用卻不一定能全額扣除。下面分類進(jìn)行討論.一、財務(wù)費(fèi)用在所得稅前的扣除規(guī)則1、在《企業(yè)所得稅實施條例》中，第三十八條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分.2、在國家稅務(wù)總局2011年第34號公告中，第一條即是對條例中第三十八條的明確：根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除.鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期

同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu).“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率.既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。眾所周知，信托公司的貸款利率是比較高的，此公告意味著，只要企業(yè)向非金融企業(yè)支付的利息，只要不是高的離譜，基本上是可以做到據(jù)實扣除的。3、關(guān)聯(lián)方利息扣除的特別納稅調(diào)整規(guī)則2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》第四十六條企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。2008年發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》一財稅[2008]121號文件中：“一、在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5:1；（二）其他企業(yè)，為2:1。二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)

予扣除?！弊⒋宋慕o關(guān)聯(lián)方的利息扣除標(biāo)準(zhǔn)明確了比例，但是如果企業(yè)能夠證明利息的定價符合獨(dú)立交易原則或?qū)嶋H稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受上述扣除比例的限制，也即可以全額扣隊（境外企業(yè)的實際稅負(fù)無法評估）。但實際稅負(fù)通常指企業(yè)所得稅與收入的比例，國內(nèi)企業(yè)實際稅負(fù)的評估也具有諸多的不確定性。關(guān)聯(lián)方利息扣除在實務(wù)中還需要執(zhí)行國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實施辦法試行］》的通知（稅發(fā)［2009］2號）附注關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方：根據(jù)所得稅實施條例第一百零九條：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資之和/年度各月平均權(quán)益性投資之和；即是加權(quán)平均算法，而非期末時點的債資比例，此外，權(quán)益性投資即會計記錄的所有者權(quán)益，且當(dāng)企業(yè)有虧損時，如果所有者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和，則權(quán)益性投資=實收資本+資本公積，并且權(quán)益性投資最小值為實收資本金額。金融企業(yè)的范圍：參照《金融企業(yè)會計制度》的定義，中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社，下同）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務(wù)公司等，但是要具有貸款資格的金融企業(yè)。

4、向個人支付的利息費(fèi)用與非法集資〃的所得稅扣除個人借款扣除的特殊法規(guī)文件一一國稅函2009年777號文：現(xiàn)就企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題，通知如下：一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。非法集資的利息當(dāng)然不能在所得稅前扣除，非法集資的定義:根據(jù)《關(guān)于取締非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動中有關(guān)問題的通知》規(guī)定，非法集資是指單位或者個人未依照法定程序經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，以發(fā)行股票、債券、彩票、投資基金證券或者其他債權(quán)憑證的方式向社會公眾籌集資金，并承諾在一定期限內(nèi)以貨幣、實物以及其他方式向出資人還本付息或給予回報的行為。為依法懲治非法吸收公眾存款、集資詐騙等非法集資犯罪活動，最高人民法院會同中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會等有關(guān)單位，研究制定了《關(guān)于審理非法集資刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，該司法解釋自2011年1月4日起施行。

5、利息費(fèi)用之外的支付給金融企業(yè)的財務(wù)顧問費(fèi)、貸款手續(xù)費(fèi)等，如果取得其開具的發(fā)票，可以據(jù)實扣除。6、利息資本化與費(fèi)用化的區(qū)分要正確企業(yè)所得稅前的利息扣除根據(jù)企業(yè)所得稅法要求區(qū)分費(fèi)用化與資本化處理，費(fèi)用化利息可以當(dāng)期扣除。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，在動工前（一般指樁基施工或施工許可證取得日）做費(fèi)用化處理，交房后也做費(fèi)用化處理，中間的時間將利息資本化.二、土地增值稅清算中的利息扣除根據(jù)國稅函2010年220號：第三條、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題（一）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額〃與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額〃與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除.上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用本條（一）、二）項所述兩種辦法.（四）土地增值稅清算時,已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。

從此號文件中，可以看出,土地增值稅清算中的財務(wù)費(fèi)用扣除，僅限于利息，并且是能夠按項目計算分?jǐn)偛⑶姨峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，此外，對于是否是資本化的利息或費(fèi)用化的利息沒做要求。另外，需要關(guān)注的是，該文并沒有對金融機(jī)構(gòu)是否為關(guān)聯(lián)方提出異議，即貸款給企業(yè)的金融機(jī)構(gòu)即使是房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，其利息也可以據(jù)實扣除.2、委托貸款能不能算金融機(jī)構(gòu)貸款對于委托貸款是否算作金融機(jī)構(gòu)貸款，各界持不同看法，但一般稅務(wù)局認(rèn)為不能算作金融機(jī)構(gòu)貸款，并且委托貸款銀行一般只開具委托貸款手續(xù)費(fèi)的發(fā)票，而對利息則由委托企業(yè)開據(jù)發(fā)票。既然委托借款可能不被稅務(wù)局認(rèn)可為金融機(jī)構(gòu)貸款，那么委托貸款支付的利息，雖然是直接支付給金融機(jī)構(gòu)的，在清算時，稅務(wù)局一般也不讓據(jù)實扣除。三、特殊貸款：集團(tuán)借款統(tǒng)借統(tǒng)貸的問題統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團(tuán)公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團(tuán)公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一與金融機(jī)構(gòu)結(jié)算的資金集中管控模式。1、稅務(wù)有關(guān)統(tǒng)借統(tǒng)貸的相關(guān)政策2002年9月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知一一國稅函[2002]837號》明確:“集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款.因此，對集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得

稅稅前扣除辦法》第三十六條'納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制.凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除.”2009年，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！痹撐募⒔y(tǒng)借方由集團(tuán)企業(yè)擴(kuò)大至其他成員企業(yè)。對于營業(yè)稅的規(guī)定：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財稅字[2000]7號）第一條規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！钡诙l規(guī)定:“統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息,否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第一十九條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的范圍進(jìn)行了原則性地界定.根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予

以補(bǔ)償?shù)娜谫Y.從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資.其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資.（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資.（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實質(zhì)的債權(quán)性投資.從本條來看，統(tǒng)借統(tǒng)貸實質(zhì)上還是屬于企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的貸款，不屬于上述三種債權(quán)性投資的范圍。2、統(tǒng)借統(tǒng)貸發(fā)生的利息在所得稅前及土地增值稅清算扣除結(jié)論：根據(jù)上述第1點的文件內(nèi)容，統(tǒng)借統(tǒng)貸的利息可以在所得稅前據(jù)實扣除，集團(tuán)公司不需要繳納營業(yè)稅.并且不會受到債權(quán)性投資與資本投資的比例限制。在土地增值稅清算時，“財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除?！保y(tǒng)借統(tǒng)貸的利息支出雖然是集團(tuán)與金融機(jī)構(gòu)的貸款，但也應(yīng)該認(rèn)為是可以“提供金融機(jī)構(gòu)證明”的一種，為此，某些地方稅務(wù)局也針對此問題做了專門的答復(fù)，例如：《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函[2009]47號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機(jī)構(gòu)借款的證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M(fèi)用，據(jù)實扣除。據(jù)此，子公司支付的統(tǒng)借統(tǒng)還利息，不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率

水平的，可以憑借入方出具的金融機(jī)構(gòu)借款的證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，在土地增值