專題 作業(yè)成本法

專題2

作業(yè)成本法1第一節(jié)作業(yè)成本法概述2一、傳統(tǒng)成本制及其局限之所以稱“傳統(tǒng)成本制”，是為了與本專題后面提到的“作業(yè)成本制”相對照。我國大多數(shù)企業(yè)仍然依賴“傳統(tǒng)成本制”進行日常成本核算。所以本專題專門安排了一些篇幅介紹這種當前企業(yè)通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“傳統(tǒng)成本制”的特點，才能更深刻的體會“作業(yè)成本制”相對“傳統(tǒng)成本制”的優(yōu)越之處。3（一）成本核算的流程傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算是將與生產(chǎn)有關(guān)的資源耗費分配到企業(yè)當期所生產(chǎn)的產(chǎn)品中。企業(yè)當期與生產(chǎn)無關(guān)的其他耗費如研究與開發(fā)、營銷及顧客服務(wù)等作為當期的期間費用，不在各產(chǎn)品間分配。4直接人工和直接材料可以直接分配到不同的產(chǎn)品品種中。制造費用（如機器的維修，車間管理人員的工資等）需要按照一定的比例將其分配到不同的產(chǎn)品中。

（一）成本核算的流程5

下圖描述了產(chǎn)品成本在各丁字賬戶中的流轉(zhuǎn)過程。與產(chǎn)品直接相關(guān)的直接材料從倉庫領(lǐng)出，投入車間，工人開始對材料進行加工時，直接材料和直接人工以及相應(yīng)制造費用的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在產(chǎn)品”賬戶；一批產(chǎn)品完工，轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品時，成本進入產(chǎn)成品賬戶；當該品種/批次產(chǎn)品被銷售時，這一批產(chǎn)成品就計入了當期產(chǎn)品銷售成本。

（一）成本核算的流程6原材料人工人工成本總額‘阿間接人工‘阿直接人工間接材料材料總成本直接材料制造費用在產(chǎn)品產(chǎn)成品產(chǎn)品銷售成本其他項目：保險費

機器折舊等按一定分配率，分配轉(zhuǎn)出的制造費用完工產(chǎn)品成本銷售成本圖傳統(tǒng)成本法的核算流程（以制造業(yè)分批法為例）7（二）制造費用的分配

1、制造費用分配率傳統(tǒng)成本制認為，產(chǎn)品所耗用的制造費用與數(shù)量高度相關(guān)，所以分配制造費用的標準應(yīng)為直接人工工時、直接人工工資、機器工時、直接材料以及產(chǎn)量等。

8大多數(shù)企業(yè)按照預(yù)先估計的分配率（計劃分配率）作為標準對制造費用進行分配，因為期初無法得到當期實際耗用的機器總工時或直接人工總工時等指標，只有等到期末才能計算出各批產(chǎn)品的制造費用。采用計劃分配率，有利于及時提供有關(guān)的成本報告。

1、制造費用分配率92.全廠單一分配率

所有的制造費用首先被統(tǒng)一歸集到一個制造費用賬戶（全廠成本庫）中，在這一階段，成本對象是整個工廠。在第二階段，制造費用按照各產(chǎn)品耗用的全部實際機器工時或工人小時乘以分配率，分配到各產(chǎn)品中去。103.部門制制造費用分配配率采用部門制造造費用分配率率，成本分配配過程分成兩兩個階段：第一階段，首首先按不同部部門歸集制造造費用，每一一個部門作為為一個“成本本庫”；第二階段為每每一個部門選選擇各自的分分配基礎(chǔ)，將將制造費用從從部門成本庫庫分配到產(chǎn)品品上。11比如，一家工工廠有三個部部門，分別是是生產(chǎn)車間、、油漆車間和和裝配車間，，就可以根據(jù)據(jù)車間的特點點使用三種不不同的分配基基礎(chǔ)，在不同同產(chǎn)品品種間間分配制造費費用，其中：：生產(chǎn)車間的分分配標準是機機器小時油漆車間以耗耗用油漆為基基礎(chǔ)裝配車間以直直接人工為基基礎(chǔ)3.部門制制造費用分配配率12（三）傳統(tǒng)成成本制的局限限Johnson和Kaplan（1987）在在“找回管理理會計失去的的相關(guān)性”一一書中指出，，傳統(tǒng)會計系系統(tǒng)的問題在在于，信息缺缺乏時效、過過分籠統(tǒng)及扭扭曲真相，而而與管理者的的規(guī)劃及控制制失去相關(guān)性性，其主要原原因為：131.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲傳統(tǒng)成本系統(tǒng)統(tǒng)建立在“數(shù)量是影響成本的的唯一因素””這一假定基基礎(chǔ)之上，從從而將成本的的產(chǎn)生過程過過分簡單化。。在過去高度人工密集型的企業(yè)里，對對成本動因所所作的這種簡簡單假定通常常不會嚴重扭扭曲產(chǎn)品成本本。14生產(chǎn)中涉及的的主要成本是是直接材料和和直接人工，，二者均可直直接追溯到有有關(guān)產(chǎn)品上。。制造費用所歸集的間接接費用，往往往在總成本中中所占比重較低，而且這些費費用的發(fā)生通通常又與直接接人工成本高高低具有顯著著的相關(guān)性。。所以，制造費費用以直接人工成本作為分配配標準能夠適適應(yīng)傳統(tǒng)的經(jīng)經(jīng)營環(huán)境。1.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲15然而自上個世世紀70年代以來，隨隨著西方發(fā)達達國家高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展并并廣泛應(yīng)用于于生產(chǎn)領(lǐng)域。。使得企業(yè)生生產(chǎn)過程高度度自動化、計計算機化。另外，日益競競爭的壓力，，也要求企業(yè)業(yè)提供提供與與眾不同的、、具有個性的的差異化產(chǎn)品品或服務(wù)。企企業(yè)經(jīng)營所面面臨的環(huán)境使使企業(yè)在制造造產(chǎn)品和提供供服務(wù)方面具具有如下特點點：1.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲16（1）直接材料、、直接人工成成本在總成本本中所占比重重日益下降，，制造費用所占的比重日日益增加。（2）許多企業(yè)不不得不放棄大批量的生產(chǎn)方式，，采用以顧客客為導(dǎo)向，對對顧客的要求求能及時作出出反應(yīng)的彈性性制造系統(tǒng)（（FMS），并改用小批量、差異異化產(chǎn)品的生產(chǎn)方方式。從而使使生產(chǎn)的復(fù)雜雜程度大大增增加。1.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲17在新的制造環(huán)環(huán)境下，許多多人工已經(jīng)被被機器取代，，因此直接人工成本本比例大大下下降，固定制造費用用大幅上升。許多技術(shù)先先進企業(yè)的間間接費用為直直接人工成本本的400%~500%。并且間接接費用所占比比重還在不斷斷提高。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)構(gòu)的根本變化化使得以人工小時或機器小時為基礎(chǔ)的間接接費用分配方方法已不能準準確提供產(chǎn)品品成本信息，，無法為管理理決策和控制制提供有用的的信息。1.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲18在新的制造環(huán)環(huán)境下，傳統(tǒng)統(tǒng)成本計算會會產(chǎn)生以下不不合理現(xiàn)象：：（1）用在產(chǎn)產(chǎn)品成本中占占有越來越小小比重的直接接人工去分配配占有越來越越大比重的制制造費用；（2）分配越越來越多與工工時不相關(guān)的的作業(yè)費用（（如質(zhì)量檢驗驗、試驗、物物料搬運和機機器調(diào)整準備備費用等等））；（3）忽略批批量不同產(chǎn)品品實際耗費的的差異。因此此傳統(tǒng)成本計計算法的應(yīng)用用必然導(dǎo)致成成本信息的嚴嚴重扭曲。1.傳統(tǒng)成成本制度對成成本信息的扭扭曲192.不符合合時效性要求求傳統(tǒng)成本會計計制度所產(chǎn)生生成本信息往往往不及時，并且過于于籠統(tǒng)，無無法進行作作業(yè)控制。。成本分攤和和實際工廠廠的生產(chǎn)過過程及產(chǎn)品品組合不一致。如果信息無無法用來正正確地追溯溯成本至各各產(chǎn)品，生生產(chǎn)經(jīng)理便便無法將其其運用于日日常的作業(yè)業(yè)控制決策策時，這種種制度，對對于作業(yè)控控制的功用用就不大。。203.犧牲牲長期績效效企業(yè)管理當當局過于關(guān)關(guān)心短期，，而犧牲可可能較為重重要的長期期考慮。大部分的高高層主管僅僅重視外界界對每季績效的壓力。傳傳統(tǒng)成本制制度將有益益于公司長長期經(jīng)濟發(fā)發(fā)展的支出出視為期間間費用，例例如，研究究與開發(fā)、、廣告及促促銷、員工工培訓(xùn)支出出等。因此此，企業(yè)的的高層主管管有壓縮當當期費用及及無形投資資支出的傾傾向。21當銷售額萎萎縮，成本本上升，使使得近期利利潤目標難難以達成時時，經(jīng)理人人員通常會會削減研究究與開發(fā)費費用、促銷銷、建立分分銷渠道、、品質(zhì)改善善、流程改改造、人力力資源及顧顧客關(guān)系方方面的支出出，而這些當然然對公司長長期績效是是十分重要要。減少這些支支出的立即即效果是提提高了報表表中的獲利利能力，但但卻犧牲了了公司的長長期競爭優(yōu)優(yōu)勢。3.犧牲牲長期績效效22企業(yè)因為使使用傳統(tǒng)成成本制度，，而被錯誤誤成本所誤誤導(dǎo)，所產(chǎn)產(chǎn)生的運營營危機，可可以歸納為為以下幾類類：（1）產(chǎn)產(chǎn)銷不能獲獲利的產(chǎn)品品與服務(wù)而而不知如何何改善；（2）設(shè)計計出高成本本的產(chǎn)品，，誤以為是是一項良好好的研究與與開發(fā)；（3）任意意提高制造造程序的復(fù)復(fù)雜程度，，以為花費費不多，實實際上是在在增加制造造成本；3.犧牲牲長期績效效23（4）努力嘗嘗試降低成成本計劃，，但是成效效不大；（5）建立立出不適合合的企業(yè)組組織結(jié)構(gòu)，，使得績效效難以衡量量；（6）錯誤誤選擇主要要客戶，以以為某些客客戶為其利利潤重點，，以致喪失失機會；（7）選擇擇錯誤的上上游廠商，，致使原料料與零件成成本增加。。3.犧牲牲長期績效效24二、ABC產(chǎn)生的時時代背景1.先進制制造模式20世紀70年代以以來，生產(chǎn)產(chǎn)日趨高度度自動化。。計算機輔輔助設(shè)計（（CAD））、計算機機輔助工程程（CAE）等得得到廣泛應(yīng)應(yīng)用。其結(jié)結(jié)果使得產(chǎn)品成本結(jié)結(jié)構(gòu)發(fā)生了了巨大變化化──制造費費用在產(chǎn)品品成本中所所占比例大大幅上升。。在直接人工工在產(chǎn)品總總成本所占占比重大幅幅下降的情情況下，仍仍然將其作作為分配制制造費用的的基礎(chǔ)，顯顯然會扭曲曲成本信息息。252.競爭爭競爭促使企企業(yè)把傳統(tǒng)統(tǒng)的少品種種大批量生生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)應(yīng)顧客需要要的多品種種小批量的的生產(chǎn)模式式。263.資本本密集度某光纜制造造公司，，固定制造造費用高達達人工費用用的1000%以上。274.組織織規(guī)模當組織規(guī)模模擴大后通通常需要更更正式、更更嚴密完備備的信息和和控制系統(tǒng)統(tǒng)。285.管理思思想的演進進先進制造系系統(tǒng)的推廣廣同樣帶來來管理思想想的演變：：企業(yè)從追求求規(guī)模轉(zhuǎn)向以客戶為導(dǎo)導(dǎo)向；從追求利潤潤轉(zhuǎn)向基于于價值的管管理；及時生產(chǎn)方方式（JIT）、彈彈性制造系系統(tǒng)（FMS）、物物料需求計計劃（MRP）、企企業(yè)資源計計劃（ERP）、全全面質(zhì)量管管理（TQM）等。。這些新的管管理思想和和管理概念念，無一不不要求企業(yè)業(yè)的成本信信息能夠更更加準確及及時。29三、作業(yè)成成本法的歷歷史沿革（一）理論論研究脈絡(luò)絡(luò)作業(yè)成本法法的研究最最早可追溯溯到本世紀紀四十年代代初。當時時最早提出出的概念是是“作業(yè)會會計”（Activity-BasedAccounting或ActivityAccounting）。最早從理論論和實踐上上探討作業(yè)業(yè)會計的是是美國會計計學(xué)家埃里里克·科勒勒（EricKohler）教授。。30（一）理論論研究脈絡(luò)絡(luò)1941年年，時任田田納西河谷谷管理局主主計長的科勒教授在“會會計評論””雜志發(fā)表表論文首次次對作業(yè)、、作業(yè)賬戶戶設(shè)置等問問題進行了了討論，并并提出“每每項作業(yè)都都設(shè)置一個個賬戶”。。科勒教授在在文章中指指出：“作作業(yè)就是一一個組織單單位對一項項工程、一一個大型建建設(shè)項目、、一項規(guī)劃劃以及一項項重要經(jīng)營營的各個具具體活動所所做出的貢貢獻”。31第二位研究究“作業(yè)會會計”的是是喬治·斯斯托布斯（（George.J.Staubus）教教授。他堅堅持認為，，研究作業(yè)業(yè)會計首先先應(yīng)明確““作業(yè)”、、“成本本”和“會會計目標——決策有用用性”三個個概念。1971年年，喬喬治·斯托托布斯（（GeorgeI.Staubus）教教授在《《作業(yè)成本本計算和投投入產(chǎn)出會會計》（ActivityCostingandInput-outputAccounting）中中對“作業(yè)業(yè)”、“成成本”、““作業(yè)會計計”、“作作業(yè)投入產(chǎn)產(chǎn)出系統(tǒng)””等概念作作了全面系系統(tǒng)的討論論，這是是理論上研研究作業(yè)會會計的第一一部寶貴著著作。（一）理論論研究脈絡(luò)絡(luò)32直到20世世紀80年年代末90年代初，，芝加哥大大學(xué)的羅賓賓·庫珀（（RobinCooper）和哈佛佛大學(xué)的羅羅伯特·卡卡普蘭（Robert·S··Kaplan）才才首次明確確提出了作作業(yè)成本法法（Activity-BasedCosting，，簡稱為ABC）這這一概念。。他們認為：：“產(chǎn)品成成本就是制制造和運送送產(chǎn)品所需需全部作業(yè)業(yè)的成本的的總和，成成本計算的的最基本對象象是作業(yè)。ABC所所賴以存在在的基礎(chǔ)是是：作業(yè)消消耗資源，，產(chǎn)品消耗耗作業(yè)。””（一）理論論研究脈絡(luò)絡(luò)33庫珀和卡普普蘭兩位作作者對于作作業(yè)成本法法的發(fā)展可可謂居功至至偉，他們們先后發(fā)表表了一系列列著名的文文章，對ABC的現(xiàn)現(xiàn)實意義、、運作程序序、成本動動因選擇、、成本庫的的建立等重重要問題進進行了全面面深入的分分析，奠定定了ABC研究的基基石。作業(yè)成本制制逐步成為為管理會計計的主流思思想，為同同行所認同同。（一）理論論研究脈絡(luò)絡(luò)34隨后，美美國眾多的的大學(xué)會計計界和公司司聯(lián)系起來來，共同同在這一領(lǐng)領(lǐng)域開展研研究。在英美的《《管理會計計》等期刊刊上發(fā)表了了數(shù)百篇研研究ABC的文章，，ABC理理論已日趨趨完善。（一一））理理論論研研究究脈脈絡(luò)絡(luò)35（二二））作作業(yè)業(yè)成成本本法法在在實實務(wù)務(wù)界界的的興興起起20世紀紀60年代代初初期期，，美美國國通通用用電電器器公公司司（（GE）為為尋尋求求更更好好的的成成本本信信息息，，以以更更有有效效地地管管理理間接接成成本本，開開始始將將公公司司營運運的的過過程程進行行考考察察，，劃劃分分為為作作業(yè)業(yè)，，并并對對作作業(yè)業(yè)成成本本進進行行分分析析，，這這是是作作業(yè)業(yè)基基礎(chǔ)礎(chǔ)成成本本制制度度（（Activity-BasedCostingSystem，簡簡稱稱ABCSystem）的的最最早早起起源源。。GE的會會計計人人員員也也應(yīng)應(yīng)是是最最早早以以作作業(yè)業(yè)活活動動（（activity）探探求求成成本本發(fā)發(fā)生生原原因因的的人人員員。。36GE推推行行作作業(yè)業(yè)成成本本制制。。在在當當時時只只是是個個案案實務(wù)務(wù)界界真真正正大大規(guī)規(guī)模模推推行行、、理理論論界界逐逐步步認認同同并并深深入入研研究究這這一一方方法法，，只只經(jīng)經(jīng)歷歷了了十十幾幾年年。。ABC的的推推行行與與20世世紀紀70年年代代以來來的的社社會會發(fā)發(fā)展展密密不不可可分分。。（二二））作作業(yè)業(yè)成成本本法法在在實實務(wù)務(wù)界界的的興興起起37四、、作作業(yè)業(yè)成成本本法法的的最最新新發(fā)發(fā)展展（一一））作作業(yè)業(yè)成成本本法法的的國國際際發(fā)發(fā)展展自80年年代代末末提提出出ABC以以后后，，會會計計理理論論界界對對ABC研研究究的的興興趣趣持持續(xù)續(xù)高高漲漲。。其后后，，由由于于一一些些公公司司在在應(yīng)應(yīng)用用ABC后后由由于于種種種種原原因因又又放放棄棄使使用用。。ABC，，一一度度理理論論界界對對ABC研研究究趨趨于于冷冷靜靜，，也也有有人人發(fā)發(fā)表表文文章章對對ABC的的正正確確性性、、適適用用性性提提出出質(zhì)質(zhì)疑疑。。但是是，，隨隨著著ABC在在越越來來越越多多的的公公司司、、行行業(yè)業(yè)應(yīng)應(yīng)用用，，特特別別是是ABC應(yīng)應(yīng)用用軟軟件件的的開開發(fā)發(fā)應(yīng)應(yīng)用用，，近近年年來來ABC又又進進入入一一個個新新的的發(fā)發(fā)展展期期。。38（一一））作作業(yè)業(yè)成成本本法法的的國國際際發(fā)發(fā)展展39（二二））ABC研研究究與與應(yīng)應(yīng)用用在在中中國國的的發(fā)發(fā)展展自80年年代代末末美美國國ABC研研究究興興起起不不久久，，余余緒緒櫻櫻教教授授（（1995））便便在在《《會會計計研研究究》》雜雜志志發(fā)發(fā)表表文文章章向向國國內(nèi)內(nèi)介介紹紹ABC。。自1995年年以以來來，，國國內(nèi)內(nèi)不不少少刊刊物物刊刊載載了了介介紹紹ABC的的文文章章。。王平平心心、、潘潘飛飛等等學(xué)學(xué)者者的的案案例例研研究究。。40關(guān)于于作作業(yè)業(yè)成成本本法法實實際際運運用用的的問問卷卷調(diào)調(diào)查查41作業(yè)業(yè)成成本本法法在在香香港港應(yīng)應(yīng)用用的的調(diào)調(diào)查查分分析析作者者：：朱朱云云陳陳工工孟孟《會會計計研研究究》》2000年年第第8期期42問卷卷基基本本情情況況1999年年對對香香港港地地區(qū)區(qū)應(yīng)應(yīng)用用作作業(yè)業(yè)成成本本法法的的情情況況進進行行研研究究，，采采用用信信函函調(diào)調(diào)查查表表的的形形式式對對810家家公公司司進進行行了了調(diào)調(diào)查查，，致致函函給給每每家家公公司司財財務(wù)務(wù)總總監(jiān)監(jiān)或或負負責(zé)責(zé)財財務(wù)務(wù)方方面面的的經(jīng)經(jīng)理理。。反饋饋回回90份份有有效效的的調(diào)調(diào)查查表表，，反反饋饋率率為為11%，，其其中中包包括括47家家上上市市公公司司和和43家家非非上上市市公公司司。。43問卷基本本情況在90家公公司中有有10家已已經(jīng)使用用作業(yè)成成本法（（4家家上市公公司和6家家非上市市公司）），另另有4家（（2家家上市公公司，，2家家非上市市公司））即將將打算實實施。44問卷基本本情況從反饋的的信函發(fā)發(fā)現(xiàn)，，在使用用作業(yè)成成本法的的公司中中平均使使用年度度為四年年。在沒有使使用、暫暫時也不不打算使使用作業(yè)業(yè)成本法法的76家家公司中中有37家家知道作作業(yè)成本本法知識識，有有39家知之之甚少。。45問卷基本本情況4647實施作業(yè)業(yè)成本法法的動因因調(diào)查表調(diào)調(diào)查了實實施作業(yè)業(yè)成本法法的動因因，將將其重要要性劃分分為10個個等級““1”代代表不重重要“10”代代表很重重要。48實施作業(yè)業(yè)成本法法的支持持“1”表表示低的的重要性性，“10””表示高高的重要要性。49設(shè)計和實實施作業(yè)業(yè)成本法法中遇到到的困難難50對作業(yè)成成本法的的滿意程程度51不采用作作業(yè)成本本法的原原因52結(jié)論迄1999年年為止止，作作業(yè)成本本法的使使用并不不是很廣廣泛，，在被調(diào)調(diào)查的公公司中，，有11%的公公司已經(jīng)經(jīng)使用作作業(yè)成本本法，，5%的公司司打算使使用。53結(jié)論研究表明明，大大量公司司接觸作作業(yè)成本本法的時時間還不不長；公用事業(yè)業(yè)的使用用率比其其它行業(yè)業(yè)都高，，這點點和“工工業(yè)企業(yè)業(yè)使用作作業(yè)成本本法程度度較高””的假設(shè)設(shè)并不相相符；使用作業(yè)業(yè)成本法法的公司司在規(guī)模模上（員員工、銷銷售量、、總資產(chǎn)產(chǎn)）都顯顯著大于于沒有使使用作業(yè)業(yè)成本法法的公司司；54結(jié)論產(chǎn)品的多多樣性以以及競爭爭壓力和和作業(yè)成成本法使使用上的的正向關(guān)關(guān)系在統(tǒng)統(tǒng)計上并并不顯著著；制造費用用比例較較高在香香港并不不是使用用作業(yè)成成本法公公司的顯顯著特征征，55結(jié)論在統(tǒng)計上上使用作作業(yè)成本本法的公公司和沒沒用使用用作業(yè)成成本法的的公司，，其成成本結(jié)構(gòu)構(gòu)也沒有有顯著的的區(qū)別；；獲得更為為準確的的成本信信息成為為實施作作業(yè)成本本法的主主要動因因，改改善經(jīng)營營過程同同樣也是是一個重重要的因因素；56結(jié)論奇怪的是是，會會計和財財務(wù)部門門并不是是支持作作業(yè)成本本法實施施的主要要部門和和主要使使用者；；實施作業(yè)業(yè)成本法法最困難難的是為為系統(tǒng)收收集信息息；57結(jié)論令人欣慰慰的是，，使用用作業(yè)成成本法后后，除除了資源源定價方方面，，業(yè)績表表現(xiàn)、成成本削減減、過程程改善等等方面都都獲得了了顯著提提高；缺少足夠夠的培訓(xùn)訓(xùn)人員是是不實施施作業(yè)成成本法的的一個主主要原因因。58第二節(jié)作作業(yè)成成本法的的基本本原理59一、作業(yè)業(yè)成本法法的基本本概念（一）作作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營過程程中相互互聯(lián)系，，各自獨獨立的活活動，作作業(yè)可以以作為企企業(yè)劃分分控制和和管理的的單元。。企業(yè)經(jīng)營營過程中中的每項項環(huán)節(jié)，，或是生生產(chǎn)過程程中的每每道工序序都可以以視為一一項作業(yè)業(yè)。企業(yè)業(yè)整個經(jīng)經(jīng)營過程程可以劃劃分為許許多不同同的作業(yè)業(yè)。60作業(yè)例子子：（一）作作業(yè)61Cooper（（1990）將將作業(yè)按按作業(yè)水平平的不同，，分為單單位水平平作業(yè)、、批次水水平作業(yè)業(yè)、產(chǎn)品品水平作作業(yè)及維維持水平平作業(yè)四四類，這這種分類類方法也也是作業(yè)業(yè)成本計計算中常常見的分分類。（一）作作業(yè)62單位水平平作業(yè)單位水平平作業(yè)（（Unit-LevelActivities）是生產(chǎn)單位位產(chǎn)品時時所從事事的作業(yè)業(yè)。例如直直接材料料和直接接人工成成本等。。這種作作業(yè)的成成本與產(chǎn)產(chǎn)量成比比例變動動，如果果產(chǎn)量增增加一倍倍，則直直接人工工成本也也會增加加一倍。。63批次水平平作業(yè)批次水平平作業(yè)（（Batch-LevelActivities）是是生產(chǎn)每批批產(chǎn)品而而從事的的作業(yè)。如對每每批產(chǎn)品品的機器器準備、、訂單處處理、原原料處理理、檢驗驗及生產(chǎn)產(chǎn)規(guī)劃等等。這種作業(yè)業(yè)的成本本與產(chǎn)品批數(shù)數(shù)成比例變變動，是是該批產(chǎn)產(chǎn)品所有有單位產(chǎn)產(chǎn)品的固定（（或共共同））成本本。例如如機器器從生生產(chǎn)某某批產(chǎn)產(chǎn)品，，轉(zhuǎn)向向生產(chǎn)產(chǎn)另一一批產(chǎn)產(chǎn)品時時，就就需要要對機機器進進行準準備。。當生生產(chǎn)批批數(shù)愈愈多時時，機機器準準備成成本就就愈多多，但但與產(chǎn)產(chǎn)量多多少無無關(guān)。。64產(chǎn)品水水平作作業(yè)產(chǎn)品水水平作作業(yè)（（Product-LevelActivities）是是為支援各種種產(chǎn)品的生生產(chǎn)而從事事的作業(yè)，這種作業(yè)業(yè)的目的是是服務(wù)于各項項產(chǎn)品的生生產(chǎn)與銷售售。例如對一一種產(chǎn)品編編制材料清清單（BillsOfMaterials）、數(shù)數(shù)控規(guī)劃、、處理工程程變更、測測試線路等等。這種作業(yè)的的成本與單單位數(shù)和批批數(shù)無關(guān)，，但與生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的品品種成比例例變動。65維持水平作作業(yè)維持水平作作業(yè)（Facility-LevelActivities））是為維持工廠廠生產(chǎn)而從從事的作業(yè)業(yè)。例如工廠廠管理、暖暖氣及照明明及廠房折折舊等。這種作業(yè)的的成本，為為全部生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的共共同成本。。66作業(yè)水平的的分類能為為作業(yè)成本本信息的使用者和設(shè)設(shè)計者提供幫助，，因為作業(yè)業(yè)水平與作作業(yè)動因的的選擇有著著內(nèi)在關(guān)系系。從這我們也也可以看出出，傳統(tǒng)成成本法只考考慮了單位水平作作業(yè)，因此其制造費用的分配主要要采用與單單位水平相相關(guān)的分配配率，沒有有真實反映映各產(chǎn)品/批次的成成本信息。。67（二）成本本在作業(yè)成本本法下，成成本被定義義為資源的耗用，而而不是為獲獲取資源而而發(fā)生的支支出。有利于管理理人員采取取行動消除除資源過剩?；蚨倘?；；便于管理決決策，因為為資源的實實際消耗量量更能反映映真實成本本。68（三）作業(yè)業(yè)成本法的的基本假定定作業(yè)成本法法認為“作業(yè)耗用資資源，成本本對象耗用用作業(yè)”?！白鳂I(yè)”是是成本計算算的核心，，而產(chǎn)品成成本則是制制造和傳遞遞產(chǎn)品所需需全部作業(yè)業(yè)的成本總總和。成本本計算的基基本對象是是作業(yè)。成本計算的的基本步驟驟是：首先將企業(yè)業(yè)提供的各各種資源向向各作業(yè)進進行分配然后再將各各項作業(yè)所所耗用的資資源向產(chǎn)品品（或其他他成本計算算對象）分分配。69二、作業(yè)成成本法的基基本思想盡量根據(jù)成成本發(fā)生的的因果關(guān)系系，將資源源耗費分配配至產(chǎn)品（（或其他成成本計算對對象）上。。701．直接成成本某類成本的的發(fā)生如果果直接是由由生產(chǎn)某種種產(chǎn)品所引引起的，那那么這類成成本通?？煽芍苯幼匪菟莸教囟ǖ牡漠a(chǎn)品，一一般稱之為為直接成本本。直接材料是是典型的直直接成本。。直接人工工成本也屬屬于這類成成本。712．可追溯溯至作業(yè)成成本許多成本雖雖然不能直直接追溯到到某種產(chǎn)品品，但是卻卻可以追溯溯到有關(guān)作作業(yè)，由此此得到作業(yè)業(yè)成本。有些作業(yè)成成本大小不不與產(chǎn)品直直接相關(guān)，，而與另外外一類作業(yè)業(yè)相關(guān)。我我們將前一一類作業(yè)稱稱為輔助作作業(yè)，后者者稱為主要要作業(yè)。例如，人事事管理、設(shè)設(shè)備維修等等作業(yè)都屬屬于輔助作作業(yè)。首先先根據(jù)各主主要作業(yè)所所消耗的輔輔助作業(yè)量量多少，將將輔助作業(yè)業(yè)成本分配配至主要作作業(yè)，然后后再根據(jù)不不同產(chǎn)品所所消耗的作作業(yè)量，將將各項主要要作業(yè)成本本分配到各各產(chǎn)品中。。723．不可追追溯成本除了上述兩兩類成本以以外，還會會剩余一少少部分成本本，這部分分成本既不不能直接追追溯到某種種產(chǎn)品，也也不能追溯溯到某種作作業(yè)。該類成本比比例通常很很?。ㄖ徽颊伎偝杀镜牡?%以下下），通常常稱為不可可追溯成本本。對于不可追追溯成本，，可以選用用某種標準準將其分配配到各有關(guān)關(guān)成本對象象上。73作業(yè)成本法法使傳統(tǒng)成成本計算法法下許多間間接費用變變得具有可可追溯性各資源源價價值值直接成本主要作業(yè)成成本輔助作業(yè)成成本不可追溯成成本各種產(chǎn)產(chǎn)品品成成本直接計入特定產(chǎn)品根據(jù)成本動動因計入特定產(chǎn)產(chǎn)品按某種分配配標準分配至各各產(chǎn)品74三、作業(yè)成成本法下的的產(chǎn)品成本本計算方法法1．確認和和計量各類類資源耗費費，將資源源耗費價值值歸集到各各資源庫。。資源是執(zhí)行行作業(yè)所必必需的經(jīng)濟濟要素。資源可以分分為：（1）貨幣幣資源；（2）材料料資源；（3）人力力資源；（4）動力力資源，（5）廠房房設(shè)備資源源等等。752．將企業(yè)業(yè)經(jīng)營過程程劃分為各各項作業(yè)作業(yè)的確定定應(yīng)遵循成成本---效益原則則：763．確定““資源動動因”資源動因（ResourceDriver）是指資源被被各作業(yè)消消耗的方式式和原因。。它反映了作作業(yè)對資源源的消耗狀狀況，因而而是把資源源庫價值分分解到各作作業(yè)成本庫庫的依據(jù)。。77例如，假定定質(zhì)量檢驗驗部門有兩兩大資源消消耗──100,000元的的工資獎金金和20,000元元的原料，，并且質(zhì)量量檢驗部門門設(shè)有“外外購材料的的檢驗”、、“在產(chǎn)品品的檢驗””和“產(chǎn)成成品的檢驗驗”三項作業(yè)。會計部門門通過估計計各作業(yè)消消耗的人力力把工資和和獎金分配配到各作業(yè)業(yè)。這個估估計的人力力就是工資資和獎金的的資源動因因。78假定，人力力的估計是是由分配到到每一作業(yè)業(yè)的人數(shù)以以及每一人人在該作業(yè)業(yè)上所花費費的時間來來決定。如如果某部門門2/10的人員員把他們50%的時時間花費在在對外購材材料進行檢檢驗，那么么人力的10%（=2/10×50%）的工資資和獎金，，也就是10,000元（=100,000××10%））就應(yīng)分配配到“檢驗驗外購材料料”的作業(yè)業(yè)。資源動因作作為一種分分配基礎(chǔ)，，反映了作作業(yè)對資源源的耗費情情況，是將將資源成本本分配到作作業(yè)的標準準。79資源動因的的幾個例子子804．根據(jù)各各項作業(yè)所所消耗的資資源動因數(shù)數(shù)，將各資資源庫匯集集的價值分分配到各作作業(yè)成本庫庫各資源庫中中的價值應(yīng)應(yīng)根據(jù)資源源動因逐項項分配到各各作業(yè)成本本庫中去，，將每個作作業(yè)成本庫庫中轉(zhuǎn)入的的各項資源源價值相加加就形成了了作業(yè)成本本庫價值。。815．確認各各作業(yè)的成成本動因，再根據(jù)每個個成本動因因計算相應(yīng)應(yīng)的作業(yè)動動因分配率率。作業(yè)成本動動因通常簡簡稱作業(yè)動因（ActivityDriver）），它是作業(yè)業(yè)被產(chǎn)品或或勞務(wù)等成成本對象消消耗的方式式和原因。。它是作業(yè)業(yè)成本庫成成本分配到到成本對象象中去的標標準?！皩僮鳂I(yè)業(yè)”是指為為某種特定定產(chǎn)品或勞勞務(wù)提供專專門服務(wù)的的作業(yè)。專專屬作業(yè)資資源耗費價價值應(yīng)直接接由該特定定的產(chǎn)品或或服務(wù)所承承擔。82例如，當““檢驗外購購材料”被被定義為一一個作業(yè)時時，則“檢檢驗小時””或“檢驗驗次數(shù)”就就可成為一一個作業(yè)動動因。如果果檢驗外購購材料A所所花的時間間占總數(shù)的的30%，，則作業(yè)““檢驗外購購材料”成成本的30%就應(yīng)歸歸集到外購購材料A。。83作業(yè)成本動動因舉例84作業(yè)動因與與前述的作作業(yè)分類有有關(guān)。如是單位水水平作業(yè)，，則作業(yè)動動因是產(chǎn)量量；如是批批別水平作作業(yè)，則作作業(yè)動因是是產(chǎn)品的批批量。當作業(yè)動因因計量的耗耗費等于或或接近產(chǎn)品品對作業(yè)的的實際耗費費時，則產(chǎn)產(chǎn)品成本就就能得到準準確的核算算。作業(yè)動因是是產(chǎn)品和作作業(yè)的紐帶帶，代表了了產(chǎn)品或工工藝的設(shè)計計的改善機機會。856．根據(jù)各各項作業(yè)所所消耗的成成本動因數(shù)數(shù)將各作業(yè)業(yè)成本庫價價值分配計計入有關(guān)產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)務(wù)成本計算算單，計算算完工產(chǎn)品品或勞務(wù)成成本。86作業(yè)成本本法產(chǎn)品品成本計計算過程程資源成本庫X資源成本庫Y作業(yè)成本庫a作業(yè)成本庫b作業(yè)成本庫c產(chǎn)品A成本產(chǎn)品B成本87四、作業(yè)業(yè)成本法法計算舉舉例【例2-1】某某企業(yè)生生產(chǎn)甲、、乙兩種種產(chǎn)品，，有關(guān)資資料如下下：（1）甲甲、乙兩兩種產(chǎn)品品的基本本資料如如表2-1所示示。產(chǎn)品名稱月產(chǎn)量（件）單位產(chǎn)品機器小時直接材料單位成本直接人工單位成本甲10021020乙4002251088企業(yè)每年年制造費費用總額額10000元，，甲、乙乙兩種產(chǎn)產(chǎn)品復(fù)雜雜程度不不一樣，，所耗用用的作業(yè)業(yè)量也不不一樣。。與制造造費用相相關(guān)的作作業(yè)有5個，設(shè)設(shè)置5個成本本庫。作業(yè)名稱成本動因作業(yè)成本（元）作業(yè)動因數(shù)甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計原料進貨進貨次數(shù)20008210訂單處理生產(chǎn)訂單份數(shù)10007030100機器調(diào)整準備機器調(diào)整準備次數(shù)800301040機器運行機器小時數(shù)50002008001000質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)12006040100合計—10000---89（1）首首先，我我們先用用作業(yè)成成本法計計算各項項作業(yè)的的成本動動因分配配率。作業(yè)名稱成本動因作業(yè)成本作業(yè)量甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計分配率原料進貨進貨次數(shù)20008210200訂單處理生產(chǎn)訂單份數(shù)1000703010010機器調(diào)整準備調(diào)整準備次數(shù)80030104020機器運行機器小時數(shù)500020080010005質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)1200604010012合計—10000----90（2）計計算作業(yè)業(yè)成本法法下兩種種產(chǎn)品的的制造費費用：甲產(chǎn)品制制造費用用=8×200+70×10+30×20+200××5+60×12=4620（（元））乙產(chǎn)品制制造費用用.=2×200+30×10+10×20+800××5+40×12=5380（（元））91（3）利利用傳傳統(tǒng)成本本計算法法計算上上述兩種種產(chǎn)品的的制造費費用。甲、乙兩兩種產(chǎn)品品的機器器小時總總數(shù)分別別為200和800,且制造造費用總總額為10000元元。所以以：甲產(chǎn)品制制造費用用=200××10=2000（（元））乙產(chǎn)品制制造費用用=800××10=8000（（元））92（4）兩兩種成本本計算法法下產(chǎn)品品成本計計算結(jié)果果項目甲產(chǎn)品（產(chǎn)量100件）乙產(chǎn)品（產(chǎn)量400件）總成本單位成本總成本單位成本傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法直接材料10001000101010000100002525直接人工200020002020400040001010制造費用200046202046.2800053802013.45合計500076205076.222000193805548.4593本例說明明，在傳傳統(tǒng)成本本計算法法下，高高產(chǎn)量、、生產(chǎn)過過程簡單單的產(chǎn)品品（乙產(chǎn)產(chǎn)品）成成本計算算結(jié)果顯顯著高于于作業(yè)成成本法的的計算結(jié)結(jié)果。低產(chǎn)量、、生產(chǎn)過過程復(fù)雜雜的產(chǎn)品品（甲產(chǎn)產(chǎn)品）的的計算結(jié)結(jié)果則恰恰恰相反反。原因:后后一類產(chǎn)產(chǎn)品每件件所消耗耗的間接接費用顯顯著高于于前一類類，而傳傳統(tǒng)成本本計算法法卻無法法對此作作出反映映。94五、作業(yè)業(yè)成本法法的特點點1.可可提供更更詳細的的信息2．成本本對象極極為廣泛泛3．作業(yè)業(yè)成本法法不再直直接區(qū)分分直接費費用和間間接費用用4．所有有成本均均是變動動的95第三節(jié)作作業(yè)成成本系統(tǒng)統(tǒng)開發(fā)程程序一、了解解生產(chǎn)工工藝流程程二、確定定作業(yè)及及作業(yè)中中心，選