第05章 持有至到期投資與長期股權(quán)投資(商)

12023/2/1財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)課件第五章持有至到期投資與長期股權(quán)投資2023/2/12第五章持有至到期投資等本章學(xué)習(xí)要求理解持有至到期投資與長期股權(quán)投資的概念和確認(rèn)條件；熟練掌握持有至到期投資與長期股權(quán)投資的核算。2023/2/13第一節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資概述

（一）定義：指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期各種債券，如國債和企業(yè)債券等。

（二）分類：按債券付息情況，分為兩類

1、到期一次付息債券

2、分期付息債券2023/2/14第一節(jié)持有至到期投資二、持有至到期投資的取得

按票面價(jià)值購入債券，稱為平價(jià)購入。購入價(jià)格高于票面價(jià)值，稱為溢價(jià)購入。溢價(jià)是由于債券的票面利率高于市場利率。債券溢價(jià)對投資者而言，是為以后各期多得利息而預(yù)先付出的代價(jià)。購入價(jià)格低于票面價(jià)值，稱為折價(jià)購入。折價(jià)是由于債券的票面利率低于市場利率。債券折價(jià)對投資者而言，則是為以后各期少得利息而預(yù)先求得的補(bǔ)償。2023/2/15第一節(jié)持有至到期投資

（一）債券溢折價(jià)的原因：由上可知，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。

（二）賬戶設(shè)置：設(shè)置“持有至到期投資”賬戶，并設(shè)置“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)賬戶，各明細(xì)賬戶的核算內(nèi)容如下圖所示。2023/2/16總賬明細(xì)賬第一節(jié)持有至到期投資2023/2/17第一節(jié)持有至到期投資

（三）初始投資成本的確定：按購入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款作為初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款包括支付的債券實(shí)際買價(jià)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用。

借：持有至到期投資——面值

——利息調(diào)整

——應(yīng)計(jì)利息或應(yīng)收利息貸：或持有至到期投資——利息調(diào)整銀行存款（實(shí)際支付的全部價(jià)款）2023/2/18第一節(jié)持有至到期投資注意：上述分錄中需要借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)收利息”賬戶是因?yàn)閷?shí)際支付的價(jià)款中如果含有發(fā)行日或付息日至購買日之間分期付息的利息，這種利息應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：

到期一次付息債券的利息由于不能在1年以內(nèi)收回，因此應(yīng)計(jì)入投資成本，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶；分期付息債券的利息一般在一年以內(nèi)能夠收回，因此不計(jì)入投資成本，可以視為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”賬戶。2023/2/19說明：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：購買日，實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到期尚未支取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目；未到期的利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)利息收入時(shí)，分期付息的應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”科目；一次付息的應(yīng)收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。問題：前后處理的口徑不同。本教材：按照可比性原則處理。分期付息的利息均作為“應(yīng)收利息”處理，不計(jì)入攤余成本；一次付息的利息均作為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”處理，計(jì)入攤余成本。第一節(jié)持有至到期投資2023/2/110●●●●★發(fā)行日2006.1.1付息日2007.1.1購買日2007.2.1到期日2009.1.12008.1.1已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分期付息債券價(jià)款中包含的發(fā)行日至購買日前的一個(gè)付息日止尚未領(lǐng)取的利息。舉例：假設(shè)購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次第一節(jié)持有至到期投資2023/2/111●●●●★發(fā)行日2006.1.12007.1.1購買日2007.2.1到期日2009.1.12008.1.1尚未到期的利息第一節(jié)持有至到期投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含的尚未到期的利息具體情況說明：到期一次還本付息債券價(jià)款中包含的發(fā)行日至購買日止的利息舉例：假設(shè)購入三年期、到期還本付息債券2023/2/112●●●●★發(fā)行日2006.1.1付息日2007.1.1購買日2007.2.1到期日2009.1.12008.1.1已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息尚未到期的利息實(shí)際支付的價(jià)款中包含的尚未到期的利息具體情況說明：分期付息債券價(jià)款中包含的購買日前一個(gè)付息日至購買日止的利息。舉例：假設(shè)購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次2023/2/113第一節(jié)持有至到期投資利息調(diào)整金額的確定：債券投初始尚未到債券資利息＝投資－期的債－調(diào)整額成本券利息面值購入債券作為持有至到期投資時(shí)所發(fā)生的利息調(diào)整額，在“持有至到期投資”賬戶中設(shè)置的“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶單獨(dú)核算。

利息調(diào)整的本質(zhì)——分為“借差”和“貸差”：

利息調(diào)整借差：（1）溢價(jià)與直接交易費(fèi)用之和（2）直接交易費(fèi)用大于折價(jià)的差額

利息調(diào)整貸差：折價(jià)大于直接交易費(fèi)用的差額2023/2/114第一節(jié)持有至到期投資例.A企業(yè)2012年7月1日以520,000元的價(jià)格購入B公司2012年1月1日發(fā)行的五年期分期付息到期還本債券，年利率8%，債券面值500,000元。該債券每年1月1日付息，最后一次利息同本金一起支付。面值500,000元債券發(fā)行日至購買日止的應(yīng)計(jì)利息20,000元

借：持有至到期投資——面值500,000

應(yīng)收利息20,000

貸：銀行存款520,0002023/2/115第一節(jié)持有至到期投資例.20×6年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入丙公司于20×5年1月1日發(fā)行的面值800,000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實(shí)際支付的購買價(jià)款（包括交易費(fèi)用）為818,500元，該價(jià)款中包含已到付息期但尚未支付的利息40,000元。（1）購入債券時(shí)初始確認(rèn)金額=818,500-40,000=778,500（元）借：持有至到期投資——成本800,000

應(yīng)收利息40,000

貸：銀行存款818,500

持有至到期投資——利息調(diào)整21,500（2）收到債券利息時(shí)。借：銀行存款 40,000

貸：應(yīng)收利息 40,0002023/2/116第一節(jié)持有至到期投資三、持有至到期投資的攤余成本及投資收益的確定

（一）持有至到期投資的攤余成本1、定義：攤余成本是指初始投資成本調(diào)整應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整攤銷以及減值準(zhǔn)備以后的余額。即

攤余成本=初始投資成本＋應(yīng)計(jì)利息－利息調(diào)整借差攤銷（或：＋利息調(diào)整貸差攤銷）

（二）持有至到期投資的投資收益企業(yè)持有至到期的投資收益，可以分為票面利息收入和利息調(diào)整攤銷兩部分。按照利息調(diào)整的攤銷方法劃分，可以分為直線法和實(shí)際利率法。2023/2/117第一節(jié)持有至到期投資直線法是將利息調(diào)整在債券存續(xù)期內(nèi)平均攤銷。特點(diǎn)：各期的攤銷額和投資收益固定不變。但是，由于隨著利息調(diào)整的攤銷，債券攤余成本在不斷變化，因而各期的投資收益率也在變化。優(yōu)缺點(diǎn)：采用直線法能夠簡化計(jì)算工作，但在一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率不同，不能客觀反映各期的經(jīng)營業(yè)績。直線法下：投資收益=票面利息－利息調(diào)整借差攤銷

或=票面利息＋利息調(diào)整貸差攤銷2023/2/118第一節(jié)持有至到期投資采用直線法攤銷分期付息債券或者一次付息債券利息調(diào)整借差，即在債券存續(xù)期內(nèi)將債券利息調(diào)整借差平均攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)各期投資收益時(shí)，應(yīng)按票面利息，借記“應(yīng)收利息”科目或者“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；按利息調(diào)整借差攤銷額，貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目；按票面利息與利息調(diào)整借差攤銷額的差額，貸記“投資收益”科目。2023/2/119第一節(jié)持有至到期投資例.甲公司于20X1年1月1日以825,617元的價(jià)格購買了乙公司于當(dāng)日發(fā)行的面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的債券作為持有至到期投資。債券利息在每年12月31日支付。甲公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用10,000元。

假定甲公司購買債券后采用直線法確定持有至到期投資的攤余成本。每年攤銷利息調(diào)整借差＝35,617÷5＝7,123.4(元)每年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息40,000

貸：持有至到期投資—利息調(diào)整7,123.4投資收益32,876.62023/2/120第一節(jié)持有至到期投資采用直線法攤銷分期付息債券或者一次付息債券利息調(diào)整貸差，即在債券存續(xù)期內(nèi)將債券利息調(diào)整貸差平均攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)各期投資收益時(shí)，應(yīng)按票面利息，借記“應(yīng)收利息”科目或者“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；按利息調(diào)整貸差攤銷額，借記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目；按票面利息與利息調(diào)整貸差攤銷額之和，貸記“投資收益”科目。2023/2/121第一節(jié)持有至到期投資例.甲公司于20X1年1月1日以754,302元的價(jià)格購買了乙公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的債券作為持有至到期投資。債券利息在每年12月31日支付。甲公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用12,000元。假定甲公司購買債券后采用直線法確定持有至到期投資的攤余成本。每年攤銷利息調(diào)整貸差＝33,698÷5＝6,739.6(元)每年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息40,000持有至到期投資—利息調(diào)整6,739.6貸：投資收益46,739.62023/2/122第一節(jié)持有至到期投資例.P公司于20X3年1月1日以銀行存款737,260元購買了S公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的到期一次付息債券作為持有至到期投資。債券利息按單利計(jì)算，于債券到期時(shí)一次支付。P公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用10,000元。

假定P公司購買債券后采用直線法確定持有至到期投資的攤余成本。每年攤銷利息調(diào)整貸差＝52,740÷5＝10,548(元)每年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息40,000

—利息調(diào)整10,548貸：投資收益50,5482023/2/123第一節(jié)持有至到期投資實(shí)際利率法是按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)投資收益，將票面利息收入與投資收益的差額作為利息調(diào)整的攤銷額。特點(diǎn)：各期的投資收益率保持不變，但是，由于債券攤余成本在不斷變化，使得各期的投資收益也在不斷變化；實(shí)際利率法下，債券溢價(jià)、折價(jià)攤銷額是票面利息與投資收益（即實(shí)際利息）的差額，在票面利息不變而投資收益變化的情況下，攤銷額也是在不斷變化的。優(yōu)缺點(diǎn)：采用實(shí)際利率法能夠使一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率相同，客觀反映各期經(jīng)營業(yè)績，但計(jì)算工作較為復(fù)雜。2023/2/124第一節(jié)持有至到期投資我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益和利息調(diào)整攤銷，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)債券的攤余成本。實(shí)際利率的確定：分期付息情況下實(shí)際利率的確定：初始投資成本=債券面值×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)＋各期票面利息×年金現(xiàn)值系數(shù)

采用插值法計(jì)算實(shí)際利率?！安逯捣ā币姟敦?cái)務(wù)管理》課程相關(guān)內(nèi)容。一次付息情況下實(shí)際利率的確定：初始投資成本=（債券面值＋各期票面利息）×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)

采用插值法計(jì)算實(shí)際利率。

或：2023/2/125第一節(jié)持有至到期投資實(shí)際利率法下：

投資收益=攤余成本×實(shí)際利率

利息調(diào)整借差攤銷=票面利息－投資收益

利息調(diào)整貸差攤銷=投資收益－票面利息2023/2/126第一節(jié)持有至到期投資實(shí)際利率法下結(jié)轉(zhuǎn)各期投資收益的賬務(wù)處理：按票面利息，借記“應(yīng)收利息”科目（分期付息債券）或者借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目（一次付息債券）；按確認(rèn)的投資收益，貸記“投資收益”科目；按票面利息與投資收益的差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。2023/2/127第一節(jié)持有至到期投資例.甲公司于20X1年1月1日以751,302元的價(jià)格購買了乙公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的債券作為持有至到期投資。債券利息在每年12月31日支付。甲公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用12,000元。

假定甲公司購買債券后采用實(shí)際利率法確定持有至到期投資的攤余成本。根據(jù)前面的計(jì)算結(jié)果可知，實(shí)際利率為6%。為了方便各期的賬務(wù)處理，可以編制持有至到期投資利息調(diào)整貸差攤銷表。2023/2/128第一節(jié)持有至到期投資2023/2/129第一節(jié)持有至到期投資20X1年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息40,000持有至到期投資—利息調(diào)整5,978.12貸：投資收益45,978.12第二年末、第三年末、第四年末、第五年末省略。2023/2/130第一節(jié)持有至到期投資例.P公司于20X3年1月1日以銀行存款737,260元購買了S公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的到期一次付息債券作為持有至到期投資。債券利息按單利計(jì)算，于債券到期時(shí)一次支付。P公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用10,000元。

假定P公司購買債券后采用實(shí)際利率法確定持有至到期投資的攤余成本。為了方便各期的賬務(wù)處理，可以編制持有至到期投資利息調(diào)整貸差攤銷表2023/2/131第一節(jié)持有至到期投資2023/2/132第一節(jié)持有至到期投資20X3年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息40,000—利息調(diào)整4,835.6貸：投資收益44,835.6第二年末、第三年末、第四年末、第五年末省略。2023/2/133第一節(jié)持有至到期投資例.P公司于20X3年1月1日以銀行存款737,260元購買了S公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800,000元、票面利率為5%、5年期的到期一次付息債券作為持有至到期投資。債券利息按單利計(jì)算.于債券到期時(shí)一次支付。P公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費(fèi)用10,000元。

假定P公司購買債券后采用實(shí)際利率法確定持有至到期投資的攤余成本。為了方便各期的賬務(wù)處理，可以編制持有至到期投資利息調(diào)整貸差攤銷表2023/2/134第一節(jié)持有至到期投資例.某公司2012年1月1日購入B公司當(dāng)天發(fā)行的2年期債券作為持有至到期投資，票面價(jià)值200,000元，票面利率10%，到期一次還本付息，用銀行存款實(shí)際支付價(jià)款196,000元，發(fā)生交易費(fèi)用10,000元。

(1)購入債券時(shí)，

借：持有至到期投資——面值200,000

——利息調(diào)整6,000

貸：銀行存款206,000(2)2012年12月31日確認(rèn)投資收益時(shí)，在直線法下：票面利息＝200,000×10%＝20,000(元)

利息調(diào)整攤銷＝6,000÷2＝3,000(元)

投資收益＝20,000－3,000＝17,000(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息20,000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整3,000

投資收益17,0002023/2/135第一節(jié)持有至到期投資在實(shí)際利率法下：債券到期值＝200,000×(1＋10%×2)＝240,000(元)

實(shí)際利率＝（240,000÷206,000）1/2－1＝0.07937

投資收益＝206,000×7.937%＝16,350(元)

利息調(diào)整攤銷＝20,000(票面利息)－16,350＝3,650(元)

攤余成本＝206,000＋16,350＝222,350(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息20,000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整3,650

投資收益16,3502023/2/136第一節(jié)持有至到期投資

(3)2013年12月31日確認(rèn)投資收益時(shí)，在直線法下：票面利息＝200,000×10%＝20,000(元)

利息調(diào)整攤銷＝6,000÷2＝3,000(元)

投資收益＝20,000－3,000＝17,000(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息20,000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整3,000

投資收益17,000

在實(shí)際利率法下：投資收益＝222,350×7.937%＝17,650(元)

利息調(diào)整攤銷＝20,000(票面利息)－17,650＝2,350(元)

攤余成本＝222,350＋17,650＝240,000(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息20,000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整2,350

投資收益17,6502023/2/137第一節(jié)持有至到期投資例.某公司2010年7月1日購入C公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的2年期債券作為持有至到期投資，票面價(jià)值200,000元，票面利率10%，到期一次還本付息，用銀行存款實(shí)際支付價(jià)款203,000元，其中包含發(fā)行半年后的應(yīng)計(jì)利息10,000元，發(fā)生交易費(fèi)用1,000元。該公司于每年6月末和年末確認(rèn)投資收益。

(1)購入債券時(shí)，

借：持有至到期投資——面值200,000

——應(yīng)計(jì)利息10,000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整6,000

銀行存款204,0002023/2/138第一節(jié)持有至到期投資

(2)2010年12月31日確認(rèn)投資收益時(shí)，在直線法下：票面利息＝200,000×10%÷2＝10,000(元)

利息調(diào)整攤銷＝6,000÷3＝2,000(元)

投資收益＝10,000＋2,000＝12,000(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10,000

——利息調(diào)整2,000

貸：投資收益12,000

在實(shí)際利率法下：債券到期值＝200,000×(1＋10%×2)＝240,000(元)

實(shí)際利率＝（240,000÷204,000）1/3－1＝0.05567

投資收益＝204,000×5.567%＝11,356(元)

利息調(diào)整攤銷＝11,356－10,000(票面利息)＝1,356(元)

攤余成本＝204,000＋11,356＝215,356(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10,000

——利息調(diào)整1,356

貸：投資收益11,3562023/2/139第一節(jié)持有至到期投資

(3)2011年6月30日確認(rèn)投資收益時(shí)，在直線法下：票面利息＝200,000×10%÷2＝10,000(元)

利息調(diào)整攤銷＝6,000÷3＝2,000(元)

投資收益＝10,000＋2,000＝12,000(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10,000

——利息調(diào)整2,000

貸：投資收益12,000

在實(shí)際利率法下：投資收益＝215,356×5.567%＝11,989(元)

利息調(diào)整攤銷＝11,989－10,000(票面利息)＝1,989(元)

攤余成本＝215,356＋11,989＝227,345(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10,000

——利息調(diào)整1,989

貸：投資收益11,9892023/2/140第一節(jié)持有至到期投資

(4)2011年12月31日確認(rèn)投資收益時(shí)，在直線法下：票面利息＝200,000×10%÷2＝10,000(元)

利息調(diào)整攤銷＝6,000÷3＝2,000(元)

投資收益＝10,000＋2,000＝12,000(元)

借：