試析建設經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理方法

試析建設經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理方法試析建設經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理辦法

當今社會上大局部的工程主要遵照兩種傳統(tǒng)管理戰(zhàn)略：1〕內(nèi)部合同管理；2〕獨立簽約方。本文中討論的由承接項目企業(yè)完成建設、經(jīng)營和移交過程的管理戰(zhàn)略在以上兩種之外，稱作BOT。無論企業(yè)采用的投資經(jīng)營方式是否為特許經(jīng)營權模式，其運營目的都是通過對工程的投資獲取利潤，從而到達收益最大化的目標，BOT模式下得企業(yè)也不例外。

1BOT進行業(yè)務認定需滿足的條件

2022年財政部印發(fā)了?企業(yè)會計準那么解釋第2號的通知》〔財會[2022]11號〕〔下列簡稱?通知》〕，對企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式〔BOT〕參與社會公共根底設施建設業(yè)務應當如何進行會計處理做出原那么性的規(guī)定。

2BOT公司會計跟普通公司會計的區(qū)別

一是：特許經(jīng)營方式簽訂的合同是私營企業(yè)〔包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外國獨資企業(yè)〕、本國其他經(jīng)濟實體或者工程公司與國家或政府機構為實施某一或多個社會根底設施建設工程而簽訂投資合同；

二是：承建根底設施特許經(jīng)營權合同的投資方可以按照所簽合同的規(guī)定，為實現(xiàn)工程建設和管理的目的，成立或組建工程公司，進行工程投資建設和運營管理及收取后期效勞盈利；

三是：在承建特許經(jīng)營根底設施的工程公司注冊成立后，投資方將合同簽訂的資金劃入工程公司后，投資方可將該資金作為長期股權資本，工程公司可將其劃為實收資本入賬。

3BOT工程非專門工程公司與專門工程公司在會計處理

BOT工程按照經(jīng)營模式，可分為成立專門的工程公司經(jīng)營和非專門工程公司經(jīng)營兩種。BOT的會計處理辦法，這兩種不同的經(jīng)營模式各有程序：

3.1非專門工程公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

〔1〕初始計量。按照項目承包商類別，可將BOT工程在初期時分為“自行施工〞和“外包施工〞兩種建設方式。一是：“自行施工〞：指簽訂了BOT工程合同的私營企業(yè)在自行建設工程設施，或以新成立的工程公司本身承接建設簽訂的社會根底設施。在BOT工程初期，可按照“在建項目〞工程核算，待工程建設完成或到達可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)〞。二是“外包施工〞：外包施工在工程竣工驗收時，應按照合同規(guī)定的范圍，將“在建項目〞按照移交范圍分類，分為“屬于移交范圍〞和“不屬于移交范圍〞兩種，再轉(zhuǎn)為本錢“無形資產(chǎn)〞或按照其與工程別離后獨具的價值計入工程長期待攤銷費用進行核算。

〔2〕后續(xù)計量。在非專門工程公司接受特許經(jīng)營權工程管理合同后，對工程件事的定性可分為主營業(yè)務或非主營業(yè)務。如BOT工程為該公司的主營工程，那么此工程所對應的后續(xù)收入及支出應劃歸為主營工程收入、主營工程本錢進行核算。

〔3〕攤銷。以合同期為攤銷時長規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準那么規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營權工程時，不需要做任何會計處理。

3.2專門工程公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

〔1〕初始計量。在工程初始時，成立專門的工程公司承接工程建設等工作的公司，除了應具備非專門工程公司的初始計量程序意外，還應注意在投資成獨立的工程公司的會計處理、投資者的會計處理借記、長期股權投資和借貸投入的資產(chǎn)科目。貸記的程序可處理為實收股本。

〔2〕后續(xù)計量。對于專門為特許經(jīng)營權工程而成立的工程公司而言，BOT工程無疑成為該公司的主營工程/業(yè)務。在后續(xù)的工程收入及支出在會計賬目中，直接與主營工程收入和主營工程本錢對應，無需考慮非主營工程問題。同時，專門工程公司對BOT工程后續(xù)添置及報廢的設備的會計入賬。

〔3〕攤銷。攤銷。以合同期為攤銷時長規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準那么規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營權工程時，不需要做任何會計處理。

綜上所述，以上兩種方式在BOT工程的特許經(jīng)營期到期時，工程公司都應向政府移交特許經(jīng)營合同所協(xié)定的工程設施。在移交前，工程公司應已完成對該工程的攤銷，賬面為零。另一方面，投資人的投入應以工程在特許經(jīng)營期滿以前，不影響工程公司總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的情況下，運用利潤填補盈虧。

4BOT模式工程的會計處理

一是：在BOT業(yè)務中，相關收入確實認規(guī)定。

二是：如果特許經(jīng)營權合同中規(guī)定工程公司需提供社會根底設施建造及完成建造后的經(jīng)營效勞等兩項或更多項效勞，并且各項效勞可以被明確獨立分開時，工程公司應將方案收到的工程相關效勞的公允價值按照比例分別計入到具體類型的效勞中。

三是：特《S經(jīng)營權合同中所簽署的社會根底設施建設工程不應作為承建工程的公司固定資產(chǎn)計入賬簿。

5BOT會計處理實例分析

A國政府將建設全長200公里的C高速公路工程作為特許經(jīng)營合同主體公開招標。甲、乙公司聯(lián)合組建了建設該高速公路的有限責任公司丙以高價中標，并與A國政府簽署了建設期為期5年，經(jīng)營期30年的BOT合同。合同期內(nèi)，由丙公司負責承當該高速公路工程的項目全額投資建設、道路維護，合同期滿后無償移交給A國政府以管理、維護及運營。在該工程業(yè)務中發(fā)生的經(jīng)濟費用如下：前期勘察費X，動工前期雜費共計Y，拆遷補助安置費Z，按規(guī)定繳納稅后的施工單位結(jié)算項目款Q，包含以銀行存款支付過的R和借款金額T，項目預計維修費用U，及經(jīng)營一年的收入V萬元。由以上已知條件可以判定，丙公司的業(yè)務滿足?通知》規(guī)定的特許經(jīng)營權工程條款，應按照其對該工程業(yè)務的會計規(guī)定進行處理。如下：5.1BOT工程建設期的會計處理

在本例中即為該高速公路建設前期和建設中發(fā)生費用的會計記錄。無論BOT工程合同所需建造的項目是由工程公司提供建造，還是轉(zhuǎn)包其他公司建造，該設施在工程公司的會計賬目中，都不應劃歸為固定資產(chǎn)。如果工程公司自主提供該設施的建造效勞，那么建造期間應按照?企業(yè)會計準那么第15號――建造合同》確認，建造完成后，按照?企業(yè)會計準那么第14號――收入》確認后期運營效勞本錢及收入。如果工程建造轉(zhuǎn)包他方，那么會計賬目中不應出現(xiàn)該工程的建造效勞本錢及收入。

〔1〕前期勘察費：借：無形資產(chǎn)――BOTX

貸：銀行存款X

〔2〕動工前期雜費：借：無形資產(chǎn)――BOTY

貸：銀行存款Y

〔3〕拆遷補助安置費：借：無形資產(chǎn)――BOTZ

貸：銀行存款Z

〔4〕施工單位結(jié)算項目款：借：無形資產(chǎn)――BOTQ

貸：應付賬款Q

〔5〕支付項目價款：借：應付賬款R

貸：銀行存款R

〔6〕借款費用：借：無形資產(chǎn)――BOTT

貸：應付利息T

〔7〕支付利息：借：應付利息T

貸：銀行存款T

〔8〕項目預計維修費用：借：無形資產(chǎn)――BOTU

貸：預計負債U

〔9〕BOT《目25年攤銷額：借：累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)――BOT

有些工程公司對特許經(jīng)營權工程業(yè)務的會計處理與以上實例存異，主要體現(xiàn)在先將BOT工程設施建造期發(fā)生的結(jié)算支出、借款利息及其他本錢劃入在建項目款或其他長期資產(chǎn)科目中，待工程建成后再轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)入賬，該會計處理方式也是正確可取的。

5.2高速公路建成后運營期間的會計處理

根據(jù)特許經(jīng)營權合同完成高速公路的建設項目后35年的經(jīng)營期內(nèi)，丙公司應將其確定為無形資產(chǎn)，根據(jù)有關規(guī)定，在經(jīng)營期內(nèi)將其進行攤銷并劃歸當期支出費用。

〔10〕C高速公路完成建設后，按照合同規(guī)定，在爾后的35年運營期間的年本錢與經(jīng)營收入應進行如下會計賬目核算：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應收賬款等

營業(yè)稅額

貸：主營工程/業(yè)務收入

其他應收賬款

應繳稅款〔城市維護建設稅、營業(yè)稅等〕

〔11〕C高速公路工程作為丙公司的無形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營權合同約定的35年運營期內(nèi)，由經(jīng)營工程產(chǎn)生的維護經(jīng)費和管理花銷等應計為本錢/費用，并進行累計攤銷，如下核算：

借：主營工程本錢

貸：累計攤銷

5.3工程移交政府

特許經(jīng)營權合同到期后，丙公司應將高速公路移交政府進行運營管理。在移