從會(huì)計(jì)角度淺析企業(yè)利潤操縱

從會(huì)計(jì)角度淺析企業(yè)利潤操縱從會(huì)計(jì)角度淺析企業(yè)利潤操縱

中圖分類號(hào)：F832.48文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4117〔2022〕08-0108-02

引言：財(cái)務(wù)部發(fā)布的?財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查報(bào)告》顯示，一號(hào)公告中抽查了110戶釀酒企業(yè)，102戶存在不同程度的會(huì)計(jì)信息失真；三號(hào)公告中的100戶企業(yè)，89戶虛列利潤；第九號(hào)公告的152戶企業(yè)中，利潤不實(shí)比例在10%以上的企業(yè)有53.95%。利潤操縱的行為屢禁不止的背后，是情況各異的利益驅(qū)動(dòng)。本文將對(duì)利潤操縱，從常見形式、辨認(rèn)方式兩個(gè)角度進(jìn)行分析。

一、文獻(xiàn)回憶

早在二十世紀(jì)八十年代，國外就逐漸出現(xiàn)了對(duì)盈余管理的研究。Schipper(1989)認(rèn)為，盈余管理是為獲得個(gè)人利益而對(duì)外部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的的干預(yù)的行為。LanfengKao、AnlinChen(2022)通過對(duì)利潤操縱與董事會(huì)之間關(guān)系的研究，認(rèn)為：一個(gè)公司董事會(huì)的規(guī)模與其利潤操縱的程度成正比。董事會(huì)的規(guī)模越小，董事會(huì)成員中獨(dú)立董事的比例越大，該公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在利潤操縱的可能性就越小。

秦江萍〔2022〕在?會(huì)計(jì)舞弊的市場(chǎng)反饋與辨認(rèn)：理論分析與經(jīng)驗(yàn)論據(jù)》中，從我國上市公司、我國股票市場(chǎng)的資料出發(fā)，提出了辨認(rèn)會(huì)計(jì)舞弊行為的模型，并提出了“中國股市不會(huì)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為作出明顯市場(chǎng)反饋〞的若。

二、利潤操縱的主要形式、辦法

〔一〕“應(yīng)收賬款〞科目。應(yīng)收賬款是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，應(yīng)向購貨方收取的貨款、稅款及代付的各種費(fèi)用。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，要求企業(yè)對(duì)久未收回的應(yīng)收賬款，進(jìn)行估計(jì)，計(jì)提恰當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)際操作中，需要關(guān)注企業(yè)三年以上的應(yīng)收賬款，是否進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)。

〔二〕“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞科目。待處理財(cái)產(chǎn)損溢是企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的各種財(cái)產(chǎn)盤盈，盤虧和毀損的價(jià)值。對(duì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞進(jìn)行操作可以體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一，將本期“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞推遲到未來期間處理，減少當(dāng)期費(fèi)用；二，虛增或虛減“提待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞工程，從而影響當(dāng)期利潤。

〔三〕“在建項(xiàng)目〞科目。“在建項(xiàng)目〞科目核算企業(yè)進(jìn)行基建項(xiàng)目、安裝項(xiàng)目等的實(shí)際支出。可以分為自營建造和出包建造兩種方式。當(dāng)自建資產(chǎn)到達(dá)了可使用或可銷售的狀態(tài)，應(yīng)該停止費(fèi)用的資本化。假如企業(yè)人為地推遲竣工決算，對(duì)“在建項(xiàng)目〞進(jìn)行長期掛賬，則一些屬于費(fèi)用的事項(xiàng)，會(huì)被計(jì)入在建項(xiàng)目本錢〔如借款費(fèi)用的利息〕，從而減少當(dāng)期費(fèi)用，虛增利潤。同時(shí)，企業(yè)推遲竣工決算，會(huì)造成“固定資產(chǎn)〞的推遲確認(rèn)，影響折舊費(fèi)用的計(jì)提，進(jìn)一步虛減當(dāng)期費(fèi)用。

〔四〕固定資產(chǎn)折舊的折舊方式。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么允許企業(yè)采取多種固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方式，不同的折舊辦法下，各會(huì)計(jì)期間的折舊發(fā)生額不同。示例，在“加速折舊法〞下，固定資產(chǎn)的折舊額集中在使用年限的前期，因此相對(duì)于“直線法〞，采用加速折舊法會(huì)導(dǎo)致前期盈利低、后期盈利高。為了防止企業(yè)隨意變更折舊方式，操作報(bào)表數(shù)據(jù)，準(zhǔn)那么規(guī)定：“如果賴以進(jìn)行估計(jì)的根底發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的開展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。〞案例引入：

“成都蜀都大廈股份有限公司〔蜀都A000584〕對(duì)固定資產(chǎn)折舊方式進(jìn)行調(diào)整：

對(duì)此董事會(huì)表明如下：公司于93年、94年對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了兩次評(píng)估。評(píng)估后，公司固定資產(chǎn)原值增加了70%以上，每年增加折舊費(fèi)近400萬元，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，增加了經(jīng)營難度，董事會(huì)認(rèn)為，為了公司的更好開展，在公司經(jīng)營較為困難的情況下，適度降低固定資產(chǎn)折舊率是可行的，也合乎股份制企業(yè)的有關(guān)政策，使公司經(jīng)營效果近一步好轉(zhuǎn)時(shí)再適當(dāng)提高固定資產(chǎn)折舊率。〞分析：在本例中，蜀都股份的這項(xiàng)董事會(huì)決議體現(xiàn)的僅是一種主觀意志，不合乎現(xiàn)行法規(guī)，是一種欺騙報(bào)表使用者的利潤操縱行為。

〔五〕存貨的計(jì)價(jià)方式。對(duì)于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，我國允許的辦法有：先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。由于市場(chǎng)的價(jià)格永遠(yuǎn)處于波動(dòng)中，因此在不同的存貨計(jì)價(jià)辦法下，企業(yè)的銷售本錢會(huì)有比擬大的差別。所以，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方式可以通過影響營業(yè)本錢，進(jìn)而影響到營業(yè)利潤。

案例引入：“上海交大南洋股份有限公司〔原名南洋實(shí)業(yè)60661〕1997年年報(bào)顯示，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方式由原來的加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，因此上市公司的銷售毛利率由1996年的17.6%回升到1997年的18.9%。由于銷售毛利率的變化，使得上市公司1997年的主業(yè)利潤增加了2474萬元。〞

分析：首先，對(duì)于發(fā)出性質(zhì)和用途相似的存貨，企業(yè)應(yīng)該選擇相同的計(jì)價(jià)辦法來確定它們的本錢。其次，存貨的計(jì)價(jià)方式的變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，而法規(guī)規(guī)定“企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，除合乎‘法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息’這兩條規(guī)定的條件外，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更。〞

在本例中，交大南洋在97年把存貨計(jì)價(jià)方式從加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，屬于對(duì)于同一種存貨，改變其存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方式。對(duì)此，公司沒有提出讓人信服的正當(dāng)理由。當(dāng)年公司的銷售毛利率、主營業(yè)務(wù)利潤的大幅度增高，僅僅是因?yàn)楣咀兏舜尕浻?jì)價(jià)方式，而普通的報(bào)表使用者，容易受到誤導(dǎo)，認(rèn)為是銷售增長、本錢控制導(dǎo)致。

〔六〕非經(jīng)常性收入。非經(jīng)常性收入指的是：“其他業(yè)務(wù)收入〞、“投資收益〞、“由關(guān)聯(lián)方交易引起的營業(yè)外收支凈額〞。根據(jù)規(guī)定，“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不管是否收取價(jià)款〞。

由于關(guān)聯(lián)方之間交易的特殊性，關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格很可能并不根據(jù)交易物本身的市場(chǎng)價(jià)格決定，而是由關(guān)聯(lián)雙方公司“協(xié)商〞決定。于是，關(guān)聯(lián)方交易可能導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移的發(fā)生。

相關(guān)具體伎倆可能會(huì)有：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)、置換資產(chǎn)；關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來；向關(guān)聯(lián)企業(yè)分?jǐn)傎M(fèi)用。如果公司蓄意隱瞞一些關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，普通的報(bào)表使用者可能會(huì)受到誤導(dǎo)，認(rèn)為當(dāng)期利潤只是來源于公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)。

“辨認(rèn)利潤操縱〞的研究現(xiàn)狀

行文至此，我們面臨這樣一個(gè)問題：有沒有什么辦法，辨認(rèn)包括利潤操縱在內(nèi)的會(huì)計(jì)舞弊行為？目前國內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)舞弊公司的特征和會(huì)計(jì)舞弊征兆已經(jīng)有了一定的研究。研究者們多采用了“標(biāo)準(zhǔn)研究〞和“實(shí)證研究〞兩種研究辦法。Albrecht,WernzandWilliams(1995)研究認(rèn)為，通過分析財(cái)務(wù)報(bào)告，假如有某家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)顯示出一些無法解釋的變化；存在一些總額非常大、獲利異常高的交易；近期費(fèi)用增長速度快于收入增長速度；存在高額的負(fù)債；有值得關(guān)注的久未收回的應(yīng)收賬款，那么需要被重點(diǎn)關(guān)注。此外，近些年的關(guān)于辨認(rèn)利潤操縱的研究著作中，出現(xiàn)了借助財(cái)務(wù)數(shù)學(xué)模型來辨認(rèn)會(huì)計(jì)舞弊存在與否的情況。如采用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)〔ANN〕技術(shù)構(gòu)造了建立在原始財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)根底上的會(huì)計(jì)舞弊判別模型(GreenandChoi，1997)；Logistic回歸模型〔BellandCarcello，2000〕；采用多規(guī)范分析、單變量和多變量統(tǒng)計(jì)技術(shù)建立的包含Z記分值和不包括Z計(jì)分值的模型〔Spathis，DoumposandZopounidis，2022〕；基于含糊神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)舞弊判定模型〔Lin，HwangandBecker，2022〕等。

由于限于篇幅，對(duì)于數(shù)學(xué)模型本文不做詳細(xì)討論。

三、政策倡議

結(jié)合實(shí)際情況，如果要減少利潤操縱的發(fā)生機(jī)率，一方面，需要政府和社會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管力度；另一方面，可以考慮調(diào)整企業(yè)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，用規(guī)范化流程替代人治。由于資料來源的限制，本