我國質量成本審計的探討

我國質量成本審計的探討我國質量本錢審計的探討[摘要]本文根據(jù)質量本錢的定義，分析質量本錢的評估辦法和生產(chǎn)過程的質量本錢控制辦法，進而探討質量本錢審計。

[關鍵詞]質量本錢；全面質量管理；質量本錢控制；質量本錢審計

一、質量本錢的定義和評估

〔一〕質量本錢的定義

早在20世紀50年代，美國馳名質量管理專家菲根堡姆等人首先提出了質量本錢的概念，并且把產(chǎn)品質量同企業(yè)的經(jīng)濟效益聯(lián)系起來。60年代以后，質量本錢管理在世界上許多國家，特別是歐美國家的公司中迅速地發(fā)展起來。我國80年代初期，就引進并在企業(yè)中推行質量本錢管理，在全國推行質量本錢管理的企業(yè)，大局部都取得了良好的效益[1].關于質量本錢的定義主要有下列幾種：

1.IS09000國際規(guī)范[2]

根據(jù)ISO8402—1994的定義，質量本錢是為了確保和保證稱心的質量而發(fā)生的費用以及沒有到達稱心的質量所造成的損失。質量本錢分為運行質量本錢和外部質量保證本錢兩類。

2.哈林頓的不良質量本錢觀

美國質量管理協(xié)會主席哈林頓于1987年在著作?不良質量本錢》中提出，質量本錢應改為“不良質量本錢〞，以防止將質量本錢誤解為提高產(chǎn)品質量所需的高本錢。

他對不良質量本錢的定義是：使全體員工每次都把工作做好的本錢、鑒定產(chǎn)品是否可接受的本錢和產(chǎn)品不合乎公司與顧客冀望所引起的本錢之和。

3.克勞斯比的質量本錢觀

質量管理專家克勞斯比在1979年發(fā)表的第一本著作?質量是免費的》中提出質量是免費的、一個組織的目標是實現(xiàn)零缺陷。他認為質量本錢不僅包括那些明顯的因素，比方返工和廢品的損失，還應包括諸如花時間處理投訴和擔保等問題在內的管理本錢。

4.費根堡姆的質量本錢觀

全面質量管理〔TQM〕的倡導者、質量管理大師費根堡姆主張把質量預防費用和檢驗費用與產(chǎn)品不合要求所造成的廠內損失和廠外損失一起加以考慮，提出質量本錢概念。他提出質量與本錢是統(tǒng)一的，而不是相對立矛盾的，過去認為好的質量比差的質量所花的本錢要多的觀念是錯誤的，實際上好的質量所花的本錢比差的質量所花的本錢要低[3].

5.?管理會計國際慣例》

?管理會計國際慣例》將質量本錢分成兩個根本組成局部：合乎性本錢，包括預防本錢和鑒定本錢；非合乎性本錢，包括內部失敗本錢、外部失敗或損失時機本錢。

6.我國的質量本錢觀

我國在1986年版的國家規(guī)范GB6583.1中，把質量本錢定義為“將產(chǎn)品質量保持在規(guī)定的水平上所需要的費用。它包括預防本錢、鑒定本錢、內部損失本錢和外部損失本錢〞。

從上述質量本錢定義的不同表述中可以看出：會計質量信息主要是指質量本錢，所謂質量本錢〔QualityCost〕是指為到達質量目標所支付或可能支付的代價。質量本錢按價值鏈作業(yè)過程為規(guī)范可分為四類：預防本錢、鑒定本錢、內部失敗本錢和外部失敗本錢[4]：〔1〕預防本錢〔PreventionCosts〕是為了避免質量缺陷而發(fā)生的費用，包括質量培訓費用、質量規(guī)劃本錢、設備維護費用、供給商保證本錢、信息系統(tǒng)本錢；〔2〕鑒定〔檢驗〕本錢〔AppraisaldetectionCosts〕，是計量和分析數(shù)據(jù)，以鑒定產(chǎn)品和效勞是否合乎特定要求而產(chǎn)生的費用。鑒定本錢發(fā)生在生產(chǎn)之后和銷售之前，包括測試和檢查本錢、檢測設備和儀器、質量審計、實驗室驗收檢測、現(xiàn)場評估和測試、信息費；〔3〕內部失敗本錢〔InternalFailureCosts〕是由于商品在送達顧客之前通過鑒定發(fā)現(xiàn)其質量低劣而發(fā)生的本錢。包括：修正行為的本錢、返工和廢棄本錢、過程本錢、加班趕工的本錢、重檢和重測的本錢；〔4〕外部失敗本錢〔ExternalFailureCosts〕是產(chǎn)品或效勞送達顧客未被接受之后糾正質量缺陷的本錢，以及因交付的產(chǎn)品或效勞未被接受錯過時機而損失的利潤。包括：處理并回復顧客意見的本錢、產(chǎn)品回收和責任費用、由于產(chǎn)品不稱心和顧客歹意所導致的銷售損失。

質量本錢四要素彼此間存在著內在邏輯上的一致性，即預防、鑒定費用的發(fā)生就是為了保證產(chǎn)品到達預定的質量規(guī)范，從而降低內外故障損失；而允許存在一定的內外故障損失，又是為了避免鑒定費用的支出太多而得不償失。

〔二〕質量本錢的評估

質量本錢控制是對質量本錢發(fā)生的全過程的控制，即從設計、生產(chǎn)、銷售到日?？刂?。質量初步控制與全面質量管理一樣是按照方案、實施、檢查、處理四個階段及其分析現(xiàn)狀、找出問題，分析產(chǎn)生問題的原因，擬訂措施方案，檢查執(zhí)行結果，總結經(jīng)驗，穩(wěn)固成績，找出尚未解決的遺留問題，轉入下期等八個工作步驟的順序周而復始的運轉[5].一般地，有下列幾種控制規(guī)范可供選擇：

1.可接受質量水平

可接受質量水平是指生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品中瑕疵品的不良率。典型的可接受質量水平只反映目前的營運狀況，而不具體表示質量改良方案。在可接受質量水平規(guī)范下，當生產(chǎn)出的產(chǎn)品未到達要求的品質時會產(chǎn)生損失本錢，這時在損失本錢與控制本錢之間會產(chǎn)生最優(yōu)平衡點。這種規(guī)范允許或者說激勵一定數(shù)量的不良品的生產(chǎn)。

2.無缺陷規(guī)范

目前許多專家贊成這種觀點。無缺陷是全面質量管理的一種理想狀態(tài)，它是一項無法完全到達的規(guī)范。當合格率越接近100％時投資也越大，甚至會趨向無窮大。因此需要考慮為實現(xiàn)無缺陷而進行的投資是否能夠得到無缺陷而帶來的經(jīng)濟效益的補償。因此，目前所說的零缺陷是指健康的零缺陷，它要求生產(chǎn)的產(chǎn)品滿足目標價值的要求。

3.質量規(guī)范的量化〔2.5％〕

經(jīng)驗數(shù)據(jù)說明當總質量本錢降至銷售收入的2.5％時，是許多廠商和專家接受的規(guī)范。企業(yè)可以通過對每個質量本錢工程制定預算規(guī)范以實現(xiàn)總質量預算本錢到達的2.5％目標。

4.實物規(guī)范

對于生產(chǎn)線的管理人員及經(jīng)營人員來說，實物計量如每批產(chǎn)品中的不良品數(shù)量、外部質量損失的比率等可能會更有意義。用實物計量，質量規(guī)范指的是零缺陷。

5.期間規(guī)范

對大多數(shù)企業(yè)來說，實現(xiàn)零缺陷是一個長期的目標，它與供給商的品質有著密切的聯(lián)系，因為企業(yè)的外購材料是產(chǎn)品本錢的重要組成局部。期間規(guī)范反映當年的質量目標，企業(yè)可以根據(jù)自身的本錢控制目標選擇恰當實用的規(guī)范。

二、質量本錢控制審計

質量本錢區(qū)別于產(chǎn)品本錢?，F(xiàn)行的產(chǎn)品本錢是一種財務本錢，它包括構成產(chǎn)品實體的勞動對象、勞動資料和活勞動耗費。質量本錢是一種管理本錢，它包括為保證和改良產(chǎn)品質量規(guī)范而實際支付的費用和實際發(fā)生的損失，又包括沒有實際支出的“隱含本錢〞[6].

質量本錢控制審計是依據(jù)質量本錢目標，對質量本錢形成過程中一切消耗的合理性、經(jīng)濟性進行評價、審核的一種內部審計。它為企業(yè)提出審計意見，合理地保障實現(xiàn)預期質量本錢目標，使質量本錢最優(yōu)化。其審計內容是質量管理過程中發(fā)生的一切消耗，審計的空間范圍是質量管理全過程，包括新產(chǎn)品開發(fā)系統(tǒng)質量本錢控制審計、生產(chǎn)過程的質量本錢控制審計、銷售過程質量本錢控制審計和質量本錢日?？刂茖徲?。

〔一〕審計目標

質量本錢與產(chǎn)品本錢的效勞目的不同，因此質量本錢審計無論在審計目標、審計范圍，還是審計程序、辦法、審計內容等方面都與一般的本錢審計有所區(qū)別。質量本錢審計目標可以概括為下列幾個方面：〔1〕確認質量本錢的管理制度是否存在和有效；〔2〕確認質量本錢的會計記錄是否完整；〔3〕確認質量本錢的賬戶設置是否合理；〔4〕確認質量本錢的年末余額是否正確；〔5〕確認質量本錢中設計的質量規(guī)范是否合理，為到達此目的花費的本錢是否合理；〔6〕確認質量本錢中四大本錢的比例關系是否合理；〔7〕確認質量本錢在質量本錢分析報告中的披露是否恰當。

〔二〕審計范圍

一般地講，質量本錢審計的范圍有質量本錢總分類賬，預防本錢明細分類賬及總分類賬、鑒定本錢明細分類賬及總分類賬、內部損失本錢明細分類賬及總分類賬、外部損失明細分類賬及總分類賬等等。此外，由于質量本錢屬于管理本錢，相比產(chǎn)品本錢具有特殊性，審計時應將下列幾個方面作為重要的審計范圍加以審查：〔1〕實際發(fā)生的質量本錢入賬價值的審查，審查質量本錢是否按實際發(fā)生費用入賬；〔2〕沒有實際支出的“隱含本錢〞的審查。重點審查數(shù)量的真實性、計算辦法的科學性和列支科目的正確性等。

[1]

[2]

下一頁

〔三〕合乎性測試

1.了解質量本錢管理制度

〔1〕質量本錢管理制度的建立是否經(jīng)管理部門授權；〔2〕質量本錢管理制度的分工是否科學合理。示例預防本錢是否由產(chǎn)品設計部門和制造與生產(chǎn)部門人員來執(zhí)行，鑒定本錢是否由質量技術人員來執(zhí)行，內部損失本錢與外部損失本錢是否由質量管理人員和制造與生產(chǎn)部門人員及銷售部門人員來負責，質量本錢的分析與評價，是否主要由質量管理人員和管理會計師來負責等等；〔3〕質量本錢的核算辦法是否合乎有關財務會計制度的規(guī)定，是否進行完整的會計記錄，是否按預防本錢、鑒定本錢、內部損失本錢及外部損失本錢設置一級明細分類賬，并對其所屬的二級科目及明細科目作出詳細的記錄；〔4〕質量本錢是否認期進行分析評價；〔5〕是否建立了科學的質量本錢規(guī)范評價制度。

2.進行簡易抽查

判斷其會計處理過程是否合規(guī)完整，并據(jù)以核實上述了解的有關質量本錢管理制度是否得到有效的執(zhí)行。

3.審閱企業(yè)質量本錢分析報告[7]

審查質量本錢在質量本錢分析報告中的披露是否恰當，各類質量本錢的比例是否適當。

4.評價質量本錢管理制度

審計人員完成上述各步驟工作后，取得了有關質量本錢管理制度是否健全、有效的證據(jù)，并在工作底稿中標明了質量本錢管理制度的強弱，可對質量本錢管理制度進行評價，確認對質量本錢管理制度的可依賴程度，進而確定審計工作實質性測試的程序和重點。

〔四〕實質性測試

1.獲取或編制質量本錢明細表。審計人員首先獲取或編制質量本錢明細表，復核其會計記錄是否準確，并與明細賬和總賬的余額核對相符。

2.審計預防本錢、鑒定本錢、內部損失本錢和外部損失本錢的適當性，以使質量總本錢到達最低。

3.進行分析性復核。檢查質量總本錢中各類質量本錢是否有異常變動和重大波動，從而做出初步診斷。實施這一審計程序的根本要點是：根據(jù)質量本錢明細表，編制質量本錢分析表，將本年度的質量總本錢及各類質量本錢與上年度進行比擬，分析總額和結構的變動是否正常并分析異常變動的原因；比擬本年度各月質量總本錢及各類質量本錢的波動情況，分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因，以核實質量總本錢是否到達最低區(qū)域。

4.審查質量獎勵費。審計人員應審查是否存在濫發(fā)質量獎勵費、增大質量總本錢進而增大產(chǎn)品總本錢、人為降低企業(yè)利潤的問題。

5.審查實際發(fā)生的質量本錢的會計處理

審計的根本要點包括：〔1〕抽查局部質量本錢業(yè)務，進行全過程的審查，核實其記錄、過賬、加總是否正確；〔2〕將質量本錢明細賬與總賬及其他相關賬簿、損益表相核對，視其是否賬賬相符；〔3〕檢查質量本錢賬戶有關的對應賬戶記錄是否正確。

6.審查退貨損失費、折價損失費

這方面審查時要注意下列幾點：〔1〕檢查折價銷售、退貨的原因和條件是否真實、合規(guī)，有無借折價銷售、退貨之名，行轉移收人或貪污貨款之實的舞弊行為；〔2〕檢查折價銷售、退貨的審批手續(xù)是否完備和標準，有無內外勾結、越權亂批、擅自實行折價、退貨而轉移利潤于關系單位等情況；〔3〕檢查折價銷售、退貨的數(shù)額計算是否正確，會計處理是否恰當；〔4〕檢查退貨是否已驗收入庫，并登記入賬，有無形成賬外物資的情況，折價款是否足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫〞等情況。

三、生產(chǎn)過程質量本錢控制的審計

〔一〕生產(chǎn)過程質量本錢最正確水平的評價

生產(chǎn)過程的質量本錢是指生產(chǎn)過程中為保證或提高產(chǎn)品質量而支出的費用，以及未到達產(chǎn)品質量規(guī)范所支出的一切損失費用。它包括：廠內廠外損失、檢驗本錢和預防本錢等。質量本錢最正確模式可劃分為三個區(qū)域：質量改良區(qū)、質量合適區(qū)、質量過剩區(qū)[8].

在質量改良區(qū)內，廠內廠外損失占質量本錢總額的70％以上，預防本錢低于總額的10％，此時應適當增加預防本錢，避免廠內廠外損失，從而到達低質量本錢總額的目的。

在質量合適區(qū)內，廠內外損失占質量本錢總額的50％左右，預防本錢占質量本錢總額的10％，此時產(chǎn)品質量本錢最正確，產(chǎn)品質量也穩(wěn)定，應注意產(chǎn)品質量的變化動態(tài)，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正，以保持產(chǎn)品質量最正確水平。

在質量過剩區(qū)內，檢驗和預防本錢高于50％而廠內外損失低于40％，這種情況下，應適當減少檢驗和預防本錢。因為隨著產(chǎn)品質量的提高，廠內外損失支出減少的幅度已較小，如果再增加檢驗和預防本錢，就會使質量本錢總額回升。

〔二〕生產(chǎn)過程質量本錢控制的審計

產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是產(chǎn)品質量的形成過程，能否保證產(chǎn)品到達質量規(guī)范，在很大程度上取決于生產(chǎn)過程控制的管理水平。因此，應加強生產(chǎn)過程質量本錢控制審計，以保障用最低的本錢來實現(xiàn)最正確的生產(chǎn)水平。生產(chǎn)過程質量本錢控制合理性審計，主要包括下列內容：

1.對生產(chǎn)技術準備的質量控制進行審計

主要評價質量本錢的可控性：〔1〕審查產(chǎn)品設計，其中重點是產(chǎn)品圖紙和技術規(guī)格的工藝性，在此根底上審查工藝方案是否合理，工藝路線和工藝規(guī)程的設計質量是否合乎要求，能否滿足質量特性形成過程的需要，是否經(jīng)濟合理；〔2〕審查與生產(chǎn)有關的各類人員是否進行了應有的培訓，對計量、檢驗、化驗和特殊操作、特種工藝人員是否進行了嚴格考核，并取得資格證明，是否適應質量控制的要求；〔3〕審查是否建立了生產(chǎn)過程質量管理機構，明確了各車間、職能科室的質量責任，是否建立了各級人員的質量責任制和獎懲制度，并建立了質量數(shù)據(jù)收集、整理、傳遞、處理和反應系統(tǒng)，以保證質量控制方案的實施；〔4〕評價企業(yè)選擇加工設備和工藝裝備的合理性，是否能夠滿足生產(chǎn)產(chǎn)品質量的要求，保障產(chǎn)品本錢在控制范圍之內；〔5〕評價采購供給的質量控制制度，材料入庫檢驗制度，重點評價關鍵的、重要的原材料、半成品、外購件、外協(xié)作件等的管理制度。

2.評價工序質量控制，保證廢品率處于較低水平

〔1〕審查工序質量控制點。工序質量控制點是指一定時期內和一定條件下，在產(chǎn)品制造過程中必須重點控制的質量特征、關鍵部位和單薄環(huán)節(jié)。應考慮三個方面的因素：第一，對產(chǎn)品性能、壽命、可靠性和平安性等有直接影響的零件的關鍵部位和關鍵特征的審查，以確定工序質量控制點是否恰當、有效、經(jīng)濟；第二，審查工藝上有特殊要求，對下道工序或裝配有重大影響的特征或重要工藝因素