中級會計實務(wù)第四章所有者權(quán)益

第四章

所有者權(quán)益

第一節(jié)實收資本第二節(jié)資本公積第三節(jié)留存收益

第四章所有者權(quán)益第一節(jié)實收資本

一、實收資本概述實收資本是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同協(xié)議約定，接受投資者投入企業(yè)的資本。我國《公司法》規(guī)定，股東可以用現(xiàn)金資產(chǎn)（貨幣資金，下同）方式出資，也可以用非現(xiàn)金資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等）方式。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或低估作價。法律行政法規(guī)對評估價有規(guī)定的，從其規(guī)定。一般情況下，企業(yè)的實收資本應(yīng)相對固定不變，但在某些特定情況下，實收資本也可能發(fā)生增減變化。企業(yè)增加或減少注冊資本，應(yīng)當(dāng)依法向企業(yè)原登記主管機關(guān)辦理變更登記。

二、實收資本取得的賬務(wù)處理非股份有限公司的各類企業(yè)應(yīng)設(shè)置“實收資本”科目核算投資者投入資本的增減變動情況。該科目的貸方登記實收資本的增加數(shù)額，借方登記實收資本的減少數(shù)額，期末貸方余額反映企業(yè)期末實收資本總額。

股份有限公司應(yīng)將“實收資本”科目改為“股本”科目。“股本”科目，核算公司實際發(fā)行股票的面值總額。該科目貸方登記股本的增加額，借方登記股本的減少額，期末貸方余額反映企業(yè)期末股本總額。股份有限公司“股本”的核算與非股份有限公司“實收資本”的核算相同。為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成情況，企業(yè)可按投資者設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

（一）接受現(xiàn)金資產(chǎn)投資企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本時，應(yīng)以實際收到或存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實收資本入賬，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目。對于不同投資者投入的貨幣資金，企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。【例5-1】A、B、C共同投資設(shè)立乙有限責(zé)任公司。根據(jù)公司章程規(guī)定，注冊資本為5000000元，A、B、C持股比例分別為60%、30%和10%，A、B、C投入資本分別為3000000元、1500000元和500000元。乙公司已全部如期收到，存入銀行。該公司應(yīng)編制會計分錄如下：

借：銀行存款5000000貸：實收資本—A3000000—B1500000—C500000股份有限公司以發(fā)行股票籌集資本，在發(fā)行股票時，既可以按面值發(fā)行，也可以溢價發(fā)行。股份有限公司在核定的股本總額及核定的股份總額的范圍內(nèi)發(fā)行股票時，應(yīng)在實際收到現(xiàn)金資產(chǎn)時進(jìn)行會計處理，即按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按每股面值和核定的股份總額的乘積，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。（二）接受非現(xiàn)金資產(chǎn)投資企業(yè)接受投資者投入非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定投入資產(chǎn)的價值（但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外）和在注冊資本中應(yīng)享有得份額。

1．接受投入固定資產(chǎn)【例5-2】丁有限責(zé)任公司于設(shè)立時收到D公司作為資本投入的不需要安裝的機器設(shè)備一臺，合同約定該機器設(shè)備的價值為2000000元，增值稅進(jìn)項稅額為340000元（不允許抵扣），合同約定的固定資產(chǎn)價值與公允價值相符。

編制會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)2340000貸：實收資本—D公司2340000

2．接受投入材料物資【例5-3】丁有限責(zé)任公司于設(shè)立時收到E公司作為資本投入的原材料一批，該批原材料投資合同或協(xié)議約定價值為500000元，增值稅進(jìn)項稅額為85000元。E公司已開具了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)合同約定的價值與公允價值相符，該進(jìn)項稅額允許抵扣。

該項業(yè)務(wù)中，原材料的合同約定價值與公允價值相符，可按500000元借記“原材料”科目；同時，該進(jìn)項稅額允許抵扣，可按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額85000元借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。丁公司接受的E公司投入的原材料可按合同約定金額585000元貸記“實收資本”科目。編制會計分錄如下：借：原材料500000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）85000貸：實收資本—E公司585000

3．接受投入無形資產(chǎn)【例5-4】丁有限責(zé)任公司于設(shè)立時收到F公司作為資本投入的非專利技術(shù)一項，投資合同約定價值為40000元，同時收到G公司作為資本投入的土地使用權(quán)一項，投資合同約定價值為80000元。假定丁公司接受該非專利技術(shù)和土地使用權(quán)符合國有注冊資本管理的有關(guān)規(guī)定，可按合同約定作實收資本入賬，合同約定的價值與公允價值相符。該項業(yè)務(wù)的合同約定價值與公允價值相符，可分別按40000元和80000元借記“無形資產(chǎn)”科目。F、G公司投入的非專利技術(shù)和土地使用權(quán)按合同約定金額分別為40000元和80000元貸記“實收資本”科目。

編制會計分錄如下：

借：無形資產(chǎn)—非專利技術(shù)40000—土地使用權(quán)80000貸：實收資本—F公司40000—G公司80000三、實收資本的增減變動

（一）實收資本增加的賬務(wù)處理企業(yè)增加資本主要通過接受投資者追加投資、資本公積轉(zhuǎn)增資本和盈余公積轉(zhuǎn)增資本等三條途徑。如果是獨資企業(yè)，資本公積和盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，直接結(jié)轉(zhuǎn)即可。如果是有限責(zé)任公司或股份有限公司應(yīng)按照原投資者出資比例相應(yīng)增加各投資者的出資額。

1．投資者追加投資【例5-5】A、B、C三人共同投資設(shè)立乙有限責(zé)任公司，原注冊資本為5000000元，A、B、C分別出資3000000元、1500000元和500000元。為擴大經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)，乙公司注冊資本擴大為6000000元，A、B、C按照原出資比例分別追加投資600000元、300000元和100000元。乙公司已如期收到A、B、C追加的投資，存入銀行。該業(yè)務(wù)的發(fā)生，乙公司應(yīng)按收到的追加投資款1000000元借記“銀行存款”科目，應(yīng)分別按600000元、300000元和100000元貸記“實收資本”科目中的A、B、C明細(xì)科目。

編制會計分錄如下：借：銀行存款1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

2．資本公積轉(zhuǎn)增資本【例5-6】承【例5-5】，因擴大經(jīng)營規(guī)模需要，經(jīng)批準(zhǔn)，乙公司按原出資比例將資本公積1000000元轉(zhuǎn)增資本。

該項業(yè)務(wù)中，資本公積1000000元按原出資比例轉(zhuǎn)增實收資本，乙公司應(yīng)分別按照600000元、300000元和100000元貸記“實收資本”科目中的A、B、C明細(xì)科目。

編制會計分錄如下：借：資本公積1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

3．盈余公積轉(zhuǎn)增資本【例5-7】承【例5-5】，因擴大經(jīng)營規(guī)模需要，經(jīng)批準(zhǔn)，乙公司按原出資比例將盈余公積1000000元轉(zhuǎn)增資本。編制會計分錄如下：借：盈余公積1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

（二）實收資本減少的賬務(wù)處理一般企業(yè)和有限責(zé)任公司按法定程序報經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊資本的，借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊資本的，一般采用回購本公司股票方式減資?；刭彵竟竟善睍r，應(yīng)按實際支付的金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目；按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積—股本溢價”科目；股本溢價不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目?！纠?-8】W股份有限公司2007年12月31日的股本為50000000股，每股為1元，資本公積（股本溢價）為20000000元，盈余公積為20000000元。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，W公司以現(xiàn)金回購本公司股票10000000股并注銷。假定W公司按每股2元回購股票，編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股20000000貸：銀行存款20000000(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000資本公積—股本溢價10000000貸：庫存股20000000

【例5-9】承【例5-8】，假定W公司按每股4元回購股票。其他條件不變。編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股40000000貸：銀行存款40000000

(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000資本公積—股本溢價20000000盈余公積10000000貸：庫存股40000000應(yīng)沖減的資本公積大于公司現(xiàn)有的資本公積，所以只能沖減資本公積30000000元，剩余的10000000應(yīng)沖減盈余公積。

【例5-10】承【例5-8】，假定W公司按每股0.9元回購股票。其他條件不變，編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股9000000貸：銀行存款9000000

(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000貸：庫存股9000000資本公積—股本溢價1000000應(yīng)增加的資本公積＝10000000×1-10000000×0.9＝1000000（元）由于折價回購，股本與庫存股成本的差額1000000元應(yīng)增加資本公積。第二節(jié)資本公積

一、資本公積概述資本公積是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本溢價（或股本溢價）是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。

二、資本公積的賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目，核算企業(yè)資本公積的增減變動情況。該科目的貸方登記資本公積的增加數(shù)，借方登記資本公積的減少數(shù)，即資本公積轉(zhuǎn)增資本數(shù)，期末貸方余額反映企業(yè)期末資本公積總額。本科目應(yīng)當(dāng)分別“資本溢價（或股本溢價）”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。

（一）資本溢價或股本溢價的賬務(wù)處理

1．資本溢價

非股份有限公司的企業(yè)，在企業(yè)重組或有新的投資者加入時，常常會出現(xiàn)資本溢價。新加入的投資者往往要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原投資者相同的出資比例。投資者多繳的部分就形成了資本溢價。企業(yè)收到投資者投入的資本時，按實際收到的金額或確定的價值，借記“銀行存款”等科目，按其在注冊資本中所占的份額，貸記“實收資本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價”科目。

【例5-11】H有限責(zé)任公司原來由三個投資者投資設(shè)立，每人各投資500000元，共計實收資本1500000元。一年后，有一新的投資者加入該企業(yè)，按照投資協(xié)議，決定將H公司注冊資本增加到2000000元，該投資者需繳入800000元，擁有該企業(yè)25%的股份。H公司已收到該投資款存入銀行。

編制會計分錄如下：借：銀行存款800000貸：實收資本500000資本公積—資本溢價300000

2．股本溢價

股份有限公司在成立時可能會溢價發(fā)行股票，股本溢價的數(shù)額等于股份有限公司發(fā)行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的部分。在按面值發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，應(yīng)全部作為股本處理；在溢價發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，按股票面值部分作為股本處理，超出股票面值的溢價收入作為股本溢價處理。與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用，如果是溢價發(fā)行，應(yīng)從溢價中抵扣，沖減資本公積（股本溢價）；無溢價或溢價金額不足以抵扣的，應(yīng)將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。

股份有限公司收到投資者投入的資本時，按實際收到的金額或確定的價值，借記“銀行存款”等科目，按其在注冊資本中所占的份額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。

【例5-12】L股份有限公司首次公開發(fā)行股票40000000股，每股面值1元，每股發(fā)行價格5元，發(fā)行收入已全部收到存入銀行。L公司以銀行存款支付發(fā)行手續(xù)費、咨詢費等費用3000000元。

編制會計分錄如下：

①收到發(fā)行收入時：

借：銀行存款200000000貸：股本40000000資本公積—股本溢價160000000

②支付發(fā)行費用時：（交易費用從股本溢價中扣除）借：資本公積—股本溢價3000000貸：銀行存款3000000

（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理引起企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的交易或事項有很多，本書以被投資單位長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，因被投資單位所有者權(quán)益的其他變動產(chǎn)生的利得或損失為例予以介紹。

企業(yè)對某被投資單位長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，對因被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益的變動，應(yīng)按持股比例計算其應(yīng)享有份額，如果是利得，則應(yīng)增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加資本公積（其他資本公積）；如果是損失，則應(yīng)作相反的處理。在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷與該筆投資相關(guān)的其他資本公積。

【例5-13】乙有限責(zé)任公司向Y公司投資5000000元，擁有該公司20%的股份，并對該公司有重大影響，因而對該公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。20×6年12月31日，Y公司凈損益之外的所有者權(quán)益增加了500000元，假設(shè)Y公司資產(chǎn)的賬面價值與公允價值一致，乙有限責(zé)任公司持股比率沒有變化，不考慮其他因素。乙公司應(yīng)按其持股比例計算應(yīng)享有Y公司所有者權(quán)益的數(shù)額100000元。

編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資—Y公司100000貸：資本公積—其他資本公積100000第三節(jié)留存收益

一、盈余公積

盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的企業(yè)積累資金。公司制企業(yè)盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。任意盈余公積則是由企業(yè)自行決定提取的盈余公積。法定盈余公積和任意盈余公積的區(qū)別在于其各自計提的依據(jù)不同，前者以國家的法律為依據(jù)；后者由企業(yè)的權(quán)力機構(gòu)自行決定。企業(yè)提取的盈余公積經(jīng)批準(zhǔn)后可用于彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本、發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等。為了核算盈余公積的增減變動及其結(jié)余情況，應(yīng)設(shè)置“盈余公積”科目，該科目貸方登記盈余公積的增加即提取的盈余公積，借方登記盈余公積的減少即使用的盈余公積，期末貸方余額，反映期末盈余公積的總額。

（一）盈余公積提取的賬務(wù)處理企業(yè)按規(guī)定提取各項盈余公積時，借記“利潤分配—提取法定盈余公積（或提取任意盈余公積）”科目，貸記“盈余公積—法定盈余公積（或任意盈余公積）”科目。

【例5-14】A企業(yè)本年實現(xiàn)凈利潤6000000元（無以前年度未彌補虧損），經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，按10%的比例提取盈余公積600000元。

編制會計分錄如下：

借：利潤分配—提取法定盈余公積600000貸：盈余公積—法定盈余公積600000

（二）盈余公積補虧的賬務(wù)處理

企業(yè)用盈余公積彌補虧損，應(yīng)按照當(dāng)期彌補虧損的數(shù)額，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配—盈余公積補虧”科目。

【例5-15】經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，N股份有限公司用以前年度取得的盈余公積彌補當(dāng)年虧損，當(dāng)年彌補虧損的數(shù)額為300000元。編制會計分錄如下：借：盈余公積300000貸：利潤分配—盈余公積補虧300000（三）盈余公積轉(zhuǎn)增資本的賬務(wù)處理

企業(yè)用提取的盈余公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)按照批準(zhǔn)的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額，借記“盈余公積”科目，貸記“實收資本”（或“股本”）科目。

【例5-16】丙股份有限公司經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，將盈余公積800000元用于轉(zhuǎn)增股本。

編制會計分錄如下：

借：盈余公積800000貸：股本800000（四）用盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的賬務(wù)處理

企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤時，應(yīng)當(dāng)借記“盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。如果在宣告分派股利時，同時以屬于未分配利潤發(fā)放現(xiàn)金股利的部分，應(yīng)借記“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利”、“盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。

【例5-17】W股份有限公司20×6年12月31日的股本為100000000股，每股面值為1元，盈余公積為20000000元，可供投資者分配的利潤為10000000元。20×7年3月15日，股東大會批準(zhǔn)了20×6年度的利潤分配方案，按每股0.2元發(fā)放現(xiàn)金股利。W公司共需分派20000000元現(xiàn)金股利。其中動用可供投資者分配的利潤10000000元、盈余公積10000000元。

編制會計分錄如下：

①宣告分派股利時：

借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利10000000盈余公積10000000貸：應(yīng)付股利20000000

②支付股利時：借：應(yīng)付股利20000000貸：銀行存款20000000二、未分配利潤

利潤分配是指企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)章程、投資者協(xié)議等，對企業(yè)當(dāng)年可供分配的利潤所進(jìn)行的分配。企業(yè)利潤分配的順序依次是：⑴提取法定盈余公積；⑵提取任意盈余公積；⑶向投資者分配利潤。企業(yè)可供分配的利潤＝當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤+年初未分配利潤（或-年初未彌補虧損）+其他轉(zhuǎn)入

未分配利潤是經(jīng)過彌補虧損、提取法定盈余公積、提取任意盈余公積和向投資者分配利潤等利潤分配之后剩余的利潤，它是企業(yè)留待以后年度進(jìn)