內(nèi)部控制相關(guān)審計程序和方法

內(nèi)部控制相關(guān)審計程序和方法（一）內(nèi)部控制審計程序概述

為了論述方便，首先簡要分析一下內(nèi)部控制審計的分類。經(jīng)濟組織內(nèi)部進行內(nèi)部控制審計，不可能都針對整個內(nèi)部控制系統(tǒng)進行，更多情況是對其中部分展開。按照涉及內(nèi)部控制的范圍，大致可分為如下三類：1、業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制審計，所謂業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制是指對某個業(yè)務循環(huán)實施的控制，這種審計按照經(jīng)濟組織的業(yè)務縱向展開，專門審計業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制；2、非獨立部門內(nèi)部控制審計，這種審計專門針對某個不獨立的部門或機構(gòu)所涉及的內(nèi)部控制，所謂不獨立，是指財務上不獨立，沒有獨立的財務機構(gòu)，也不單獨核算；3、獨立單位內(nèi)部控制審計，這種審計是對經(jīng)濟組織所屬的獨立單位的內(nèi)部控制進行審計，獨立單位是指財務上獨立的，可以是投資中心或利潤中心，也可以是子公司，單獨設(shè)置財務機構(gòu)的分公司，它們自己本身可能有一套內(nèi)部控制，同時還要執(zhí)行經(jīng)濟組織作為整體的內(nèi)部控制。這三類審計各有各的特點，但在審計程序上，由于獨立單位內(nèi)部控制審計相對較復雜，程序最全面，因此以下即以其為藍本討論。

內(nèi)部控制審計程序與其他審計中作為審計程序的內(nèi)部控制評價應該有相似之處，因為畢竟兩者都是以內(nèi)部控制為焦點而展開，但由于服務的目標不一致，在程序上也有差別。內(nèi)部控制評價程序一般是：1、了解與記錄內(nèi)部控制；2、初步評價控制風險；3、實施符合性測試；4、評價內(nèi)部控制的強弱。作為一種單獨開展的審計，了解經(jīng)濟組織的基本情況這些準備工作是必須的，因為對內(nèi)部控制需求越強烈的經(jīng)濟組織，其規(guī)模越大，這是必然的；在大規(guī)模的組織里，管理高層、各個下屬機構(gòu)的諸多具體的基本情況內(nèi)部審計人員不可能都熟悉。了解基本情況是開展內(nèi)部控制審計的基本條件，否則無從下手。同樣大規(guī)模的組織內(nèi)既存在針對整個組織的控制，也存在針對某個部分或某個下屬機構(gòu)的控制，內(nèi)部審計人員也不可能都熟悉，因此了解內(nèi)部控制也是必須的。在了解內(nèi)部控制階段，還必須初步分析所了解信息，以初步確定內(nèi)部控制的健全性和有效性，規(guī)劃要實施的符合性測試程序。接下來與內(nèi)部控制評價程序一樣，實施符合性測試，以獲得遵循性的評價，同時最終確定健全性和有效性。最后歸納總結(jié)審計結(jié)果，提出審計報告。

總結(jié)上述，本文認為內(nèi)部控制審計程序為：1、了解基本情況；2、了解內(nèi)部控制；3、實施符合性測試；4、提出審計報告。下面即以該程序為主線展開討論，其中提出審計報告在內(nèi)部審計報告中討論。

（二）了解基本情況

了解基本情況，是了解所要審計內(nèi)部控制所涉及單位的基本情況，這些情況是展開審計的必要準備和基本條件，影響著整個審計的過程和結(jié)果。這些基本情況包括：1、單位所屬的行業(yè)和歷史沿革（著重于管理沿革）；2、單位組織結(jié)構(gòu)、各機構(gòu)的人員規(guī)模和崗位結(jié)構(gòu)；3、單位資產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)I(yè)服務的特點規(guī)模；4、主營業(yè)務及輔助業(yè)務類別、業(yè)務量；5、財務會計機構(gòu)及其工作組織；等等。這些基本情況可以通過詢問管理人員、查閱相關(guān)文件、會計和統(tǒng)計資料等方法來獲得。

基本情況獲得后，審計人員就要適當利用自己專業(yè)判斷，確定以下內(nèi)容：1、業(yè)務循環(huán)及其大致內(nèi)容；2、必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務；3、內(nèi)部控制應有的嚴謹程度；4、審計應該投入的人力及分工和時間預算。確定業(yè)務循環(huán)及其大致內(nèi)容實際是劃分業(yè)務循環(huán)的過程，確定的是審計展開的主線；重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務是必須控制的，確定它們就是確定審計的重點；內(nèi)部控制的嚴謹程度是與獨立單位的規(guī)模相關(guān)的，規(guī)模較小的單位內(nèi)部控制程度就相應較低，衡量標準就不能太高，實際這就是確定衡量標準的問題，提出設(shè)計意見時必須考慮；確定投入的人力和時間預算是為了保證整個審計過程有條不紊地進行，保證審計質(zhì)量。

下一步工作是制定審計總體計劃，其主要內(nèi)容就是上述基本情況獲得后審計人員所確定的內(nèi)容，主要包括審計的范圍，即業(yè)務循環(huán)及內(nèi)容，審計的重點，即必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務，審計組人員構(gòu)成、分工和時間預算。這個計劃在以后審計過程中還要適時調(diào)整。

需要特別說明的是業(yè)務循環(huán)的劃分。業(yè)務循環(huán)的劃分是將若干個關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務或管理活動組合在一起。2001年財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿）中提出，“內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實物資產(chǎn)、成本費用、銷售與收款、工程項目、對外投資、擔保等經(jīng)濟業(yè)務活動的控制”，其中這些經(jīng)濟業(yè)務就是基本的業(yè)務循環(huán)劃分，但目前有多樣化的趨勢，國際內(nèi)部審計師協(xié)會就提出預算管理、資訊管理等管理作業(yè)。業(yè)務循環(huán)是以后審計程序展開的主線，了解內(nèi)部控制和符合性測試都按照它來組織，因此劃分業(yè)務循環(huán)影響到整個審計的組織、效率和質(zhì)量。一般來說業(yè)務循環(huán)應按下列原則來劃分：1、覆蓋單位所有業(yè)務及其各個環(huán)節(jié)；2、每個業(yè)務循環(huán)能反映出所涉及業(yè)務的共同性質(zhì)特點及其全部過程；3、有利于審計的組織安排。

（三）了解內(nèi)部控制

了解內(nèi)部控制的內(nèi)容

要了解內(nèi)部控制，首先要解決內(nèi)部控制的構(gòu)架問題。1988年美國AICPA提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)即控制環(huán)境、控制結(jié)構(gòu)和會計系統(tǒng)，我國獨立審計準則即采用這種觀點。1994年COSO報告提出內(nèi)部控制要素即控制環(huán)境、風險評估、控制作業(yè)、信息與溝通、監(jiān)控。內(nèi)部控制要素是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的縱深發(fā)展，在內(nèi)容上進一步完善，在內(nèi)部環(huán)境上更注重員工的素質(zhì)，增加風險評估強調(diào)要實現(xiàn)目標就必須分析相關(guān)風險，構(gòu)成風險管理的基礎(chǔ)，將會計系統(tǒng)擴大為信息與溝通，更強調(diào)信息的內(nèi)部傳達，增加監(jiān)控要素將內(nèi)部控制的執(zhí)行納入進來。由于COSO報告提供出的內(nèi)部控制理論很全面，更加接近內(nèi)部控制的本質(zhì)認識，而內(nèi)部控制的建設(shè)要以先進理論為指導，與實際情況相結(jié)合，因此本文認為，在我們目前的條件下，我們應采用COSO報告的觀點，以它的框架為指導，同時鑒于我國目前內(nèi)部控制落后的情況，應更加注重控制作業(yè)和監(jiān)控，即如何建立起健全有效的控制程序與政策以及它們的實際執(zhí)行，在控制作業(yè)完善的帶動下，風險評估和信息與溝通也逐步完善，同時逐步轉(zhuǎn)變管理觀念，提高員工素質(zhì)，建立起合理的法人治理結(jié)構(gòu)和具體組織結(jié)構(gòu)，使控制環(huán)境得以改善。

由于內(nèi)部審計充當監(jiān)控的主要角色，內(nèi)部控制審計就是履行監(jiān)控的職責，因此了解內(nèi)部控制階段對監(jiān)控的了解可以置于次要地位；又由于風險評估的風險是管理層和作業(yè)層控制目標因內(nèi)外部風險因素影響而不能實現(xiàn)的風險，對它進行評估后設(shè)置相應的控制作業(yè)來控制，而內(nèi)部控制審計要做的一部分工作就是評價控制作業(yè)是否能控制住風險，實現(xiàn)控制目標，實際就是風險評估過程，因此風險評估不做了解，而在接下來的分析工作中進行。由于控制作業(yè)實際就是控制程序與政策，為了理解直觀起見，本文就稱其為控制程序與政策；由于內(nèi)外部信息和它們在單位內(nèi)外部、內(nèi)部各部門各成員之間的流動可以構(gòu)成一個系統(tǒng)，因此信息與溝通可以合稱為信息系統(tǒng)。總結(jié)上述，本文認為內(nèi)部控制審計要了解的內(nèi)部控制要素為控制環(huán)境、控制程序與政策及信息系統(tǒng)。

如上所述，了解內(nèi)部控制以業(yè)務循環(huán)為主線展開的，即按業(yè)務循環(huán)逐個循環(huán)了解，這些循環(huán)構(gòu)成單位整體，這是橫向的；同時針對每個循環(huán)的控制，分別去了解它控制環(huán)境、控制程序與程序、信息系統(tǒng)，這是每個循環(huán)的控制的縱向構(gòu)成，是縱向的了解。橫向縱向的交叉了解構(gòu)成了解內(nèi)部控制程序的骨架。

了解控制環(huán)境是了解影響內(nèi)部控制其他要素的因素，提供內(nèi)部控制構(gòu)成基礎(chǔ)好壞的證據(jù)，同時為分析內(nèi)部控制健全性有效性和遵循性好壞的原因提供證據(jù)素材。了解控制環(huán)境的內(nèi)容實際就是控制環(huán)境的內(nèi)容，按照COSO報告，控制環(huán)境包括：1）、員工的誠實性和道德觀；2）、員工的勝任能力；3）、董事會或?qū)徲嬑瘑T會；4）、管理哲學和經(jīng)營方式；5）、組織結(jié)構(gòu)；6）、授權(quán)和分配責任的方式；7）、人力資源政策。這里主要是針對各個業(yè)務循環(huán)所涉及的部門、人員、方法來說的，其中第3點是針對整個單位，實際在了解基本情況程序中就已進行。

了解控制程序與政策，就是了解控制目標實現(xiàn)風險所采取的措施，它是了解內(nèi)部控制要素中最重要的部分。每個業(yè)務循環(huán)都可分為若干個作業(yè)，而每個作業(yè)都要設(shè)置若干控制程序和政策來控制，我們本文把這些作業(yè)稱為控制點。比如制造業(yè)的銷售與收款循環(huán)可分為接受定單、核準信用、發(fā)運商品、開具發(fā)票、應收賬款與記錄、收款、退貨及客訴處理等作業(yè)。在業(yè)務循環(huán)的劃分階段，已經(jīng)取得了業(yè)務循環(huán)大致內(nèi)容的了解，在了解控制程序與政策階段，應進一步了解，去獲得足夠信息來進一步確定業(yè)務循環(huán)內(nèi)的各個作業(yè)，然后針對每個作業(yè)，去了解所采取的控制程序與政策。

了解信息系統(tǒng)只要是了解單位內(nèi)外部信息記錄載體，以及溝通方式。外部信息載體包括記錄市場份額、法規(guī)要求和客戶反映等信息的資料，內(nèi)部信息載體包括業(yè)務申請審批報告、各種分析報告、進行控制作業(yè)形成單據(jù)、會計資料等等。溝通方式包括政策手冊、財務報告手冊、備查簿、口頭交流、管理示例等。

進行內(nèi)部控制的了解可采取的方法與內(nèi)部控制評價程序中的一樣，大致查閱控制文件和控制信息記錄載體、詢問有關(guān)人員、觀察作業(yè)的進行和內(nèi)部控制的運行情況等等。

初步分析健全性和有效性

在對內(nèi)部控制獲得了解后，就可以對其健全性和有效性進行初步分析，以規(guī)劃將要實施的符合性測試程序。初步健全性分析主要是分析哪些重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務或作業(yè)應該設(shè)置控制而未設(shè)置。這些業(yè)務在了解基本情況中已獲悉，而重要或經(jīng)常發(fā)生的作業(yè)則在了解控制程序與政策中已了解，通過了解控制程序與政策能知道它們是否設(shè)置控制。

初步有效性分析主要是針對控制程序與政策而實施的。這實際就是初步的風險評估。初步有效性分析首先要分析確定各個業(yè)務循環(huán)、各個作業(yè)的控制目標，然后再分析所了解到的控制程序與政策，看它們是否能實現(xiàn)控制目標。對于控制有缺陷的可以提出初步的改進意見。

初步的健全性和有效性分析后就可以規(guī)劃將要實施的符合性測試。一般來說對于以下情況就可以不進行測試：1）對業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點的控制初步評價為無效；2）在了解內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點的控制未得到遵循；3）在了解單位內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點的控制得到很好遵循；4）雖對業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點設(shè)置控制但未發(fā)生相關(guān)業(yè)務。而以下情況就可以考慮進行大范圍的測試：1）相關(guān)業(yè)務大量發(fā)生的業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點的控制；2）相關(guān)業(yè)務雖不大量發(fā)生但涉及金額相對較大的業(yè)務循環(huán)或關(guān)鍵控制點的控制；3）控制程序相對復雜的控制。規(guī)劃結(jié)果應記入審計計劃