會計差錯更正與合并會計報表項目抵消的分析

會計差錯更正與合并會計報表項目抵消的分析會計過失更正與合并會計報表工程抵消的分析一、理論根底的差別分析會計過失更正與合并會計報表工程抵消是兩個截然不同的概念，兩者的理論根底的差別主要包括下列兩個方面：

1.概念和功能不同

會計過失是指在會計核算中由于確認(rèn)、計量和記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，包括會計政策上的過失、會計估計上的過失和其他過失。會計過失更正指的是審計人員根據(jù)上述會計過失對于單個經(jīng)濟組織的賬表資料帶來的錯誤影響金額進行的重新調(diào)整的過程，其主要功能是保證單個經(jīng)濟組織會計報表信息的真實性與公允披露。合并會計報表的抵消分錄指的是在編制合并會計報表時對于相關(guān)應(yīng)該抵消的工程進行的調(diào)整分錄。合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消工程主要有母公司對子公司股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程、母子公司之間內(nèi)部往來工程、存貨中未實現(xiàn)利潤工程、固定資產(chǎn)工程、無形資產(chǎn)工程和盈余公積工程；合并利潤與利潤分配表的抵消工程主要有內(nèi)部銷售收入和銷售本錢、內(nèi)部投資收益工程、管理費用工程和納入合并范圍的子公司利潤分配工程等；合并現(xiàn)金流量表的抵消工程在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤與利潤分配表時一并處理。編制合并會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動情況。

2.程序和影響不同

會計過失更正的主要程序很簡單，其調(diào)賬路徑是“實際記賬憑證—實際賬簿—實際會計報表〞，其最大的特點是會計過失調(diào)整分錄可以進入各個經(jīng)濟實體正式會計報表系統(tǒng)，即只需要調(diào)整一次，在下期不需要再次調(diào)整這些過失工程對下期會計報表的影響金額。編制合并會計報表的抵消分錄的操作程序非常特殊，其調(diào)整路徑是“抵消分錄—虛擬賬簿—抵消分錄工作底稿—正式合并會計報表〞，即抵消分錄它在編制后不進入各個獨立經(jīng)濟實體的正式財務(wù)報表系統(tǒng)中。在連續(xù)幾年編制合并財務(wù)報表時，一旦上期應(yīng)該抵消工程的累計影響尚未打消，在下期編制合并會計報表時，這些工程的影響金額還要與下期重新發(fā)生的應(yīng)該抵消的工程一并再次抵消，以保證整體合并會計報表的真實與公允敘述。

二、實務(wù)操作差別分析

由于兩者的理論根底不同，會計過失更正與合并會計報表抵消分錄的實務(wù)操作結(jié)果也不一樣，為了便于學(xué)習(xí)與交流，筆者舉例分述之：

1.會計過失更正的賬務(wù)處理

案例1：2022年1月31日，注冊會計師在審計A公司財務(wù)報告時發(fā)現(xiàn)該公司2022年度重復(fù)一筆銷售業(yè)務(wù)，其中主營業(yè)務(wù)收入虛增500萬元，主營業(yè)務(wù)本錢虛增400萬元，應(yīng)收賬款虛增585萬元，應(yīng)交稅金——增值稅—銷項稅額虛增85萬元。若不考慮所得稅與盈余公積的影響，審計重要性水平為50萬元。壞賬準(zhǔn)備按照備抵法進行處理，壞賬準(zhǔn)備的提取比率為應(yīng)收賬款年末賬面價值的5%，那么第1年注冊會計師的會計過失更正的調(diào)賬意見為：

借：庫存商品400

以前年度損益調(diào)整100

應(yīng)交稅金—增值稅〔銷項稅金〕85

貸：應(yīng)收賬款585

借：壞賬準(zhǔn)備29.25

貸：以前年度損益調(diào)整29.25

借：利潤分配—未分配利潤70.75

貸：以前年度損益調(diào)整70.75

由于該公司的會計過失工程的影響金額已經(jīng)相應(yīng)地進入其原有的賬表系統(tǒng)，其影響已經(jīng)全部打消，由此，A公司在調(diào)整上述過失后，其年末數(shù)據(jù)已經(jīng)恢復(fù)正常，到下期年初，其金額也是正確的，在對會計過失進行調(diào)整后，A公司在第1年以后各個期間就沒有必要對上述過失金額再進行賬務(wù)處理。

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2.合并會計報表抵消工程的賬務(wù)處理

案例2：B公司是C公司的母公司。2022年1月31日在編制合并會計報表時確認(rèn)有一筆存貨銷售業(yè)務(wù)需要抵消。該筆業(yè)務(wù)是2022年10月31日發(fā)生的，母公司銷售一批庫存商品給子公司，銷售價格500萬元，本錢400萬元，子公司購入后當(dāng)年全部未銷售，款項一直賒欠。若不考慮所得稅和增值稅的影響，增值稅率17%，且壞賬準(zhǔn)備和盈余公積另行處理。那么在編制合并會計報表抵消分錄時，第1年的抵消分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入500

貸：主營業(yè)務(wù)本錢400

存貨100

借：應(yīng)付賬款－B公司585

貸：應(yīng)收賬款－C公司585

由于第1年的抵消分錄并沒有進入B公司和C公司的原有賬表系統(tǒng)之中，加之這批存貨在第2年全部未銷售，這筆未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)對于母子公司會計報表的累計影響全部未打消，因此，第2年在編制合并會計報表時，還需要考慮其實質(zhì)影響，進而連續(xù)編制抵消分錄，一直到其影響數(shù)全部打消為止。如果上述分錄是會計過失調(diào)整，那么在編制調(diào)整分錄后，會計人員可以將調(diào)整金額通過常規(guī)過賬程序進入母公司和子公司原有的會計報表系統(tǒng)中，在隨后的會計期間，那么無需再進行賬務(wù)處理。與會計過失更正不同，在編制合并報表抵消分錄時，第2年還需編制相應(yīng)的抵消分錄，這里若不再考慮內(nèi)部債權(quán)債務(wù)問題，那么其賬務(wù)處理為：

借：年初未分配利潤100

貸：存貨

100

若在第3年C公司購入B公司的存貨還是全部未銷售，那么在編制當(dāng)期合并會計報表時，由于其實質(zhì)性累計影響并未打消，那么還需對這筆業(yè)務(wù)編制抵消分錄，其賬務(wù)處理同上。若在第3年子公司把上述存貨全部銷售，銷售收入600萬元，由于上期的調(diào)整分錄沒有進入B公司和C公司原有的賬表系統(tǒng)之中，它還會影響到合并會計報表工程的年初未分配利潤，但對存貨的累計影響就此全部打消了，因此，存貨無需再次調(diào)整，但年初未分配利潤工程還需要調(diào)整，其抵消分錄變?yōu)椋?/p>

借：年初未分配利潤100

貸：主營業(yè)務(wù)本錢100

若在3年C公司購入B公司的存貨被銷售了15%，銷售收入80萬元，其余未實現(xiàn)銷售，那么第1年存貨中未實現(xiàn)的利潤對年