變動成本法概論

管理會計學

（第七版）

中國人民大學商學院孫茂竹文光偉楊萬貴第二章變動成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動成本法與完全成本法學習目標掌握成本分類及其作用。掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解方法。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。

管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。2.1成本分類

成本按經(jīng)濟用途的分類

可以分為制造成本和非制造成本兩大類。

也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本制造造成成本本可可根根據(jù)據(jù)其其具具體體的的經(jīng)經(jīng)濟濟用用途途分分為為直直接接人人工工、、直直接接材材料料和和其其他他制制造造費費用用三三類類。。(1)直接接人人工工。。指指在在制制造造過過程程中中直直接接對對制制造造對對象象施施以以影影響響以以改改變變其其性性質(zhì)質(zhì)或或形形態(tài)態(tài)所所耗耗費費的的人人工工成成本本。。核核算算上上即即為為生生產(chǎn)產(chǎn)工工人人的的工工資資。。(2)直接接材材料料。。指指在在制制造造過過程程中中直直接接用用以以構(gòu)構(gòu)成成產(chǎn)產(chǎn)品品主主要要實實體體的的各各種種材材料料成成本本。。這這里里所所說說的的材材料料,是指構(gòu)構(gòu)成其其產(chǎn)品品的各各種物物資,當然也也包括括外購購半成成品,而不僅僅僅指指各種種天然然的、、初級級的原原材料料。例例如,汽車制制造廠廠所用用的汽汽車輪輪胎購購自橡橡膠廠廠,對橡膠膠廠而而言,輪胎當當然是是產(chǎn)成成品;而對汽汽車廠廠來說說,輪胎只只不過過是汽汽車這這一產(chǎn)產(chǎn)品的的原材材料之之一。。(3)制造費費用。。指為為制造造產(chǎn)品品或提提供勞勞務(wù)而而發(fā)生生的各各項間間接費費用。。從核核算的的角度度講,制造費費用包包括直直接人人工、、直接接材料料以外外的為為制造造產(chǎn)品品或提提供勞勞務(wù)而而發(fā)生生的全全部支支出,這部分分支出出一般般情況況下須須分配配計入入不同同產(chǎn)品品。值得注注意的的是:生產(chǎn)方方式的的改變變和改改進對對上述述直接接人工工、直直接材材料和和制造造費用用的劃劃分及及三者者的構(gòu)構(gòu)成有有直接接的影影響。。如生產(chǎn)產(chǎn)的自自動化化水平平的提提高會會導(dǎo)致致上述述意義義上的的制造造費用用在生生產(chǎn)成成本總總量中中所占占的比比重增增大；；再如如生產(chǎn)產(chǎn)的專專業(yè)化化分工工的加加深會會導(dǎo)致致制造造費用用的形形象更更加““直接接化””。也稱期間成本本或期間費用用，通?？煞址譃殇N售成本、管管理成本和財財務(wù)成本。其共同特點是是其成本支出出可以使企業(yè)業(yè)整體受益，，但難以描述述這項支出與與特定產(chǎn)品之之間的關(guān)系。。非制造成本銷售成本指為為銷售產(chǎn)品而而發(fā)生的各項項成本,如專職銷售人人員的工資、、津貼和差旅旅費,專門銷售機構(gòu)構(gòu)固定資產(chǎn)的的折舊費、保保險費、廣告告費、運輸費費等。管理成本指制制造成本和銷銷售成本以外外的所有辦公公和管理費用用,如董事經(jīng)費,行政管理人員員的工資、差差旅費、辦公公費,行政管理部門門固定資產(chǎn)的的折舊費及相相應(yīng)的保險費費和財產(chǎn)稅等等。財務(wù)成本則是是企業(yè)理財過過程中發(fā)生的的各種成本,如借款的利息息支出。成本按性態(tài)的的分類成本性態(tài)也稱稱成本習性，，是指成本的的總額對業(yè)務(wù)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量量)的依存關(guān)系。。按成本性態(tài)可可以將企業(yè)的的全部成本分分為固定成本本、變動成本本和混合成本本。是指總額在一一定期間和一一定業(yè)務(wù)量范范圍內(nèi)，不受受業(yè)務(wù)量變動動的影響而保保持固定不變變的成本。固定成本固定成本總額額雖不受業(yè)務(wù)務(wù)總量變動的的影響，但若若站在單位業(yè)業(yè)務(wù)量所負擔擔固定成本多多寡的角度來來考察，單位位產(chǎn)品所負擔擔的固定成本本與產(chǎn)量成反反比關(guān)系，即即產(chǎn)量的增加加會導(dǎo)致單位位產(chǎn)品負擔的的固定成本的的下降，反之之亦然。某企業(yè)生產(chǎn)一一種產(chǎn)品，其其專用生產(chǎn)設(shè)設(shè)備的月折舊舊額為10000元，該設(shè)備最最大加工能力力為4000件/月。當該設(shè)備備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)產(chǎn)品所負擔的的固定成本如如表2—1。例1從例1中可以看出，，單位產(chǎn)品所所負擔的固定定成本與產(chǎn)量量呈反比關(guān)系系，即產(chǎn)量的的增加會導(dǎo)致致單位產(chǎn)品負負擔的固定成成本下降，反反之亦然。我我們?nèi)粢訤表示固定成本本，m表示業(yè)務(wù)量，，a表示單位業(yè)務(wù)務(wù)量所負擔的的固定成本，，則上述關(guān)系系(即固定成本的的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單單的數(shù)學模型型來表達?？傤~單位產(chǎn)品固定成本總額額單位固定成本本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性性態(tài)模型固定成本通常常又細分為酌量性固定成成本和約束性固定成成本。酌量性固定成成本也稱為選擇性性固定成本或或者任意性固固定成本，是是指管理當局局的決策可以以改變其支出出數(shù)額的固定定成本。例如廣告費、、職工教育培培訓(xùn)費、技術(shù)術(shù)開發(fā)費等。。這些成本的的基本特征是是其絕對額的的大小直接取取決于企業(yè)管管理當局根據(jù)據(jù)企業(yè)的經(jīng)營營狀況而作出出的判斷。約束性固定成成本是指管理當局局的決策無法法改變其支出出數(shù)額的固定定成本。例如廠房及機機器設(shè)備按直直線法計提的的折舊費、照照明費、行政政管理人員的的工資等。約束性固定成成本是企業(yè)維維持正常生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營能力所所必須負擔的的最低固定成成本，其支出出的大小只取取決于企業(yè)生生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)規(guī)模與質(zhì)量，，因而具有很很大的約束性性，企業(yè)管理理當局的當前前決策不能改改變其數(shù)額。。固定成本的相相關(guān)范圍。在在給固定成本本定義時冠以以“在一定期期間和一定業(yè)業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)內(nèi)”的定語，，也就是說固固定成本的““固定性”不不是絕對的，，而是有限定定條件的，或或者說是有范范圍的。這種種限定條件或或者說范圍在在管理會計中中叫作“相關(guān)關(guān)范圍”，表表現(xiàn)為一定的的期間范圍和和一定的空間間范圍。4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相相關(guān)范圍如正常工作期期間的工資和和加班加點工工資就屬于兩兩個不同相關(guān)關(guān)范圍內(nèi)的固固定成本。正確理解固定定成本的相關(guān)關(guān)范圍還必須須解決這樣一一個問題，就就是當原有的的相關(guān)范圍被被打破，固定定成本是否還還表現(xiàn)為某種種固定性，答答案是肯定的的。是指在一定的的期間和一定定業(yè)務(wù)量范圍圍內(nèi)其總額隨隨著業(yè)務(wù)量的的變動而成正正比例變動的的成本。變動成本如直接材料費費、產(chǎn)品包裝裝費、按件計計酬的工人工工資、推銷傭傭金以及按加加工量計算的的固定資產(chǎn)折折舊費等，均均屬于變動成成本。假定例1中單位產(chǎn)品的的直接材料成成本為20元。當產(chǎn)量分分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的的總成本和單單位產(chǎn)品的材材料成本如表表2-2。例2若以v表示變動成本本總額、m表示業(yè)務(wù)量、、b表示單位變動動成本，則變變動成本的性性態(tài)可以通過過v=b×m這樣一個數(shù)學學模型來表達達。與固定成本形形成鮮明對照照的是，變動動成本的總量量隨業(yè)務(wù)量的的變化呈正比比例變動關(guān)系系，而單位業(yè)業(yè)務(wù)量中的變變動成本則是是一個定量。。總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額額單位變動成本本變動成本的性性態(tài)模型變動成本也可可以分為酌量性變動成成本和約束性變動成成本。酌量性變動成成本是指企業(yè)管理理當局的決策策可以改變其其支出數(shù)額的的變動成本。。如按產(chǎn)量計計酬的工人薪薪金、按銷售售收入的一定定比例計算的的銷售傭金等等。約束性變動成成本是指指企企業(yè)業(yè)管管理理當當局局的的決決策策無無法法改改變變其其支支出出數(shù)數(shù)額額的的變變動動成成本本。。這這類類成成本本通通常常表表現(xiàn)現(xiàn)為為企企業(yè)業(yè)所所生生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品品的的直直接接物物耗耗成成本本，，以以直直接接材材料料成成本本最最為為典典型型。。是指指那那些些““混混合合””了了固固定定成成本本和和變變動動成成本本兩兩種種不不同同性性質(zhì)質(zhì)的的成成本本。。根根據(jù)據(jù)其其發(fā)發(fā)生生的的具具體體情情況況，，通通常常可可以以分分為為：：1、半半變變動動成成本本2、半半固固定定成成本本3、延延伸伸變變動動成成本本混合合成成本本半變變動動成成本本。。其其特特征征是是通通常常有有個個基基數(shù)數(shù)部部分分，，不不隨隨業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)量量的的變變化化而而變變化化，，體體現(xiàn)現(xiàn)固固定定成成本本性性態(tài)態(tài)；；但但在在基基數(shù)數(shù)部部分分以以上上，，則則隨隨業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)量量的的變變化化而而成成比比例例地地變變化化，，又又呈呈現(xiàn)現(xiàn)出出變變動動成成本本性性態(tài)態(tài)。。企業(yè)業(yè)的的公公用用事事業(yè)業(yè)費費，，如如電電費費、、水水費費、、電電話話費費等等均均屬屬半半變變動動成成本本。。------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分分固定成本部分分業(yè)務(wù)量（件））成本（元）半變動成本的的特征半固定成本。。其特征是在在一定業(yè)務(wù)量量范圍內(nèi)其發(fā)發(fā)生額的數(shù)量量是不變的，，體現(xiàn)固定成成本性態(tài)；但但當業(yè)務(wù)量的的增長達到一一定限額時，，其發(fā)生額會會突然躍升到到一個新的水水平；然后在在業(yè)務(wù)量增長長的一定限度度內(nèi)(即一個新的相相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的的數(shù)量又保持持不變，直到到另一個新的的躍升為止。。業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的的特征延伸變動成本本。其特征是是在業(yè)務(wù)量的的某一臨界點點以下表現(xiàn)為為固定成本，，超過這一臨臨界點則表現(xiàn)現(xiàn)為變動成本本。如：當企業(yè)實實行計時工資資制時，其支支付給職工的的正常工作時時間內(nèi)的工資資總額是固定定不變的；但但當職工的工工作時間超過過了正常水平平，企業(yè)需按按規(guī)定支付加加班工資，且且加班工資的的大小與加班班時間的長短短存在著某種種比例關(guān)系。。業(yè)務(wù)量(小時)成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本本的特征其它成本概念念及分類經(jīng)營決策中,需要通過比較較不同備選方方案經(jīng)濟效益益的大小進行行最優(yōu)化選擇擇。而影響經(jīng)經(jīng)濟效益大小小的一個重要要因素就是成成本的高低,在某些情況下下(如成本型決策策中),成本的高低甚甚至決定了備備選方案的優(yōu)優(yōu)劣。當然,與財務(wù)會計相相比,管理會計進行行決策所應(yīng)用用的成本概念念不僅在內(nèi)涵涵上而且在外外延上都有很很大不同。為為此,必須熟悉這些些新的成本概概念。(1)企業(yè)進行經(jīng)營營決策時，必必須從多個備備選方案中選選擇一個最優(yōu)優(yōu)方案，而放放棄其他的方方案。此時，被放棄棄的次優(yōu)方案案所可能獲得得的潛在利益益就稱為已選選中最優(yōu)方案案的機會成本本。機會成本選擇方案時，，將機會成本本的影響考慮慮進去，有利利于對所選方方案的最終效效益進行全面面評價。某公司現(xiàn)有一一空置的車間間既可以用于于A產(chǎn)品的的生產(chǎn)產(chǎn),也可以以用于于出租租。如如果用用來生生產(chǎn)A產(chǎn)品,其收入入為35000元,成本費費用為為18000元,可獲凈凈利17000元;用于出出租則則可獲獲租金金收入入12000元。例3在決策策中,如果選選擇用用于生生產(chǎn)A產(chǎn)品則則必然然放棄棄出租租方案案,其本來來可能能獲得得的租租金收收入12000元應(yīng)作作為生生產(chǎn)A產(chǎn)品的的機會會成本本,由生產(chǎn)產(chǎn)的A產(chǎn)品負負擔。。這時時,我們可可以得得出正正確的的判斷斷結(jié)論論:生產(chǎn)A產(chǎn)品將將比出出租多多獲凈凈利5000元。(2)機會成成本產(chǎn)產(chǎn)生于于某項項資產(chǎn)產(chǎn)的用用途選選擇。。具體體講，，如果果一項項資產(chǎn)產(chǎn)只能能用來來實現(xiàn)現(xiàn)某一一職能能而不不能用用于實實現(xiàn)其其他職職能時時，不不會產(chǎn)產(chǎn)生機機會成成本。。如公公司購購買的的一次次還本本付息息債券券，只只能在在到期期時獲獲得約約定的的收益益，因因而不不會產(chǎn)產(chǎn)生機機會成成本。。如果一一項資資產(chǎn)可可以同同時用用來實實現(xiàn)若若干職職能時時，則則可能能會產(chǎn)產(chǎn)生機機會成成本。。如公公司購購買的的可轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓債債券，，既可可以到到期獲獲得約約定收收益，，又可可以在在未到到期前前中途途轉(zhuǎn)讓讓以獲獲得轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收收益，，從而而可能能產(chǎn)生生機會會成本本。(3)機會成成本僅僅僅只只是被被放棄棄方案案的潛潛在利利益，，而非非實際際支出出，因因而不不能據(jù)據(jù)以登登記入入帳。。但由由于公公司資資源的的有限限性，，而必必須充充分利利用資資源效效益，，所以以，機機會成成本在在經(jīng)營營決策策中應(yīng)應(yīng)作為為一個個現(xiàn)實實的重重要因因素予予以考考慮。。從理論論上講講，邊邊際成成本是是指產(chǎn)產(chǎn)量（（業(yè)務(wù)務(wù)量））向無無限小小變化化時，，成本本的變變動數(shù)數(shù)額。。當然然，這這是從從純經(jīng)經(jīng)濟學學角度度來講講的，，事實實上，，產(chǎn)量量不可可能向向無限限小變變化，，至少少應(yīng)為為1個單位位的產(chǎn)產(chǎn)量。。邊際成成本因此，，邊際際成本本也就就是產(chǎn)產(chǎn)量每每增加加或減減少一一個單單位所所引起起的成成本變變動數(shù)數(shù)額。。某企企業(yè)業(yè)每每增增加加1個單單位位產(chǎn)產(chǎn)量量的的生生產(chǎn)產(chǎn)引引起起總總成成本本的的變變化化及及追追加加成成本本的的變變化化如如表表2-3。例4表2-3由此此看看來來，，邊邊際際成成本本和和變變動動成成本本是是有有區(qū)區(qū)別別的的，，變變動動成成本本反反映映的的是是增增加加單單位位產(chǎn)產(chǎn)量量所所追追加加成成本本的的平平均均變變動動，，而而邊邊際際成成本本是是反反映映每每增增加加一一個個單單位位產(chǎn)產(chǎn)量量所所追追加加的的成成本本的的實實際際數(shù)數(shù)額額。。所所以以，，只只有有在在相相關(guān)關(guān)范范圍圍內(nèi)內(nèi)，，增增加加一一個個單單位位產(chǎn)產(chǎn)量量的的單單位位變變動動成成本本才才能能和和邊邊際際成成本本相相一一致致。。當然，，如果果把不不同產(chǎn)產(chǎn)量作作為不不同方方案來來理解解的話話，邊邊際成成本實實際就就是不不同方方案形形成的的差量量成本本。沉沒成成本（（又稱稱非付付現(xiàn)成成本））是指指過去去已經(jīng)經(jīng)發(fā)生生了并并無法法由現(xiàn)現(xiàn)在或或?qū)韥淼娜稳魏螞Q決策所所改變變的成成本。。沉沒沒成成本本是是對對現(xiàn)現(xiàn)在在或或?qū)韥淼牡娜稳魏魏螞Q決策策都都無無影影響響的的成成本本。。沉沒沒成成本本與付現(xiàn)現(xiàn)成成本本可見見，，沉沉沒沒成成本本是是企企業(yè)業(yè)在在以以前前經(jīng)經(jīng)營營活活動動中中已已經(jīng)經(jīng)支支付付現(xiàn)現(xiàn)金金，，而而在在現(xiàn)現(xiàn)在在或或?qū)韥斫?jīng)經(jīng)營營期期間間攤攤?cè)肴氤沙杀颈举M費用用的的支支出出。。因因此此，，固固定定資資產(chǎn)產(chǎn)、、無無形形資資產(chǎn)產(chǎn)、、遞遞延延資資產(chǎn)產(chǎn)等等均均屬屬于于企企業(yè)業(yè)的的沉沉沒沒成成本本。。付現(xiàn)現(xiàn)成成本本是是指指由由現(xiàn)現(xiàn)在在或或?qū)韥淼牡娜稳魏魏螞Q決策策所所能能夠夠改改變變其其支支出出數(shù)數(shù)額額的的成成本本。?？煽梢娨?，，付付現(xiàn)現(xiàn)成成本本是是決決策策必必須須考考慮慮的的重重要要影影響響因因素素。。固定成本還還可以按其其所涉及范范圍的大小小，劃分為為專屬成本本和聯(lián)合成成本。專屬成本和聯(lián)合成本專屬成本是是指可以明明確歸屬于于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)的某種產(chǎn)產(chǎn)品，或為為企業(yè)設(shè)置置的某個部部門而發(fā)生生的固定成成本。沒有有這些產(chǎn)品品或部門，，就不會發(fā)發(fā)生這些成成本，所以以專屬成本本是與特定定的產(chǎn)品或或部門相聯(lián)聯(lián)系的特定定的成本。。例如專門生生產(chǎn)某種產(chǎn)產(chǎn)品的專用用設(shè)備折舊舊費、保險險費等。聯(lián)合成本是是指為多種種產(chǎn)品的生生產(chǎn)或為多多個部門的的設(shè)置而發(fā)發(fā)生的，應(yīng)應(yīng)由這些產(chǎn)產(chǎn)品或這些些部門共同同負擔的成成本。如在企業(yè)生生產(chǎn)過程中中，幾種產(chǎn)產(chǎn)品共同的的設(shè)備折舊舊費、輔助助車間成本本等，都是是聯(lián)合成本本。在進行方案案選擇時，，專屬成本本是與決策策有關(guān)的成成本，必須須予以考慮慮；而聯(lián)合合成本則是是與決策無無關(guān)的成本本，可以不不予以考慮慮。應(yīng)注意的是是:專屬成本與與聯(lián)合成本本的劃分是是就固定成成本而言的的,所有的變動動成本都是是與決策相相關(guān)的成本本,無所謂專屬屬成本或聯(lián)聯(lián)合成本。。企業(yè)有進行行經(jīng)營決策策時，可供供選擇的多多種方案中中所涉及到到的各種成成本，有些些與方案的的抉擇有關(guān)關(guān)，而有些些則無關(guān)。。相關(guān)成本與無關(guān)成本相關(guān)成本是是對決策有有影響的各各種形式的的未來成本本，如機會會成本、邊邊際成本、、付現(xiàn)成本本、專屬成成本等。那些對決策策沒有影響響的成本，，稱為無關(guān)關(guān)成本。這這類成本過過去已經(jīng)發(fā)發(fā)生，對未未來決策沒沒有影響，，因而在決決策時不予予考慮，如如沉沒成本本、聯(lián)合成成本等。相關(guān)成本與與無關(guān)成本本的區(qū)分并并不是絕對對的。有些些成本在某某一決策方方案中是相相關(guān)成本，，而在另一一決策方案案中卻可能能是無關(guān)成成本。需要指出的的是,某項成本到到底屬于相相關(guān)成本還還是無關(guān)成成本,必須結(jié)合具具體的決策策來論,拋開決策內(nèi)內(nèi)容而論成成本的相關(guān)關(guān)性是沒有有意義的。。換句話說說,成本的無關(guān)關(guān)性是相對對的,相關(guān)性是絕絕對的。舉例來說,假設(shè)一條貨貨船不幸沉沉入海底,當決策內(nèi)容容是應(yīng)購買買一條多大大噸位、哪哪里生產(chǎn)、、以什么作作為燃料的的貨船時,沉沒貨船的公公允市價當然然是無關(guān)成本本;但當決策內(nèi)容容是應(yīng)否將沉沉船打撈上來來時,沉沒貨船的公公允市價當然然就是相關(guān)成成本,人們至少會將將其與打撈費費用進行比較較。有人說：管理理者的能力和和水平的重要要標志在于對對信息的分類類和再分類，，你贊同嗎？？思考2.2混合成本的分分解固定成本與變變動成本只是是經(jīng)濟生活中中諸多成本性性態(tài)的兩種極極端類型，多多數(shù)成本是以以混合成本的的形式存在的的，需要將其其進一步分解解為固定成本本和變動成本本兩部分。歷史成本法的的基本做法就就是根據(jù)以往往若干時期(若干月或若干干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)現(xiàn)出來的實際際成本與業(yè)務(wù)務(wù)量之間的依依存關(guān)系來描描述成本的性性態(tài)，并以此此來確定決策策所需要的未未來成本數(shù)據(jù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法通通常分為高低低點法、散布布圖法和回歸歸直線法三種種。高低點法其基本做法是是以某一期間間內(nèi)最高業(yè)務(wù)務(wù)量(即高點)的混合成本與與最低業(yè)務(wù)量量(即低點)的混合成本的的差數(shù)，除以以最高與最低低業(yè)務(wù)量的差差數(shù)，以確定定業(yè)務(wù)量的成成本變量(即單位業(yè)務(wù)量量的變動成本本額)，進而確定混混合成本中的的變動成本部部分和固定成成本部分。假定某企業(yè)去去年12個月的產(chǎn)量和和電費支出的的有關(guān)數(shù)據(jù)如如表2-4。例5表2-4去年產(chǎn)量最高高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費費為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費費為1700元，按前面的的運算過程進進行計算如下下:或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計算表明明，該企業(yè)電電費這項混合合成本屬固定定成本的為500元，單位位變動成成本為每每件2元。以數(shù)數(shù)學模型型來描述述為:y=500+2x高低點法法應(yīng)用的的原理是是對哪些些管理會會計概念念的運用用？思考散布圖法法其基本原原理與高高低點法法一樣，，也認為為混合成成本的性性態(tài)可以以被近似似地描述述為y=a+bx，區(qū)別在在于a和b是通過坐坐標圖而而非通過過方程式式計算得得到的。?；咀龇ǚň褪窃谠谧鴺藞D圖中，以以橫軸代代表業(yè)務(wù)務(wù)量x，以縱軸軸代表混混合成本本y，將各種種業(yè)務(wù)量量水平下下的混合合成本逐逐一標在在坐標圖圖上，然然后通過過目測，，在各成成本點之之間畫出出一條反反映成本本變動平平均趨勢勢的直線線(理論上這這條直線線距各成成本點之之間的離離差平方方和最小小)。這條直直線與縱縱軸的交交點就是是固定成成本，斜斜率則是是單位變變動成本本。以例5的數(shù)據(jù)為為基礎(chǔ)回歸直線線法散布圖法法是通過過目測的的結(jié)果來來勾畫混混合成本本性態(tài)的的，恐怕怕可以勾勾畫出多多條反映映成本性性態(tài)的直直線來，，而且很很難判斷斷哪一條條直線描描述得更更為準確確?；貧w直線法運運用最小平方方法的原理，，對所觀測到到的全部數(shù)據(jù)據(jù)加以計算，，從而勾畫出出最能代表平平均成本水平平的直線，這這條通過回歸歸分析而得到到的直線就稱稱為回歸直線線，它的截距距就是固定成成本a，斜率就是單單位變動成本本b,這種分解方法法也就稱作回回歸直線法。。又因為回歸歸直線可以使使各觀測點的的數(shù)據(jù)與直線線相應(yīng)各點誤誤差的平方和和最小，所以以這種分解方方法又稱為最最小平方法。?；貧w直線法對對混合成本的的分解過程，，也就是求取取a和b的二元一次聯(lián)聯(lián)立方程的過過程。假定有有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同同產(chǎn)量條件下下的電費數(shù)額額)，就可以建立立一組決定回回歸直線的聯(lián)聯(lián)立方程式，，用n個觀測值的和和的形式表示示為:a和b的求解使用例5所給的資料具具體說明回歸歸直線法對混混合成本如何何進行分解。。例6表2-5表2-5回歸直線法應(yīng)應(yīng)用的原理是是什么？應(yīng)注注意哪些問題題？思考賬戶分析法是是根據(jù)各個成成本、費用賬賬戶(包括明細賬戶戶)的內(nèi)容，直接接判斷其與業(yè)業(yè)務(wù)量之間的的依存關(guān)系，，從而確定其其成本性態(tài)的的一種成本分分解方法。賬戶分析法基本做法是根根據(jù)各有關(guān)成成本賬戶的具具體內(nèi)容，判判斷其特征是是更接近于固固定成本，還還是更接近于于變動成本，，進而直接將將其確定為固固定成本或變變動成本?！肮芾碣M用”賬賬內(nèi)大部分項項目發(fā)生額的的大小在正常常產(chǎn)量范圍內(nèi)內(nèi)與產(chǎn)量變動動沒有關(guān)系，，至少沒有明明顯關(guān)系，那那么就將管理理費用全部視視為固定成本本；“制造費用””賬中的車間間管理部門辦辦公費、按折折舊年限計算算的設(shè)備折舊舊費等雖與產(chǎn)產(chǎn)量的關(guān)系較較“管理費用用”密切一些些，但基本特特征仍屬“固固定”，所以以也應(yīng)被視為為固定成本；；“制造費用”賬賬內(nèi)的燃料動動力費、維修修費等，雖然然不似直接材材料費那樣與與產(chǎn)量成正比比例變動，但但其發(fā)生額的的大小與產(chǎn)量量變動的關(guān)系系很明顯，因因而可以將其其視為變動成成本。假設(shè)某企業(yè)的的某一生產(chǎn)車車間作為分析析對象。某月月份的成本數(shù)數(shù)據(jù)如表2-6。例7表2-6如果該車間只只生產(chǎn)單一產(chǎn)產(chǎn)品，那么本本月發(fā)生的320000元費用將全部部構(gòu)成該產(chǎn)品品的成本。如如生產(chǎn)多種產(chǎn)產(chǎn)品，假定上上述屬于共同同費用性質(zhì)的的數(shù)據(jù)，是在在合理地進行行了分配的基基礎(chǔ)上得到的的，有關(guān)成本本的分解過程程如表2-7。表2-7表2-7是運用工業(yè)工工程的研究方方法來研究影影響各有關(guān)成成本項目數(shù)額額大小的每個個因素，并在在此基礎(chǔ)上直直接估算出固固定成本和單單位變動成本本的一種成本本分解方法。。工程分析法基本步驟：確定研究的成成本項目；對導(dǎo)致成本形形成的生產(chǎn)過過程進行觀察察和分析；確定生產(chǎn)過程程的最佳操作作方法；以最佳操作方方法為標準方方法，測定標標準方法下成成本項目的每每一構(gòu)成內(nèi)容容，并按成本本性態(tài)分別確確定為固定成成本和變動成成本。設(shè)某粉末冶金金車間對精密密金屬零件采采取一次模壓壓成型、電磁磁爐燒結(jié)的方方式加工。如如果以電費作作為成本研究究對象，經(jīng)觀觀察，電費成成本開支與電電磁爐的預(yù)熱熱和燒結(jié)兩個個過程的操作作有關(guān)。例8按照最佳的操操作方法，電電磁爐從開始始預(yù)熱至達到到可燒結(jié)的溫溫度需耗電1500千瓦時，燒結(jié)結(jié)每千克零件件耗電500千瓦時。每一一工作日加工工一班，每班班電磁爐預(yù)熱熱一次，全月月共22個工作日。電電費價格為0.7元/千瓦時。設(shè)每月電費總總成本為y，每月固定電電費成本為a，單位電費成成本為b，x為燒結(jié)零件重重量，則有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)該車間電費總總成本分解的的數(shù)學模型即即為:混合成本分解解的精度重要要嗎？你對此此是如何理解解的？思考2.3變動成本法與與完全成本法法是指在產(chǎn)品成成本的計算上上，不僅包括括產(chǎn)品生產(chǎn)過過程中所消耗耗的直接材料料、直接人工工，還包括全全部的制造費費用(變動性的制造造費用和固定定性的制造費費用)。其特點是：完全成本法（1）符合公認會會計準則的要要求。完全成成本法強調(diào)持持續(xù)經(jīng)營假設(shè)設(shè)下經(jīng)營的““均衡性”，，認為會計分分期既然是對對持續(xù)經(jīng)營的的人為分割，，這種分割決決定于企業(yè)內(nèi)內(nèi)部和外部多多種因素的共共同影響。因因此，固定性性制造費用轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)銷的時間選選擇并不十分分重要。（2）強調(diào)調(diào)成本本補償償上的的一致致性。。完全全成本本法認認為，，只要要是與與產(chǎn)品品生產(chǎn)產(chǎn)有關(guān)關(guān)的耗耗費，，均應(yīng)應(yīng)從產(chǎn)產(chǎn)品銷銷售收收入中中得到到補償償，固固定性性制造造費用用也不不例外外。因因為從從成本本補償償?shù)慕墙嵌戎v講，用用于直直接材材料的的成本本與用用于固固定性性制造造費用用的支支出并并無區(qū)區(qū)別。。（3）強調(diào)調(diào)生產(chǎn)產(chǎn)環(huán)節(jié)節(jié)對企企業(yè)利利潤的的貢獻獻。由由于完完全成成本法法下固固定性性制造造費用用也被被歸集集于產(chǎn)產(chǎn)品而而隨產(chǎn)產(chǎn)品流流動，，因此此本期期已銷銷產(chǎn)品品和期期末未未銷產(chǎn)產(chǎn)品在在成本本負擔擔上是是完全全一致致的。。在一一定銷銷售量量的條條件下下，產(chǎn)產(chǎn)量大大則利利潤高高，所所以，，客觀觀上完完全成成本法法有刺刺激生生產(chǎn)的的作用用，強強調(diào)固固定性性制造造費用用對企企業(yè)利利潤的的影響響。是指在在產(chǎn)品品成本本計算算上，，只包包括產(chǎn)產(chǎn)品生生產(chǎn)過過程中中所消消耗的的直接接材料料、直直接接人工工和制制造費費用中中的變變動性性部分分，而而不包包括制制造費費用中中的固固定性性部分分。制制造費費用中中的固固定性性部分分被視視為期期間成成本而而從相相應(yīng)期期間的的收入入中全全部扣扣除。。其特點點是：：變動成成本法法（1）以成成本性性態(tài)分分析為為基礎(chǔ)礎(chǔ)計算算產(chǎn)品品成本本。變變動成成本法法將產(chǎn)產(chǎn)品的的制造造成本本按成成本性性態(tài)劃劃分為為變動動性制制造費費用和和固定定性制制造費費用兩兩部分分，認認為只只有變變動性性制造造費用用才構(gòu)構(gòu)成產(chǎn)產(chǎn)品成成本，，而固固定性性制造造費用用應(yīng)作作為期期間成成本處處理。。（2）強調(diào)調(diào)不同同的制制造成成本在在補償償方式式上存存在著著差異異性。。變動動成本本法認認為產(chǎn)產(chǎn)品的的成本本應(yīng)該該在其其銷售售的收收入中中獲得得補償償，而而固定定性制制造費費用由由于只只與企企業(yè)的的經(jīng)營營有關(guān)關(guān)，與與經(jīng)營營的““狀況況”無無關(guān)，，所以以應(yīng)該該在其其發(fā)生生的同同期收收入中中獲得得補償償，與與特定定產(chǎn)品品的銷銷售行行為無無關(guān)。。（3）強調(diào)調(diào)銷售售環(huán)節(jié)節(jié)對企企業(yè)利利潤的的貢獻獻。由由于變變動成成本法法將固固定性性制造造費用用列作作期間間成本本，所所以在在一定定產(chǎn)量量條件件下，，損益益對銷銷量的的變化化更為為敏感感，這這在客客觀上上有刺刺激銷銷售的的作用用。產(chǎn)產(chǎn)品銷銷售收收入與與變動動成本本的差差量為為貢獻獻毛益益，而而以貢貢獻毛毛益減減去期期間成成本就就是利利潤。。不難難看出出，變變動成成本法法強調(diào)調(diào)的是是變動動成本本對企企業(yè)利利潤的的影響響。產(chǎn)品品成成本本的的構(gòu)構(gòu)成成內(nèi)內(nèi)容容不不同同變動動成成本本法法和完完全全成成本本法法的比比較較完全成成本法法將所所有成成本分分為制制造成成本(包括直直接材材料、、直接接人工工和制制造費費用)和非制制造成成本(包括管管理費費用和和銷售售費用用)兩大類類，將將制造造成本本“完完全””計入入產(chǎn)品品成本本，而而將非非制造造成本本作為為期間間成本本，全全額計計入當當期損損益。。變動成成本法法則是是先將將制造造成本本按成成本性性態(tài)劃劃分為為變動動性制制造費費用和和固定定性制制造費費用兩兩類，，再將將變動動性制制造費費用計計入產(chǎn)產(chǎn)品成成本，，而將將固定定性制制造費費用與與非制制造成成本一一起列列為期期間成成本。。直接材材料直接人人工制造費費用變動性性制造造費用用固定性性制造造費用用管理費費用銷售費費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法由于變動動成本法法將固定定性制造造費用處處理為期期間成本本，所以以單位產(chǎn)產(chǎn)品成本本較之完完全成本本法下為為低。當當然，變變動成本本法下的的期間成成本較之之完全成成本法下下就高了了。產(chǎn)品成本本構(gòu)成內(nèi)內(nèi)容上的的區(qū)別，，是變動動成本法法與完全全成本法法的主要要區(qū)別，，其他方方面的區(qū)區(qū)別均由由此而生生。設(shè)某企業(yè)業(yè)月初沒沒有在產(chǎn)產(chǎn)品和產(chǎn)產(chǎn)成品存存貨。當當月某種種產(chǎn)品共共生產(chǎn)50件，銷售售40件，月末末結(jié)存10件。該種種產(chǎn)品的的制造成成本資料料和企業(yè)業(yè)的非制制造成本本資料如如表2-8。例9表2-8如果采用用變動成成本法，，則單位位產(chǎn)品成成本為280元(200+60+20);如果采用用完全成成本法，，則單位位產(chǎn)品成成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動動成本法法將固定定性制造造費用處處理為期期間成本本，所以以單位產(chǎn)產(chǎn)品成本本較之完完全成本本法下要要低。當當然，變變動成本本法下的的期間成成本較之之完全成成本法下下就高了了。變動成本本法下的的期間成成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成成本法下下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本本構(gòu)成內(nèi)內(nèi)容上的的區(qū)別，，是變動動成本法法與完全全成本法法的主要要區(qū)別，，兩種方方法其他他方面的的區(qū)別均均由此而而生。存貨成本本的構(gòu)成成內(nèi)容不不同由于變動動成本法法與完全全成本法法下產(chǎn)品品成本構(gòu)構(gòu)成內(nèi)容容的不同同，產(chǎn)成成品和在在產(chǎn)品存存貨的成成本構(gòu)成成內(nèi)容也也就不同同。采用變動動成本法法，不論論是庫存存產(chǎn)成品品、在產(chǎn)產(chǎn)品還是是已銷產(chǎn)產(chǎn)品，其其成本均均只包括括制造成成本中的的變動部部分，期期末存貨貨計價也也只是這這一部分分。而采用完完全成本本法時，，不論是是庫存產(chǎn)產(chǎn)成品、、在產(chǎn)品品還是已已銷產(chǎn)品品，其成成本中均均包括了了一定份份額的固固定性制制造費用用，期末末存貨計計價當然然也包括括了這一一份額。。顯然，變變動成本本法下的的期末存存貨計價價必然小小于完全全成本法法下的期期末存貨貨計價。。各期損益益不同如前所述述，變動動成本法法下的產(chǎn)產(chǎn)品成本本只包括括變動制制造成本本，而將將固定制制造成本本當作期期間成本本，也就就是說對對固定制制造成本本的補償償由當期期銷售的的產(chǎn)品承承擔。而完全成成本法下下的產(chǎn)品品成本既既包括變變動制造造成本，，又包括括固定制制造成本本，完全全成本法法下對固固定制造造成本的的補償是是由當期期生產(chǎn)的的產(chǎn)品承承擔，期期末未銷銷售的產(chǎn)產(chǎn)品與當當期已銷銷售的產(chǎn)產(chǎn)品承擔擔著相同同的份額額。固定制造造成本上上述處理理上的分分歧對兩兩種成本本計算方方法下的的損益計計算有影影響，影影響的程程度取決決于產(chǎn)量量和銷量量的均衡衡程度，，且表現(xiàn)現(xiàn)為相向向關(guān)系；；即產(chǎn)銷銷越均衡衡，兩種種成本計計算法下下所計算算的損益益相差就就越小，，反之則則越大。。只有當實實現(xiàn)所謂謂的“零零存貨””即產(chǎn)銷銷絕對均均衡時，，損益計計算上的的差異才才會消失失。仍以表2-8的數(shù)據(jù)和和所設(shè)條條件為資資料，再再假設(shè)每每件產(chǎn)品品售價為為500元，銷銷售費費用中中有變變動性性費用用為每每銷售售一件件20元。當當分別別采用用變動動成本本法和和完全全成本本法，，所計計算出出的當當期稅稅前利利潤如如表2-9。例10表2-9從表2-9可以看出，，不同成本本計算法下下所計算出出的稅前利利潤不同。。采用變動動成本法時時為-200元(虧損)，采用完全全成本法時時則為200元(盈利)，相差400元。這400元正是完全全成本法所所確認的應(yīng)應(yīng)由期末存存貨成本負負擔的固定定性制造費費用部分(2000/50×10)，而在變動動成本法下下，這400元全部作為為期間成本本進入了當當期損益。。為了較全面面地說明變變動成本法法與完全成成本法對損損益計算的的影響，再再舉兩種情情況進行分分析。1、連續(xù)各期期產(chǎn)量相同同而銷量不不同。假設(shè)某企業(yè)業(yè)從事單一一產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均均為600件，而3年的銷售量量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)產(chǎn)品售價為為150元，管理費費用與銷售售費用年度度總額為20000元，且全部部為固定成成本。例11與產(chǎn)品成本本計算有關(guān)關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變變動成本(包括直接材材料、直接接人工和變變動性制造造費用)為80元，固定性性制造費用用為12000元(完全成本法法下每件產(chǎn)產(chǎn)品分攤20元，即12000/600)。表2-102、連續(xù)各期期銷量相同同而產(chǎn)量不不同。仍假設(shè)某企企業(yè)從事單單一產(chǎn)品生生產(chǎn)，連續(xù)續(xù)3年的銷量均均為600件，而3年的產(chǎn)量分分別為600件、700件和500件。其他條條件與前例例相同。例12在變動成本本法下，單單位產(chǎn)品成成本仍為80元。但在完完全成本法法下，由于于各期產(chǎn)量量變了，所所以單位產(chǎn)產(chǎn)品所負擔擔的固定性性制造費用用的份額也也就變了。。具體來說說，第1年的單位產(chǎn)產(chǎn)品成本為為100元(80+12000/600);第2年的單位產(chǎn)產(chǎn)品成本為為97.15元(80+12000/700);第3年的單位位產(chǎn)品成成本則為為104元(80+12000/500)。根據(jù)以上上資料，，當分別別采用變變動成本本法和完完全成本本法時，，所計算算出的稅稅前利潤潤如表2-11。表2-11變動成本本法與完完全成本本法對各各期損益益計算的的影響，，依照產(chǎn)產(chǎn)量與銷銷量之間間的相互互關(guān)系，，可以歸歸納為以以下三種種情況：：1、當產(chǎn)量量等于銷銷量時，，兩種成成本法下下計算的的損益完完全相同同。表2—10與表2—11中的第1年就屬于于這種情情況。在在這種情情況下，，固定性性制造費費用是作作為固定定成本還還是作為為產(chǎn)品成成本，對對損益計計算來說說并不重重要，重重要的是是它已全全額列為為收入的的減項而而進入了了損益。。2、當產(chǎn)量量大于銷銷量時，，按變動動成本法法計算的的損益小小于按完完全成本本法所計計算的損損益。這這是因為為固定性性制造費費用在變變動成本本法下被被如數(shù)列列作了當當年的成成本；而而在完全全成本法法下，相相應(yīng)份額額的固定定性制造造費用被被列作了了當年的的資產(chǎn)(即期末存存貨成本本的一部部分)。表2—10與表2—11中的第2年就屬于于這種情情況。3、當產(chǎn)量量小于銷銷量時，，按變動動成本法法計算的的損益大大于按完完全成本本法所計計算的損損益。只要產(chǎn)量量等于銷銷售量，，按變動動成本法法計算的的損益一一定等于于按完全全成本法法計算的的損益嗎嗎？思考對變動成成本法和完全成成本法的評價變動成本本法的優(yōu)優(yōu)缺點1、變動成成本法增增強了成成本信息息的有用用性，有有利于企企業(yè)的短短期決策策。2、變動成成本法更更符合““配比原原則”的的精神。。3、變動成成本法便便于進行行各部門門的業(yè)績績評價。。4、變變動動成成本本法法能能夠夠促促使使企企業(yè)業(yè)管管理理當當局局重重視視銷銷售售，，防防止止盲盲目目生生產(chǎn)產(chǎn)。。5、變變動動成成本本法法可可以以簡簡化化成成本本計計算算工工作作，，也也可可以以避避免免固固定定性性制制造造費費用用分分攤攤中中的的主主觀觀臆臆斷斷性性。。變動動成成本本法法有有一一定定局局限限性性：：1、按按變變動動成成本本法法計計算算的的產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本至至少少目目前前不不合合乎乎稅稅法法的的有有關(guān)關(guān)要要求求。。2、按按成成本本性性態(tài)態(tài)將將成成本本劃劃分分為為固固定定成成本本與與變變動動成成本本本本身身的的局局限限性性，，即即這這種種劃劃分分在在很很大大程程度度上上是是假假設(shè)設(shè)的的結(jié)結(jié)果果。。3、當當面面臨臨長長期期決決策策的的時時候候，，變變動動成成本本法法的的作作用用會會隨隨決決策策期期的的延延長長而而降降低低。。完全全成成本本法法的的優(yōu)優(yōu)缺缺點點完全全成成本本法法的的優(yōu)優(yōu)缺缺點點是是相相對對于于變變動動成成本本法法而而言言的的，，亦亦如如變變動動成成本本法法的的優(yōu)優(yōu)缺缺點點是是相相對對于于完完全全成成本本法法而而言言。。比比如如變變動動成成本本法法下下的的產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本不不符符合合傳傳統(tǒng)統(tǒng)的的成成本本概概念念，，自自然然完完全全成成本本法法下下的的產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本符符合合傳傳統(tǒng)統(tǒng)的的成成本本概概念念。。但變變動動成成本本法法與與完完全全成成本本法法之之間間也也并并非非是是一一種種簡簡單單的的““此此是是彼彼非非””和和““此此非非彼彼是是””關(guān)關(guān)系系。。例例如如變變動動成成本本法法使使人人們們更更加加重重視視銷銷售售環(huán)環(huán)節(jié)節(jié)，，當當然然是是優(yōu)優(yōu)點點；；而而完完全全成成本本法法使使人人們們重重視視生生產(chǎn)產(chǎn)環(huán)環(huán)節(jié)節(jié)(有刺刺激激