內(nèi)部控制相關(guān)審計(jì)程序和方法

內(nèi)部控制相關(guān)審計(jì)程序和方法（一）內(nèi)部控制審計(jì)程序概述

為了論述方便，首先簡要分析一下內(nèi)部控制審計(jì)的分類。經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，不可能都針對整個內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行，更多情況是對其中部分展開。按照涉及內(nèi)部控制的范圍，大致可分為如下三類：1、業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制審計(jì)，所謂業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制是指對某個業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施的控制，這種審計(jì)按照經(jīng)濟(jì)組織的業(yè)務(wù)縱向展開，專門審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制；2、非獨(dú)立部門內(nèi)部控制審計(jì)，這種審計(jì)專門針對某個不獨(dú)立的部門或機(jī)構(gòu)所涉及的內(nèi)部控制，所謂不獨(dú)立，是指財務(wù)上不獨(dú)立，沒有獨(dú)立的財務(wù)機(jī)構(gòu)，也不單獨(dú)核算；3、獨(dú)立單位內(nèi)部控制審計(jì)，這種審計(jì)是對經(jīng)濟(jì)組織所屬的獨(dú)立單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，獨(dú)立單位是指財務(wù)上獨(dú)立的，可以是投資中心或利潤中心，也可以是子公司，單獨(dú)設(shè)置財務(wù)機(jī)構(gòu)的分公司，它們自己本身可能有一套內(nèi)部控制，同時還要執(zhí)行經(jīng)濟(jì)組織作為整體的內(nèi)部控制。這三類審計(jì)各有各的特點(diǎn)，但在審計(jì)程序上，由于獨(dú)立單位內(nèi)部控制審計(jì)相對較復(fù)雜，程序最全面，因此以下即以其為藍(lán)本討論。

內(nèi)部控制審計(jì)程序與其他審計(jì)中作為審計(jì)程序的內(nèi)部控制評價應(yīng)該有相似之處，因?yàn)楫吘箖烧叨际且詢?nèi)部控制為焦點(diǎn)而展開，但由于服務(wù)的目標(biāo)不一致，在程序上也有差別。內(nèi)部控制評價程序一般是：1、了解與記錄內(nèi)部控制；2、初步評價控制風(fēng)險；3、實(shí)施符合性測試；4、評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。作為一種單獨(dú)開展的審計(jì)，了解經(jīng)濟(jì)組織的基本情況這些準(zhǔn)備工作是必須的，因?yàn)閷?nèi)部控制需求越強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)組織，其規(guī)模越大，這是必然的；在大規(guī)模的組織里，管理高層、各個下屬機(jī)構(gòu)的諸多具體的基本情況內(nèi)部審計(jì)人員不可能都熟悉。了解基本情況是開展內(nèi)部控制審計(jì)的基本條件，否則無從下手。同樣大規(guī)模的組織內(nèi)既存在針對整個組織的控制，也存在針對某個部分或某個下屬機(jī)構(gòu)的控制，內(nèi)部審計(jì)人員也不可能都熟悉，因此了解內(nèi)部控制也是必須的。在了解內(nèi)部控制階段，還必須初步分析所了解信息，以初步確定內(nèi)部控制的健全性和有效性，規(guī)劃要實(shí)施的符合性測試程序。接下來與內(nèi)部控制評價程序一樣，實(shí)施符合性測試，以獲得遵循性的評價，同時最終確定健全性和有效性。最后歸納總結(jié)審計(jì)結(jié)果，提出審計(jì)報告。

總結(jié)上述，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)程序?yàn)椋?、了解基本情況；2、了解內(nèi)部控制；3、實(shí)施符合性測試；4、提出審計(jì)報告。下面即以該程序?yàn)橹骶€展開討論，其中提出審計(jì)報告在內(nèi)部審計(jì)報告中討論。

（二）了解基本情況

了解基本情況，是了解所要審計(jì)內(nèi)部控制所涉及單位的基本情況，這些情況是展開審計(jì)的必要準(zhǔn)備和基本條件，影響著整個審計(jì)的過程和結(jié)果。這些基本情況包括：1、單位所屬的行業(yè)和歷史沿革（著重于管理沿革）；2、單位組織結(jié)構(gòu)、各機(jī)構(gòu)的人員規(guī)模和崗位結(jié)構(gòu)；3、單位資產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)I(yè)服務(wù)的特點(diǎn)規(guī)模；4、主營業(yè)務(wù)及輔助業(yè)務(wù)類別、業(yè)務(wù)量；5、財務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作組織；等等。這些基本情況可以通過詢問管理人員、查閱相關(guān)文件、會計(jì)和統(tǒng)計(jì)資料等方法來獲得。

基本情況獲得后，審計(jì)人員就要適當(dāng)利用自己專業(yè)判斷，確定以下內(nèi)容：1、業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內(nèi)容；2、必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)；3、內(nèi)部控制應(yīng)有的嚴(yán)謹(jǐn)程度；4、審計(jì)應(yīng)該投入的人力及分工和時間預(yù)算。確定業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內(nèi)容實(shí)際是劃分業(yè)務(wù)循環(huán)的過程，確定的是審計(jì)展開的主線；重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)是必須控制的，確定它們就是確定審計(jì)的重點(diǎn)；內(nèi)部控制的嚴(yán)謹(jǐn)程度是與獨(dú)立單位的規(guī)模相關(guān)的，規(guī)模較小的單位內(nèi)部控制程度就相應(yīng)較低，衡量標(biāo)準(zhǔn)就不能太高，實(shí)際這就是確定衡量標(biāo)準(zhǔn)的問題，提出設(shè)計(jì)意見時必須考慮；確定投入的人力和時間預(yù)算是為了保證整個審計(jì)過程有條不紊地進(jìn)行，保證審計(jì)質(zhì)量。

下一步工作是制定審計(jì)總體計(jì)劃，其主要內(nèi)容就是上述基本情況獲得后審計(jì)人員所確定的內(nèi)容，主要包括審計(jì)的范圍，即業(yè)務(wù)循環(huán)及內(nèi)容，審計(jì)的重點(diǎn)，即必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，審計(jì)組人員構(gòu)成、分工和時間預(yù)算。這個計(jì)劃在以后審計(jì)過程中還要適時調(diào)整。

需要特別說明的是業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分。業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分是將若干個關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或管理活動組合在一起。2001年財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見稿）中提出，“內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實(shí)物資產(chǎn)、成本費(fèi)用、銷售與收款、工程項(xiàng)目、對外投資、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的控制”，其中這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就是基本的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分，但目前有多樣化的趨勢，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會就提出預(yù)算管理、資訊管理等管理作業(yè)。業(yè)務(wù)循環(huán)是以后審計(jì)程序展開的主線，了解內(nèi)部控制和符合性測試都按照它來組織，因此劃分業(yè)務(wù)循環(huán)影響到整個審計(jì)的組織、效率和質(zhì)量。一般來說業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)按下列原則來劃分：1、覆蓋單位所有業(yè)務(wù)及其各個環(huán)節(jié)；2、每個業(yè)務(wù)循環(huán)能反映出所涉及業(yè)務(wù)的共同性質(zhì)特點(diǎn)及其全部過程；3、有利于審計(jì)的組織安排。

（三）了解內(nèi)部控制

了解內(nèi)部控制的內(nèi)容

要了解內(nèi)部控制，首先要解決內(nèi)部控制的構(gòu)架問題。1988年美國AICPA提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)即控制環(huán)境、控制結(jié)構(gòu)和會計(jì)系統(tǒng)，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則即采用這種觀點(diǎn)。1994年COSO報告提出內(nèi)部控制要素即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制作業(yè)、信息與溝通、監(jiān)控。內(nèi)部控制要素是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的縱深發(fā)展，在內(nèi)容上進(jìn)一步完善，在內(nèi)部環(huán)境上更注重員工的素質(zhì)，增加風(fēng)險評估強(qiáng)調(diào)要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)就必須分析相關(guān)風(fēng)險，構(gòu)成風(fēng)險管理的基礎(chǔ)，將會計(jì)系統(tǒng)擴(kuò)大為信息與溝通，更強(qiáng)調(diào)信息的內(nèi)部傳達(dá)，增加監(jiān)控要素將內(nèi)部控制的執(zhí)行納入進(jìn)來。由于COSO報告提供出的內(nèi)部控制理論很全面，更加接近內(nèi)部控制的本質(zhì)認(rèn)識，而內(nèi)部控制的建設(shè)要以先進(jìn)理論為指導(dǎo)，與實(shí)際情況相結(jié)合，因此本文認(rèn)為，在我們目前的條件下，我們應(yīng)采用COSO報告的觀點(diǎn)，以它的框架為指導(dǎo)，同時鑒于我國目前內(nèi)部控制落后的情況，應(yīng)更加注重控制作業(yè)和監(jiān)控，即如何建立起健全有效的控制程序與政策以及它們的實(shí)際執(zhí)行，在控制作業(yè)完善的帶動下，風(fēng)險評估和信息與溝通也逐步完善，同時逐步轉(zhuǎn)變管理觀念，提高員工素質(zhì)，建立起合理的法人治理結(jié)構(gòu)和具體組織結(jié)構(gòu)，使控制環(huán)境得以改善。

由于內(nèi)部審計(jì)充當(dāng)監(jiān)控的主要角色，內(nèi)部控制審計(jì)就是履行監(jiān)控的職責(zé)，因此了解內(nèi)部控制階段對監(jiān)控的了解可以置于次要地位；又由于風(fēng)險評估的風(fēng)險是管理層和作業(yè)層控制目標(biāo)因內(nèi)外部風(fēng)險因素影響而不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險，對它進(jìn)行評估后設(shè)置相應(yīng)的控制作業(yè)來控制，而內(nèi)部控制審計(jì)要做的一部分工作就是評價控制作業(yè)是否能控制住風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，實(shí)際就是風(fēng)險評估過程，因此風(fēng)險評估不做了解，而在接下來的分析工作中進(jìn)行。由于控制作業(yè)實(shí)際就是控制程序與政策，為了理解直觀起見，本文就稱其為控制程序與政策；由于內(nèi)外部信息和它們在單位內(nèi)外部、內(nèi)部各部門各成員之間的流動可以構(gòu)成一個系統(tǒng)，因此信息與溝通可以合稱為信息系統(tǒng)。總結(jié)上述，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)要了解的內(nèi)部控制要素為控制環(huán)境、控制程序與政策及信息系統(tǒng)。

如上所述，了解內(nèi)部控制以業(yè)務(wù)循環(huán)為主線展開的，即按業(yè)務(wù)循環(huán)逐個循環(huán)了解，這些循環(huán)構(gòu)成單位整體，這是橫向的；同時針對每個循環(huán)的控制，分別去了解它控制環(huán)境、控制程序與程序、信息系統(tǒng)，這是每個循環(huán)的控制的縱向構(gòu)成，是縱向的了解。橫向縱向的交叉了解構(gòu)成了解內(nèi)部控制程序的骨架。

了解控制環(huán)境是了解影響內(nèi)部控制其他要素的因素，提供內(nèi)部控制構(gòu)成基礎(chǔ)好壞的證據(jù)，同時為分析內(nèi)部控制健全性有效性和遵循性好壞的原因提供證據(jù)素材。了解控制環(huán)境的內(nèi)容實(shí)際就是控制環(huán)境的內(nèi)容，按照COSO報告，控制環(huán)境包括：1）、員工的誠實(shí)性和道德觀；2）、員工的勝任能力；3）、董事會或?qū)徲?jì)委員會；4）、管理哲學(xué)和經(jīng)營方式；5）、組織結(jié)構(gòu)；6）、授權(quán)和分配責(zé)任的方式；7）、人力資源政策。這里主要是針對各個業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的部門、人員、方法來說的，其中第3點(diǎn)是針對整個單位，實(shí)際在了解基本情況程序中就已進(jìn)行。

了解控制程序與政策，就是了解控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險所采取的措施，它是了解內(nèi)部控制要素中最重要的部分。每個業(yè)務(wù)循環(huán)都可分為若干個作業(yè)，而每個作業(yè)都要設(shè)置若干控制程序和政策來控制，我們本文把這些作業(yè)稱為控制點(diǎn)。比如制造業(yè)的銷售與收款循環(huán)可分為接受定單、核準(zhǔn)信用、發(fā)運(yùn)商品、開具發(fā)票、應(yīng)收賬款與記錄、收款、退貨及客訴處理等作業(yè)。在業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分階段，已經(jīng)取得了業(yè)務(wù)循環(huán)大致內(nèi)容的了解，在了解控制程序與政策階段，應(yīng)進(jìn)一步了解，去獲得足夠信息來進(jìn)一步確定業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)的各個作業(yè)，然后針對每個作業(yè)，去了解所采取的控制程序與政策。

了解信息系統(tǒng)只要是了解單位內(nèi)外部信息記錄載體，以及溝通方式。外部信息載體包括記錄市場份額、法規(guī)要求和客戶反映等信息的資料，內(nèi)部信息載體包括業(yè)務(wù)申請審批報告、各種分析報告、進(jìn)行控制作業(yè)形成單據(jù)、會計(jì)資料等等。溝通方式包括政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿、口頭交流、管理示例等。

進(jìn)行內(nèi)部控制的了解可采取的方法與內(nèi)部控制評價程序中的一樣，大致查閱控制文件和控制信息記錄載體、詢問有關(guān)人員、觀察作業(yè)的進(jìn)行和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況等等。

初步分析健全性和有效性

在對內(nèi)部控制獲得了解后，就可以對其健全性和有效性進(jìn)行初步分析，以規(guī)劃將要實(shí)施的符合性測試程序。初步健全性分析主要是分析哪些重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)或作業(yè)應(yīng)該設(shè)置控制而未設(shè)置。這些業(yè)務(wù)在了解基本情況中已獲悉，而重要或經(jīng)常發(fā)生的作業(yè)則在了解控制程序與政策中已了解，通過了解控制程序與政策能知道它們是否設(shè)置控制。

初步有效性分析主要是針對控制程序與政策而實(shí)施的。這實(shí)際就是初步的風(fēng)險評估。初步有效性分析首先要分析確定各個業(yè)務(wù)循環(huán)、各個作業(yè)的控制目標(biāo)，然后再分析所了解到的控制程序與政策，看它們是否能實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。對于控制有缺陷的可以提出初步的改進(jìn)意見。

初步的健全性和有效性分析后就可以規(guī)劃將要實(shí)施的符合性測試。一般來說對于以下情況就可以不進(jìn)行測試：1）對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制初步評價為無效；2）在了解內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制未得到遵循；3）在了解單位內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制得到很好遵循；4）雖對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)置控制但未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)。而以下情況就可以考慮進(jìn)行大范圍的測試：1）相關(guān)業(yè)務(wù)大量發(fā)生的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制；2）相關(guān)業(yè)務(wù)雖不大量發(fā)生但涉及金額相對較大的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制；3）控制程序相對復(fù)雜的控制。規(guī)劃結(jié)果應(yīng)記入審計(jì)計(jì)劃