《稅收籌劃(第六版)》第2章增值稅的稅收籌劃

第二章增值稅的稅

收籌劃

學(xué)習(xí)提示

本章介紹增值稅的籌劃。增值稅是我國(guó)第一大稅種,它的覆蓋面廣、制度較為復(fù)雜、涉及法規(guī)較多,增值稅籌劃是納稅人比較關(guān)注的稅種之一。本章將對(duì)增值稅的籌劃原理及方法做較為系統(tǒng)的介紹,針對(duì)具體業(yè)務(wù)提出稅收籌劃的思路并輔之以案例分析,以便讀者對(duì)增值稅籌劃方法的理解和掌握。通過(guò)本章的學(xué)習(xí),讀者應(yīng)掌握增值稅籌劃的主要原理和方法,并能針對(duì)具體問(wèn)題制定籌劃方案。案例導(dǎo)入

某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,除銷售自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品外,還從事外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的銷售。2017年10月,該企業(yè)共實(shí)現(xiàn)銷售額100萬(wàn)元(不含稅),產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額為3萬(wàn)元(均屬于外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額)。經(jīng)內(nèi)部核算,該企業(yè)自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品銷售額為30萬(wàn)元。由于財(cái)務(wù)管理原因,該企業(yè)未能準(zhǔn)確劃分自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的銷售額。按照該企業(yè)當(dāng)年的銷售情況,繳納的增值稅為8萬(wàn)元(=100×11%-3)。請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)的涉稅處理是否達(dá)到納稅最少的目標(biāo)呢?[解析]該企業(yè)銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于增值稅免稅項(xiàng)目,在企業(yè)未對(duì)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售額與外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品銷售額進(jìn)行分別核算時(shí),該項(xiàng)目的銷售額不能享受應(yīng)有的免稅待遇,所以要一并計(jì)算繳納增值稅。另外,外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的增值率比較高,若按一般納稅人計(jì)稅方法納稅,所繳增值稅比較多。如果該企業(yè)將銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的部門(mén)分離出來(lái),設(shè)立獨(dú)立的企業(yè),并且實(shí)行獨(dú)立核算,則此方案的結(jié)果為:第一,新成立的專門(mén)銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)可以享受免稅待遇。第二,分立后,銷售外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)年銷售額未達(dá)到80萬(wàn)元,可以作為小規(guī)模納稅人并計(jì)算繳納增值稅,全年應(yīng)繳增值稅2.1萬(wàn)元[=(100-30)×3%]。由此可見(jiàn),做出上述調(diào)整后,該企業(yè)每年可少繳增值稅5.9萬(wàn)元(=8-2.1)。企業(yè)這種根據(jù)增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定,對(duì)自身組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式及核算方式做出調(diào)整,從而減少增值稅稅款繳納的做法就是增值稅的籌劃。2.1增值稅法概述2.1.1納稅人2.1.2征稅對(duì)象2.1.3稅率2.1.4增值稅計(jì)稅方法2.1.5增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間2.1.6稅收優(yōu)惠2.1.7出口退稅1.1.1稅收籌劃的特點(diǎn)

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn))在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。

2.1.1納稅人在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱“境內(nèi)”)銷售商品、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,為增值稅納稅人。單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人。為方便增值稅的征收管理,保證對(duì)專用發(fā)票的正確使用和安全管理,將增值稅納稅人按照其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。(1)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)。小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)是:1)從事貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以下(含本數(shù),下同)的。其中,“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的。3)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的納稅人,應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)上述規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為增值稅一般納稅人。自2015年4月1日起,增值稅一般納稅人資格實(shí)行登記制,不再實(shí)行資格認(rèn)定審批制度,登記事項(xiàng)由增值稅納稅人向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理需要注意的是,年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅;非企業(yè)性單位、應(yīng)稅行為年銷售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶,可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全,能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記?！拘∷伎肌考僭O(shè)某企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物的年銷售額為40萬(wàn)元,提供加工、修理修配勞務(wù)的年銷售額為470萬(wàn)元,那么該企業(yè)是否需要向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)呢?(2)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法。除了一些特殊情況適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅外,增值稅一般納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法,即以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額。其中,銷項(xiàng)稅額為應(yīng)稅銷售額乘以適用稅率,進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或者購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)所支付或者承擔(dān)的增值稅稅額,但只有稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額才可以在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)便易行的計(jì)算和征收管理辦法,適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅,即以其全部銷售額乘以稅率(征收率)為應(yīng)納稅額。2.1.2征稅對(duì)象(1)銷售貨物。銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。其中,貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。(2)提供應(yīng)稅勞務(wù)。提供應(yīng)稅勞務(wù)是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。其中,加工是指受托加工貨物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù);修理修配是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù),使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù),不包括在內(nèi)。(3)進(jìn)口貨物。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,申報(bào)進(jìn)入中華人民共和國(guó)海關(guān)境內(nèi)的貨物,均應(yīng)繳納增值稅。(4)發(fā)生應(yīng)稅行為。發(fā)生應(yīng)稅行為包括銷售服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)。1)銷售服務(wù),是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。2)銷售無(wú)形資產(chǎn),是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài),但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn),包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。3)銷售不動(dòng)產(chǎn),是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物等。2.1.3稅率我國(guó)現(xiàn)行增值稅中設(shè)置有多檔稅率,包括17%、11%、6%、5%、3%和零,其中5%與3%實(shí)際上是指征收率。稅率的具體適用范圍如下所示:(1)基本稅率。增值稅一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù),稅率一律為17%(2)低稅率。1)

一般納稅人銷售或者進(jìn)口下列貨物,按低稅率11%計(jì)征增值稅。①糧食、食用植物油。②自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品。③圖書(shū)、報(bào)紙、雜志。④飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜。⑤國(guó)務(wù)院及其有關(guān)部門(mén)規(guī)定的其他貨物,如農(nóng)產(chǎn)品、食用鹽、音像制品、電子出版物和二甲醚等。2)增值稅一般納稅人提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及銷售不動(dòng)產(chǎn),適用稅率為11%。3)增值稅一般納稅人提供增值電信服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)(租賃服務(wù)除外)、生活服務(wù)及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以外的其他無(wú)形資產(chǎn),適用稅率為6%。(3)零稅率。納稅人出口貨物、提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù),稅率為零,但國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。例如,境內(nèi)的單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù),適用增值稅零稅率。【小思考】增值稅零稅率與免稅有什么不同?(4)征收率。增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù),適用征收率為3%。一般納稅人按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)(除試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路的車輛通行費(fèi)),適用征收率為5%。征收率的調(diào)整由國(guó)務(wù)院決定。小規(guī)模納稅人(其他個(gè)人除外)銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn)除外)和舊貨,減按2%的征收率征收增值稅;銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品,按3%的征收率征收增值稅?！拘∷伎肌吭鲋刀愐话慵{稅人銷售適用征收率的貨物,能否開(kāi)具增值稅專用發(fā)票?增值稅的計(jì)稅方法,包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,其中一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的銷售貨物及特定應(yīng)稅行為,可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅,但一經(jīng)選擇,36個(gè)月內(nèi)不得變更;小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。(1)一般計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。2.1.4增值稅計(jì)稅方法(2)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=銷售額×征收率簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額,納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的,按照下列公式計(jì)算銷售額:銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)2.1.4增值稅計(jì)稅方法知識(shí)鏈接扣繳義務(wù)人應(yīng)扣繳稅額的計(jì)算境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為(銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)),在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的,扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額:應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款÷(1+稅率)×稅率例如,某境外廣告公司為我國(guó)A企業(yè)提供廣告設(shè)計(jì)服務(wù),收取價(jià)款300萬(wàn)元(含稅)。該境外公司在我國(guó)境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu),則A公司應(yīng)扣繳增值稅稅額=300÷(1+6%)×6%=16.98(萬(wàn)元)【知識(shí)要點(diǎn)提醒】在計(jì)算應(yīng)扣繳的增值稅稅額時(shí),無(wú)論購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款是否超過(guò)500萬(wàn)元的一般納稅人標(biāo)準(zhǔn),無(wú)論扣繳義務(wù)人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,一律按照境外單位或者個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的適用稅率予以計(jì)算。2.1.4增值稅計(jì)稅方法納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。

(1)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。1)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù),其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的,為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。其中,收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,按銷售結(jié)算方式的不同,具體分為:①采取直接收款方式銷售貨物的,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。2.1.5增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的,為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天;無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天,但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。⑤委托其他納稅人代銷貨物的,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。⑥銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。⑦納稅人發(fā)生除將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷和銷售代銷貨物以外的視同銷售貨物行為的,為貨物移送的當(dāng)天。2)納稅人進(jìn)口貨物,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。(2)發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。1)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的,為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。其中,收訖銷售款項(xiàng)是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng);取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天是指書(shū)面合同確定的付款日期當(dāng)天;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的,為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。2)納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅行為的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。3)納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。4)納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓,為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。(1)免稅項(xiàng)目。《增值稅暫行條例》以及“營(yíng)改增”稅收政策規(guī)定的免稅項(xiàng)目主要包括以下幾類:1)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,是指直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。2)避孕藥品和用具。3)古舊圖書(shū),是指向社會(huì)收購(gòu)的古書(shū)和舊書(shū)。4)直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備。5)外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備。6)由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品。7)銷售自己使用過(guò)的物品,是指其他個(gè)人銷售自己使用過(guò)的物品。8)個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。9)殘疾人個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)。10)航空公司提供飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)。11)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢服務(wù)。12)托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)。13)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)。14)殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)。2.1.6稅收優(yōu)惠(2)起征點(diǎn)。對(duì)于小規(guī)模納稅人中的個(gè)人(包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人)來(lái)說(shuō),其銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的,免征增值稅;達(dá)到起征點(diǎn)的,按規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。增值稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下所示:1)銷售貨物的,為月銷售額5000~20000元。2)銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額5000~20000元。3)按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元。4)發(fā)生應(yīng)稅行為的起征點(diǎn):①按期納稅的,為月銷售額5000~20000元(含本數(shù))。②按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元(含本數(shù))。財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知

財(cái)稅〔2017〕76號(hào)為支持小微企業(yè)發(fā)展，自2018年1月1日至2020年12月31日，繼續(xù)對(duì)月銷售額2萬(wàn)元（含本數(shù)）至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

2.1.7出口退稅目前,我國(guó)增值稅出口貨物、勞務(wù)及服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的退稅政策主要包括以下內(nèi)容:(1)退稅的形式。退稅包括三種形式:①出口免稅并退稅,是指對(duì)貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅,而且對(duì)貨物在出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān),按規(guī)定的退稅率計(jì)算后予以退稅。②出口免稅不退稅,是指對(duì)貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅,而且因?yàn)檫@類貨物在前一道環(huán)節(jié)是免稅的,因此出口時(shí)該貨物的價(jià)格中是不含稅的,也無(wú)須退稅。③出口不免稅也不退稅,是指國(guó)家限制或禁止出口的某些貨物在出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷,照常征稅。出口不退稅是指對(duì)這些貨物不退還出口前實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅款。2.1.7出口退稅(2)出口退稅貨物應(yīng)具備的條件。第一,必須是屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍的貨物。第二,必須是報(bào)關(guān)離境的貨物。這是區(qū)分貨物是否應(yīng)當(dāng)退稅的主要標(biāo)志,凡是報(bào)關(guān)未離境的貨物,不論出口企業(yè)以外匯結(jié)算還是以人民幣結(jié)算,也不論企業(yè)在財(cái)務(wù)和其他管理上做何處理,均不得視為出口貨物予以退稅。第三,必須是在財(cái)務(wù)上做銷售處理的貨物。出口貨物只有在財(cái)務(wù)上做銷售處理后才能辦理退稅。第四,必須是出口收匯并已核銷的貨物。2.1.7出口退稅(3)出口貨物的退稅率。出口貨物的退稅率是出口貨物的實(shí)際退稅額與退稅計(jì)稅依據(jù)的比例。除財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院決定而明確的增值稅出口退稅率外,出口貨物的退稅率為其適用稅率。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫(kù)2015A版的通知》(稅總函[2015]68號(hào)),我國(guó)目前實(shí)行的出口退稅率包括17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%和零。根據(jù)《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2017]37號(hào)),外貿(mào)企業(yè)2017年8月31日前出口“出口退稅率調(diào)整產(chǎn)品清單”所列貨物,購(gòu)進(jìn)時(shí)已按13%稅率征收增值稅的,執(zhí)行13%出口退稅率;購(gòu)進(jìn)時(shí)已按11%稅率征收增值稅的,執(zhí)行11%出口退稅率。生產(chǎn)企業(yè)2017年8月31日前出口“出口退稅率調(diào)整產(chǎn)品清單”所列貨物,執(zhí)行13%出口退稅率。2.1.7出口退稅(4)出口貨物的退稅計(jì)算方法。1)免、抵、退稅方法。其中,“免”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅。“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額,抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額?！巴恕倍愂侵府?dāng)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí),對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。2)外貿(mào)企業(yè)以及實(shí)行外貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口,其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅;由于其收購(gòu)貨物的成本部分承擔(dān)了前面環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款,因此在貨物出口后按收購(gòu)成本與退稅率計(jì)算應(yīng)退稅款退還給外貿(mào)企業(yè),征退稅率之差計(jì)入企業(yè)成本。2.1.7出口退稅(5)增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)“營(yíng)改增”稅收政策的相關(guān)規(guī)定,增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅方法包括免、抵、退稅方法和免、退稅方法。境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù),如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的,生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免、抵、退稅方法;外貿(mào)企業(yè)外購(gòu)服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)出口,實(shí)行免、退稅方法;外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)出口,視同生產(chǎn)企業(yè),連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免、抵、退稅方法。零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率為對(duì)應(yīng)服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)被提供給境內(nèi)單位適用的增值稅稅率(11%或6%)?！拘∷伎肌慷惙ㄒ?guī)定,境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的,可以放棄適用增值稅零稅率,選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。請(qǐng)問(wèn)在什么情況下,納稅人會(huì)放棄適用增值稅零稅率?2.2增值稅籌劃原理2.2.1納稅人的籌劃2.2.2計(jì)稅依據(jù)的籌劃2.2.3計(jì)稅方法的籌劃2.2.4納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃2.2.5增值稅稅率的籌劃2.2.6增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃2.2.1納稅人的籌劃在對(duì)納稅人的籌劃上,可以從兩個(gè)層面入手:一是一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的選擇;二是避免成為增值稅納稅人。2.2.1.1納稅人身份的選擇(1)籌劃原理。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,并規(guī)定對(duì)這兩類納稅人實(shí)施不同的稅收待遇。稅收政策的差異客觀上使得一般納稅人和小規(guī)模納稅人在計(jì)稅方法、適用稅率以及發(fā)票使用等方面存在諸多差異,這些差異的存在為增值稅納稅人通過(guò)選擇不同的納稅人身份進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。2.2.1納稅人的籌劃1)增值率。在銷售收入相同的情況下,究竟是一般納稅人比小規(guī)模納稅人多繳稅,還是小規(guī)模納稅人比一般納稅人多繳稅?

在一個(gè)特定的增值率下,增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳的稅款數(shù)額相同,我們把這個(gè)特定的增值率稱為“無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率”。當(dāng)增值率低于此值時(shí),增值稅一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人;當(dāng)增值率高于此值時(shí),增值稅一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算可分為含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算與不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算。

當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí),一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。同理,無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17320.0511329.396351.4617532.7711548.056584.13

同理,無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17317.6511327.276350.0017529.4111545.456583.332.2.1納稅人的籌劃2)抵扣率。在一個(gè)特定的抵扣率下,增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅額相同,我們把這個(gè)特定的抵扣率稱為“無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率”。當(dāng)?shù)挚勐实陀谶@個(gè)點(diǎn)時(shí),增值稅一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人;當(dāng)?shù)挚勐矢哂谶@個(gè)點(diǎn)時(shí),增值稅一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人。無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算可分為含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算和不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算。①含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算。設(shè)Y為抵扣率,S為含稅銷售額,P為含稅購(gòu)進(jìn)額,并假定一般納稅人適用的稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。一般納稅人的抵扣率為:

Y=P/S一般納稅人應(yīng)納增值稅=S÷(1+17%)×17%-P÷(1+17%)×17%=S×(1-Y)÷(1+17%)×17%小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S÷(1+3%)×3%兩種納稅人納稅額相等時(shí),即

S×(1-Y)÷(1+17%)×17%=S÷(1+3%)×3%解出抵扣率為:

Y=79.95%當(dāng)?shù)挚勐实陀跓o(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率79.95%時(shí),一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)?shù)挚勐矢哂跓o(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率79.95%時(shí),一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。同理,無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率17379.9511370.616348.5417567.2311551.956515.87②不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算。設(shè)Y為抵扣率,S為不含稅銷售額,P為不含稅購(gòu)進(jìn)額,并假定一般納稅人適用的稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。一般納稅人的抵扣率Y=P/S一般納稅人應(yīng)納增值稅=S×17%-P×17%=S×(1-Y)×17%小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S×3%兩種納稅人納稅額相等時(shí),即

S×(1-Y)×17%=S×3%解出抵扣率為:

Y=82.35%當(dāng)?shù)挚勐实陀跓o(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%時(shí),一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)?shù)挚勐矢哂跓o(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%時(shí),一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。同理,無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率17382.3511372.736350.0017570.5911554.556516.672.2.1納稅人的籌劃(2)籌劃要點(diǎn)。增值稅納稅人應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)增值率或抵扣率的情況判斷哪種身份會(huì)減輕增值稅稅負(fù)。1)增值率高或抵扣率低的企業(yè)可選擇小規(guī)模納稅人身份。若企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的增值率較高或抵扣率較低,選擇做小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較輕。納稅人可以通過(guò)企業(yè)拆分等手段,使自己符合小規(guī)模納稅人的資格要求。2)增值率低或抵扣率高的企業(yè)可選擇一般納稅人身份。若企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的增值率較低或抵扣率較高,選擇做一般納稅人的稅負(fù)較輕。納稅人可以通過(guò)企業(yè)合并以及提高自身財(cái)務(wù)核算水平等手段,使自己符合一般納稅人的資格要求。(3)納稅人籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題。第一,稅法對(duì)一般納稅人的登記要求。對(duì)符合一般納稅人條件,但未在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記手續(xù)的納稅人,應(yīng)按照銷售額乘以增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。第二,企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化要求。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是追求利潤(rùn)最大化,這就要求企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)需求不斷擴(kuò)大生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模。這種情況限制了企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人的空間。另外,一般納稅人要有健全的會(huì)計(jì)核算制度一般納稅人的增值稅征收管理制度復(fù)雜,

這會(huì)增加納稅人的納稅成本等。第三,企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定了企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的空間大小。如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對(duì)象多為一般納稅人,將使企業(yè)受到開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的制約,因此該企業(yè)必須選擇成為一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)客戶多為小規(guī)模納稅人或者消費(fèi)者個(gè)人,不受發(fā)票類型的限制,則稅收籌劃的空間較大。(1)籌劃原理。根據(jù)《增值稅暫行條例》“營(yíng)改增”稅收政策的規(guī)定,凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售或者進(jìn)口貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,都是增值稅的納稅人。境內(nèi)的具體含義是指:1)銷售貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)。2)提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。3)應(yīng)稅服務(wù)的提供方或者接受方在境內(nèi),但下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù):①境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。例如,境外單位或者個(gè)人為出境的函件、包裹在境外提供郵政服務(wù)和收派服務(wù),屬于完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù),不征收增值稅。②境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。4)在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),是指:①服務(wù)(租賃不動(dòng)產(chǎn)除外)或者無(wú)形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)。②所銷售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。③所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)。④財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn):①境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。②境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)。③境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。④財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。應(yīng)稅行為發(fā)生在中華人民共和國(guó)境內(nèi)時(shí)才需要繳納增值稅。境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售的未完全在境外發(fā)生的服務(wù),屬于在境內(nèi)銷售服務(wù),屬于增值稅的征稅范圍,繳納增值稅。如果納稅人的銷售或者進(jìn)口貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)不發(fā)生在境內(nèi),則不屬于我國(guó)增值稅的納稅人。(2)籌劃要點(diǎn)?；I劃要點(diǎn)在于應(yīng)稅行為的發(fā)生地是否處于境內(nèi)。如果應(yīng)稅行為同時(shí)在境內(nèi)與境外發(fā)生,則最好將兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別簽訂合同。2.2.2計(jì)稅依據(jù)的籌劃2.2.2.1銷項(xiàng)稅額的籌劃(1)銷售方式的籌劃。①折扣銷售與銷售折扣。第一,籌劃原理。折扣額的抵減會(huì)降低納稅人的銷項(xiàng)稅額,但同時(shí)也會(huì)帶來(lái)購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的減少。因此,折扣方式的籌劃在購(gòu)貨方為小規(guī)模納稅人或個(gè)人(不需要進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣)的情況下,籌劃效果更好。折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí),因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)后(在賒銷的情況下),為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)惠。第二,籌劃思路。企業(yè)在使用折扣銷售時(shí)(折扣額應(yīng)在“金額”欄中注明,在“備注”欄中注明的,折扣額不得在銷售額中減除),切記要把銷售額和折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上,這樣可以按照折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。對(duì)納稅人銷售貨物并向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后,由于購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購(gòu)買(mǎi)貨物達(dá)到一定數(shù)量,或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因,銷貨方給予購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭壅圩屝袨?銷貨方可按有關(guān)規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票。從企業(yè)稅負(fù)角度考慮,折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式。如果企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)信譽(yù)良好的客戶,銷售貨款回收風(fēng)險(xiǎn)較小,那么企業(yè)可以考慮通過(guò)修改銷售合同,將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。企業(yè)應(yīng)盡量將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。由于實(shí)物折扣按規(guī)定是要視同銷售的,但如果將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售,則可為企業(yè)減輕稅負(fù)。②手續(xù)費(fèi)代銷與視同買(mǎi)斷代銷。第一,籌劃原理。代理銷售有兩種不同的方式:一是收取代理手續(xù)費(fèi)方式,即受托方以代理銷售商品的全價(jià)與委托方結(jié)算,然后收取一定金額的手續(xù)費(fèi)。如果受托方是一般納稅人,這筆代理服務(wù)收入應(yīng)按6%的稅率計(jì)算繳納增值稅款。二是視同買(mǎi)斷方式,即委托方以較低價(jià)格將貨物交由受托方代銷,受托方加價(jià)后向市場(chǎng)銷售,受托方應(yīng)按其獲得的增值額計(jì)算繳納增值稅,適用稅率為17%(或11%)。對(duì)于受托方來(lái)說(shuō),收取手續(xù)費(fèi)方式適用增值稅稅率低于買(mǎi)斷方式適用的增值稅稅率,因此收取手續(xù)費(fèi)方式的增值稅稅負(fù)較低。對(duì)于委托方來(lái)說(shuō),采取手續(xù)費(fèi)方式下的代銷價(jià)格高于視同買(mǎi)斷方式下的代銷價(jià)格,因此收取手續(xù)費(fèi)方式的增值稅稅負(fù)較高。從委托方、受托方兩者合計(jì)稅負(fù)來(lái)看,兩種代銷方式下的稅負(fù)完全相同,只是由于不同的代銷方式影響了兩者各自承擔(dān)的稅負(fù)份額。2.2.2計(jì)稅依據(jù)的籌劃第二,籌劃思路。委托方應(yīng)盡量采用視同買(mǎi)斷方式,而受托方應(yīng)盡量采用收取手續(xù)費(fèi)方式。為平衡兩者稅負(fù)的差異,稅負(fù)較低的一方可以給予稅負(fù)較高一方一定的價(jià)格補(bǔ)償。(2)銷售價(jià)格的籌劃。1)籌劃原理。銷售價(jià)格的籌劃主要是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià),目的是使企業(yè)的總稅負(fù)最低。稅法規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有以下關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織:在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面,存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系;直接或間接地同為第三者擁有或控制;其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)增值稅進(jìn)行稅收籌劃可以起到遞延稅款繳納的作用。2)籌劃要點(diǎn)。一方面,關(guān)聯(lián)企業(yè)各方可以通過(guò)壓低前期環(huán)節(jié)銷售價(jià)格的方式,把增值額累積在最后的銷售環(huán)節(jié),以實(shí)現(xiàn)增值稅的遞延納稅。與此同時(shí),結(jié)合關(guān)聯(lián)各方進(jìn)項(xiàng)稅額的情況,通過(guò)制定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價(jià)格,使各方的留抵稅額最小化。另一方面,關(guān)聯(lián)企業(yè)可以利用不同地區(qū)稅率水平之間的差異,通過(guò)前后環(huán)節(jié)銷售價(jià)格的差異,將利潤(rùn)部分盡可能地保留在低稅率地區(qū)。(3)結(jié)算方式的籌劃。1)籌劃原理。有兩種類型:現(xiàn)銷方式和賒銷方式。增值稅法規(guī)定,企業(yè)采取直接收款方式銷售的,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的,為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。這意味著在銷售貨物的時(shí)候,如果賣(mài)方與買(mǎi)方辦理了貨款結(jié)算手續(xù),或者為對(duì)方開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票,無(wú)論對(duì)方是否提貨,都要計(jì)算繳納增值稅。如果企業(yè)在銷售貨物時(shí)改變了結(jié)算方式,比如采用賒銷或分期收款的方式,則可在合同約定的收款日期開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,這樣可以避免提前納稅,獲得該稅款的時(shí)間價(jià)值。同時(shí),對(duì)于買(mǎi)方來(lái)說(shuō),他只能在合同約定的收款日期得到增值稅專用發(fā)票的抵扣,所以可以促使買(mǎi)方及時(shí)付款。若采取委托代銷方式,委托方先將商品交付給受托方,受托方應(yīng)根據(jù)合同要求,將商品出售后給委托方開(kāi)具銷貨清單。此時(shí),委托方才可以確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。按照這一原理,如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè),并且產(chǎn)品以銷售后付款結(jié)算方式銷售,則可以采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而延緩納稅時(shí)間。相反,如果銷貨方采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,根據(jù)增值稅法的規(guī)定,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天,這樣就會(huì)出現(xiàn)銷貨方在還沒(méi)有收到貨款的情況下需要提前墊付稅款的情況。2)籌劃要點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)在充分考慮銷售風(fēng)險(xiǎn)的情況下,選用有利于企業(yè)延緩稅款繳納、充分利用貨幣時(shí)間價(jià)值的結(jié)算方式。企業(yè)在銷售時(shí)就應(yīng)該考慮到風(fēng)險(xiǎn)的存在,在購(gòu)銷合同中進(jìn)行有效的事先防范:第一,強(qiáng)調(diào)銷貨方風(fēng)險(xiǎn)的存在,求得采購(gòu)方的配合與諒解。第二,在求得采購(gòu)方諒解的基礎(chǔ)上,采用貨款不到不開(kāi)發(fā)票的方式,達(dá)到推遲納稅的目的。第三,避免采用托收承付和委托收款結(jié)算的方式銷售貨物,防止墊付稅款,盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算的方式銷售貨物。第四,在購(gòu)銷合同中,注明以付款額作為銷售額,余額作為借款。第五,采用賒銷方式,分期收款結(jié)算,收多少款,開(kāi)多少發(fā)票。3)結(jié)算方式選擇應(yīng)該注意問(wèn)題。①購(gòu)買(mǎi)方的情況。購(gòu)買(mǎi)方的情況主要包括購(gòu)買(mǎi)方所在的行業(yè)、購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)的產(chǎn)品去向、購(gòu)買(mǎi)方對(duì)以往合同的履行情況和付款情況、購(gòu)買(mǎi)方今后的發(fā)展態(tài)勢(shì)及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、購(gòu)買(mǎi)方所購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品數(shù)量及金額在企業(yè)產(chǎn)品銷售中所占的地位等。企業(yè)可以根據(jù)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所簽訂合同的履行情況以及財(cái)務(wù)中應(yīng)收賬款的情況,構(gòu)建客戶關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)。可以根據(jù)不同客戶的情況采取不同的收款方式。②考慮產(chǎn)品市場(chǎng)的整體走向。產(chǎn)品市場(chǎng)的整體走勢(shì)不同,企業(yè)所面臨的銷售壓力不同,結(jié)算方式就不同。當(dāng)市場(chǎng)行情火爆時(shí),可以采用預(yù)收貨款的結(jié)算方式,這樣不但可以完全避免其他結(jié)算方式下潛在的稅收損失,而且可以確保企業(yè)貨款的回收,獲得資金時(shí)間價(jià)值的目的。③做好合同管理工作。在簽訂合同時(shí)要做好簽約前的準(zhǔn)備工作,明確合同條款,特別是明確結(jié)算方式以及準(zhǔn)確的收款時(shí)間。2.2.2.2進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃(1)進(jìn)貨渠道的籌劃。1)籌劃原理。一般納稅人采購(gòu)物品的渠道主要有以下兩種選擇:一是選擇一般納稅人為供貨單位,其可以開(kāi)具應(yīng)稅項(xiàng)目適用稅率的增值稅專用發(fā)票;二是選擇小規(guī)模納稅人為供貨單位,再按照其能否開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,可將小規(guī)模納稅人進(jìn)一步劃分為能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人和只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人。由于一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)不能進(jìn)行抵扣或者只能抵扣3%或5%,因此作為供貨商的小規(guī)模納稅人有時(shí)為了留住客戶,愿意在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時(shí),作為采購(gòu)方,究竟多大的折扣幅度才能彌補(bǔ)無(wú)增值稅專用發(fā)票抵扣帶來(lái)的損失呢?這里存在一個(gè)價(jià)格折扣臨界點(diǎn)。

也就是說(shuō),當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人價(jià)格的86.8%時(shí),或者價(jià)格優(yōu)惠幅度為86.8%時(shí),無(wú)論是從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)還是從一般納稅人處采購(gòu),企業(yè)取得的收益是相等的。表為價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)(%)一般納稅人的抵扣率小規(guī)模納稅人的抵扣率價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)(含稅)17386.8017084.0211392.0511089.106396.886093.77(2)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)用途的籌劃。1)籌劃原理。對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))與不動(dòng)產(chǎn),如果是兼用于允許抵扣項(xiàng)目和上述不允許抵扣項(xiàng)目情況的,其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予全部抵扣。同時(shí),納稅人購(gòu)進(jìn)其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn),無(wú)論是專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi),還是兼用于上述不允許抵扣項(xiàng)目,均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2)籌劃要點(diǎn)。一般納稅人在購(gòu)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)后,只要不是專門(mén)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的,就可以得到全部增值稅的抵扣。

2)兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算方式的籌劃。根據(jù)規(guī)定,一般納稅人對(duì)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在其用于該類用途時(shí),從原來(lái)在購(gòu)進(jìn)時(shí)已做抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)出,即轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)品成本。在實(shí)踐中,有不少企業(yè)為避免進(jìn)項(xiàng)稅額核算出現(xiàn)差錯(cuò),便通過(guò)設(shè)立“工程物資”“其他材料”等科目單獨(dú)計(jì)算用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額,將其直接計(jì)入材料成本。在一般情況下,材料從購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)領(lǐng)用都存在一個(gè)時(shí)間差。如果單獨(dú)設(shè)立相關(guān)科目直接計(jì)算該類進(jìn)項(xiàng)稅額,直接計(jì)入材料成本,說(shuō)明在原材料購(gòu)入時(shí)未做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,該期繳納了增值稅;反之,如果在材料購(gòu)進(jìn)時(shí)并不做區(qū)分,與應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額一并做抵扣,直到領(lǐng)用原材料用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目時(shí)再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,則會(huì)產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。(4)抵扣時(shí)間的籌劃。1)籌劃原理。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行憑合法的抵扣憑證進(jìn)行認(rèn)證抵扣制度。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù),未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證,或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人應(yīng)盡早取得合法抵扣憑證并及時(shí)進(jìn)行認(rèn)證,實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的極早化和極大化。2)籌劃要點(diǎn)。首先,采購(gòu)時(shí)盡量做到分期付款、分期取得發(fā)票。其次,采購(gòu)時(shí)盡早取得專用發(fā)票。采購(gòu)結(jié)算方式可分為賒購(gòu)和現(xiàn)金采購(gòu)。如果產(chǎn)品供應(yīng)量充足甚至過(guò)剩,再加上采購(gòu)方信用度高、實(shí)力強(qiáng),在結(jié)算方式的談判中,采購(gòu)方往往可以占據(jù)主動(dòng)地位,可在付款前先取得對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票,以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的提前抵扣。2.2.5增值稅稅率的籌劃(1)籌劃原理。我國(guó)現(xiàn)行增值稅中設(shè)置有多檔稅率,包括17%、11%、6%、5%、3%和零。其中,5%和3%的稅率實(shí)際上是指征收率。當(dāng)企業(yè)銷售或兼營(yíng)不同稅率的產(chǎn)品或者服務(wù)時(shí),就會(huì)發(fā)生混合銷售或兼營(yíng)行為?；旌箱N售和兼營(yíng)行為均涉及不同稅率(征收率)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)從高適用稅率的問(wèn)題,納稅人應(yīng)通過(guò)業(yè)務(wù)分拆、分開(kāi)核算等方式,避免從高適用稅率。(2)籌劃要點(diǎn)。1)業(yè)務(wù)分拆。對(duì)于混合銷售按照銷售貨物繳納增值稅的企業(yè),銷售服務(wù)的稅率會(huì)被提高,可以考慮將銷售服務(wù)的業(yè)務(wù)分拆出去單獨(dú)成立公司,獨(dú)立核算。2)分開(kāi)核算。為了避免兼營(yíng)行為從高適用稅率或征收率而加重稅收負(fù)擔(dān)的情況,兼有不同稅率或征收率的銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù),服務(wù),無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的企業(yè),一定要將各自的銷售額分別核算。

2.2.6增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃增值稅的稅收優(yōu)惠政策包括起征點(diǎn)、稅率優(yōu)惠、稅收減免等規(guī)定。(1)農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃。納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予按13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;除此之外,按照11%的抵扣率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)將加工后仍是農(nóng)產(chǎn)品的那部分獨(dú)立出來(lái)設(shè)立一個(gè)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位,由這個(gè)新設(shè)單位進(jìn)行直接收購(gòu)或初級(jí)加工,加工企業(yè)再?gòu)脑撈髽I(yè)購(gòu)入所需原料,那么原來(lái)不能享受免稅的價(jià)值就可以享受免稅。如果納稅人有屬于自己的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地,可以將該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地獨(dú)立出來(lái)成立一個(gè)企業(yè),這樣不僅該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地可以享受“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”的優(yōu)惠,加工企業(yè)也可根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地開(kāi)具的普通發(fā)票(或者收購(gòu)憑證)計(jì)算、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)增值稅起征點(diǎn)的稅收籌劃。目前,全國(guó)適用于個(gè)人(不含登記為一般納稅人的個(gè)體工商戶)的增值稅起征點(diǎn)如下:①銷售貨物的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;②銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;③發(fā)生應(yīng)稅行為的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;④按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元。增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬(wàn)元的企業(yè)、非企業(yè)性單位和個(gè)人,免征增值稅。對(duì)月銷售額2萬(wàn)元(含本數(shù))至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人,免征增值稅。因此,小規(guī)模納稅人需要注意使自己的不含稅銷售額低于3萬(wàn)元以享受免稅政策,不含稅銷售額超過(guò)3萬(wàn)元的,可考慮將企業(yè)分拆為多個(gè)。[案例2-7][案例2-8](3)放棄免稅、減稅的稅收籌劃。納稅人放棄免稅、減稅后,36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。若免稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額小于專用于該免稅項(xiàng)目物資等的進(jìn)項(xiàng)稅額,顯然納稅人放棄減免稅優(yōu)惠可以節(jié)稅,更有利于利潤(rùn)最大化。這種情況多發(fā)生于企業(yè)剛成立時(shí)或企業(yè)將購(gòu)置大量資產(chǎn)設(shè)備開(kāi)拓新業(yè)務(wù)時(shí),此時(shí)有大量的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣而收入相對(duì)很少。屬于“高抵低征”行業(yè)的納稅人最好也選擇放棄免稅,因?yàn)樗麄冃枰^高的增值率才能使銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額持平,而一般情況下該類企業(yè)達(dá)不到這樣的增值率。[案例2-9][案例2-10](4)免稅或零稅率選擇的籌劃。2.3企業(yè)設(shè)立業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃對(duì)增值稅納稅人身份的選擇,可以通過(guò)比較相同情況下企業(yè)選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份時(shí)其凈利潤(rùn)的高低來(lái)籌劃。在銷售價(jià)格、貨物成本、期間費(fèi)用保持不變的情況下,可以利用增值稅的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率和抵扣率來(lái)判斷稅負(fù)高低。

[案例2-12]增值稅納稅人身份的選擇(1)某食品零售企業(yè)的年零售含稅銷售額為150萬(wàn)元,其會(huì)計(jì)核算制度比較健全,符合一般納稅人條件,適用17%的稅率。該企業(yè)的年購(gòu)貨金額為80萬(wàn)元(不含稅),可取得增值稅專用發(fā)票。該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃?

2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4.1混合銷售與兼營(yíng)行為2.4.2折扣銷售2.4.3買(mǎi)一贈(zèng)一2.4.4關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價(jià)格2.4.5委托代銷方式的籌劃2.4.6不動(dòng)產(chǎn)銷售2.4.7不動(dòng)產(chǎn)租賃2.4.8動(dòng)產(chǎn)租賃2.4.9結(jié)算方式的選擇2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4.1混合銷售與兼營(yíng)行為(1)混合銷售行為。對(duì)于發(fā)生混合銷售行為的企業(yè),應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分其提供的不同貨物和服務(wù)銷售的稅率,若經(jīng)營(yíng)主業(yè)的稅率高于其他經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目,則可建立子公司進(jìn)行籌劃;若經(jīng)營(yíng)主業(yè)的稅率低于其他經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目,則按照主業(yè)的低稅率納稅。(2)兼營(yíng)行為。為了避免從高適用稅率或征收率而加重稅收負(fù)擔(dān)的情況,兼有不同稅率或征收率的銷售貨物,加工、修理修配勞務(wù),服務(wù),無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的企業(yè),一定要將各自的銷售額分別核算。[案例2-17][案例2-18][案例2-19]2.4.2折扣銷售對(duì)于不同的折扣方案,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的促銷方案進(jìn)行稅后凈利的測(cè)算,并依據(jù)測(cè)算結(jié)果進(jìn)行稅收籌劃安排。[案例2-20]折扣銷售的稅收籌劃某“營(yíng)改增”企業(yè)與客戶簽訂的合同約定,不含稅銷售額為200000元,合同中約定的付款期為50天。如果對(duì)方可以在25天內(nèi)付款,給予對(duì)方3%的銷售折扣,即6000元。由于企業(yè)采取的是銷售折扣方式,因而折扣額不能從銷售額中扣除,該企業(yè)應(yīng)該按照200000元的銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。這樣,增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元(=200000×17%)。請(qǐng)?zhí)岢鲈撈髽I(yè)的納稅籌劃方案。2.4.3買(mǎi)一贈(zèng)一根據(jù)規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人,作為視同銷售貨物來(lái)計(jì)算增值稅。企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入。企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入。實(shí)質(zhì)就是將企業(yè)的銷售金額分解成商品銷售的收入和贈(zèng)送商品銷售的收入兩部分,各自針對(duì)相應(yīng)的成本來(lái)計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

[案例2-21]買(mǎi)一贈(zèng)一的稅收籌劃(1)某服裝經(jīng)銷公司為慶祝建廠10周年,決定在春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷活動(dòng),現(xiàn)有兩種方案可供選擇:方案一,打8折,即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售,原100元商品以80元售出;方案二,贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品,即購(gòu)買(mǎi)100元商品,可獲得20元禮品(暫不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加,商品的毛利率為30%,以上價(jià)格均為含稅價(jià)格)。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)選擇哪種方案呢?這兩個(gè)方案的相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)下表。兩個(gè)方案的相關(guān)數(shù)據(jù)單位:元由上表計(jì)算的稅后凈利潤(rùn)可知,應(yīng)選擇方案二。應(yīng)繳稅金8折銷售贈(zèng)送禮品增值稅1.452.32企業(yè)所得稅2.143.42稅后凈利潤(rùn)6.4110.25【知識(shí)點(diǎn)提醒】企業(yè)采取買(mǎi)一贈(zèng)一方式促銷時(shí),應(yīng)避免被視為無(wú)償銷售并繳納增值稅。第一,企業(yè)可以在發(fā)票上同時(shí)體現(xiàn)主貨物、贈(zèng)品兩種商品,并將贈(zèng)品的價(jià)值作為主商品的折扣反映在發(fā)票上。需要注意的是,銷售額與折扣額必須同時(shí)反映在發(fā)票上。第二,將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入,對(duì)主貨物和贈(zèng)品分別開(kāi)具發(fā)票。第三,將主貨物和贈(zèng)品重新包裝成一個(gè)新的商品,按主貨物的價(jià)格確定。第四,商品的價(jià)格需要控制在合理的范圍內(nèi)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)的價(jià)格明顯偏低且無(wú)正常理由的,按照《增值稅暫行條例》第七條“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行核定調(diào)整。

2.4.4關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價(jià)格由于不同行業(yè)和不同納稅人身份適用不同的稅率,企業(yè)可利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式進(jìn)行稅收籌劃。

[案例2-23]關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價(jià)格的稅收籌劃某集團(tuán)公司下設(shè)三個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)甲、乙、丙,彼此存在購(gòu)銷關(guān)系:甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料,乙企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是丙企業(yè)的半成品,丙企業(yè)進(jìn)一步加工后向市場(chǎng)銷售。請(qǐng)比較不同結(jié)算價(jià)格下的增值稅稅負(fù)。甲、乙、丙三企業(yè)的銷售情況見(jiàn)下表企業(yè)名稱增值稅稅率(%)銷售數(shù)量(件)正常市場(chǎng)價(jià)(元)轉(zhuǎn)移價(jià)格(元)所得稅稅率(%)甲17100050040025乙17100060050025丙171000700700252.4.5委托代銷方式的籌劃委托銷售有兩種不同的方式,在這兩種方式中,委托方、受托方應(yīng)繳的稅款也不相同:一是收取代理手續(xù)費(fèi)方式二是視同買(mǎi)斷方式,

這兩種不同的代銷方式對(duì)委托方、受托方的稅務(wù)處理不同,兩者的稅負(fù)也不相同。[案例2-24]委托代銷方式的稅收籌劃(1)利群商貿(mào)公司按照視同買(mǎi)斷的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝,中華制衣廠以800元/件出售服裝給利群商貿(mào)公司,利群商貿(mào)公司再按1000元/件對(duì)外銷售。利群商貿(mào)公司共銷售服裝100件,假設(shè)本月中華制衣廠購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為7000元。請(qǐng)?jiān)O(shè)計(jì)節(jié)稅方案。(以上均為不含稅收入,暫不考慮地方教育費(fèi)附加。)

房地產(chǎn)老項(xiàng)目房地產(chǎn)新項(xiàng)目一般計(jì)稅方法簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅率/征收率/預(yù)征率銷售額特殊規(guī)定一般計(jì)稅方法簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅率/征收率/預(yù)征率銷售額特殊規(guī)定一般納稅人√√一般:11%簡(jiǎn)易:5%預(yù)征**:3%一般:可扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款***;但預(yù)繳環(huán)節(jié)不得扣除簡(jiǎn)易:無(wú)√×11%預(yù)征:3%可扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款小規(guī)模納稅人×√5%無(wú)×√5%預(yù)征:3%無(wú)**應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率11%或征收率5%)×3%。***計(jì)算公式為:銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款在兩種計(jì)稅方法下的增值稅應(yīng)納稅額不同,企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的具體情況選擇稅負(fù)較低的計(jì)稅方法。企業(yè)的稅收籌劃思路如下:第一,如果已開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目在整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中占的比例很小,且有大量的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可以抵扣增值稅,則可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法,按照11%的稅率計(jì)算增值稅。第二,如果已開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目在整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中所占的比例較大,已經(jīng)收到了大部分采購(gòu)發(fā)票(增值稅普通發(fā)票和建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票),增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣很少,則應(yīng)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率征收增值稅。[案例2-25][案例2-26][案例2-27]2.4.7不動(dòng)產(chǎn)租賃一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。而小規(guī)模納稅人適用增值稅征收率,其進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣。含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為48.05%,不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為45.45%;含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率為51.95%,不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率為54.55%。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率或低于無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率時(shí),應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;反之,則應(yīng)選擇一般計(jì)稅方法。。**應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+11%)×3%。***應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%。個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)均由所在地地稅部門(mén)負(fù)責(zé)征收;除其他個(gè)人外的納稅人通過(guò)“增值稅預(yù)繳稅款表”在不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)稅部門(mén)預(yù)繳異地出租稅款,并在不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)稅部門(mén)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票;納稅人出租不動(dòng)產(chǎn),需要預(yù)繳稅款的,應(yīng)在取得租金的次月申報(bào)期或不動(dòng)產(chǎn)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限預(yù)繳稅款。

老不動(dòng)產(chǎn)新不動(dòng)產(chǎn)一般計(jì)稅方法簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅率/征收率/預(yù)征率一般計(jì)稅方法簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅率/征收率/預(yù)征率一般納稅人√√一般:11%(預(yù)征:3%)**簡(jiǎn)易:5%(預(yù)征:5%)***√×11%(預(yù)征:3%)小規(guī)模納稅人×√5%(預(yù)征:5%)×√5%(預(yù)征:5%)2.4.8動(dòng)產(chǎn)租賃(1)利用程租、期租、濕租業(yè)務(wù)的籌劃。交通運(yùn)輸企業(yè)出租運(yùn)輸工具可以分為兩種模式:一種是只出租運(yùn)輸工具,實(shí)質(zhì)上是讓渡資產(chǎn)的使用權(quán),比如水路運(yùn)輸服務(wù)的光租和航空運(yùn)輸服務(wù)的干租;另一種是將配備操作人員的運(yùn)輸工具出租,實(shí)質(zhì)上是提供運(yùn)輸服務(wù),比如水路運(yùn)輸服務(wù)的程租、期租和航空運(yùn)輸服務(wù)的濕租。程租、期租和濕租屬于交通運(yùn)輸服務(wù),適用11%的增值稅稅率;而干租和光租屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃,適用17%的增值稅稅率。從表面上看,兩者的稅率存在6個(gè)百分點(diǎn)的差距,但前者由于包含操作人員的工資等固定成本,因而價(jià)格會(huì)相應(yīng)提高。那么,在什么情況下將有形動(dòng)產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)為交通運(yùn)輸服務(wù)有利可圖呢?以水路運(yùn)輸服務(wù)為例,假設(shè)光租的含稅銷售額為A,期租的固定成本為B(相應(yīng)的含稅收入增加B),進(jìn)項(xiàng)稅額均為W(操作人員的工資無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額,不考慮購(gòu)進(jìn)能源等材料的進(jìn)項(xiàng)稅額),令兩者利潤(rùn)相等,可得:

A-[A÷(1+17%)×17%-W]×(1+7%+3%)

=(A+B)-B-[(A+B)÷(1+11%)×11%-W]×(1+7%+3%)解得:

B/A=46.62%若B/A>46.62%,則選擇光租更為有利;若B/A<46.62%,則選擇期租更為有利。(2)融資租賃方式的籌劃。當(dāng)工業(yè)企業(yè)遇到融資困難時(shí),它們不僅可以向銀行等傳統(tǒng)金融企業(yè)融資,還可以與融資租賃企業(yè)合作進(jìn)行融資。融資方式有融資租賃和融資性售后回租。我國(guó)稅法規(guī)定,經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人,提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù),對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。融資租賃屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃,適用17%的增值稅稅率;融當(dāng)融資租賃企業(yè)的實(shí)收資本達(dá)到1.7億元時(shí),按照前文所述增值稅即征即退政策,兩種服務(wù)的稅負(fù)相等;但企業(yè)實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元時(shí),融資性售后回租方式的稅負(fù)較輕。資性售后回租屬于貸款服務(wù),適用6%的增值稅稅率。[案例2-31]融資租賃方式的籌劃融資租賃公司A為一般納稅人,且其實(shí)收資本、注冊(cè)資本均不足1.7億元。B公司為制造業(yè)一般納稅人,并與A企業(yè)簽訂了為期三年的融資租賃合同,由A企業(yè)向C企業(yè)購(gòu)買(mǎi)不含稅銷售額為3600萬(wàn)元的機(jī)床(取得增值稅專用發(fā)票),再租給B企業(yè),B企業(yè)三年后一次性付給A企業(yè)4000萬(wàn)元。合同到期后,B企業(yè)收購(gòu)該機(jī)床。請(qǐng)?zhí)岢龆愂栈I劃方案?！窘馕觥咳绻捎萌谫Y租賃方式,則應(yīng)納增值稅=4000×17%-3600×17%=68(萬(wàn)元)如果采用融資性售后回租服務(wù),由B企業(yè)向C企業(yè)以延期付款方式購(gòu)買(mǎi)不含稅銷售額為3600萬(wàn)元的機(jī)床,然后與A企業(yè)簽訂售后回租合同,向A企業(yè)融資3600萬(wàn)元并將款項(xiàng)歸還C企業(yè),三年后一次性向A企業(yè)支付4000萬(wàn)元。合同到期后,B企業(yè)收購(gòu)該機(jī)床。該方式應(yīng)納增值稅24萬(wàn)元[=(4000-3600)×6%],節(jié)稅44萬(wàn)元(=68-24)。2.4.9結(jié)算方式的選擇對(duì)于結(jié)算方式選擇的稅收籌劃,最關(guān)鍵的一點(diǎn)就是盡量推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。在銷售結(jié)算方式的稅收籌劃中,要遵循以下基本原則:(1)未收到貨款不開(kāi)發(fā)票,這樣可以達(dá)到遞延稅款的目的。例如,對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款或委托代銷商品等情況,等收到貨款時(shí),再出具發(fā)票納稅。(2)盡量避免采用托收承付與委托收款的結(jié)算方式,防止墊付稅款。(3)在不能及時(shí)收到貨款的情況下,采用賒銷或分期收款的結(jié)算方式,防止墊付稅款。(4)盡可能采用本票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售產(chǎn)品。2.5企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.5.1供應(yīng)商的選擇2.5.2加工方式的選擇2.5.1供應(yīng)商的選擇由于稅法規(guī)定以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證,所以一般納稅人的進(jìn)貨渠道不同,可抵扣的比例就不同,從而影響其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。由于一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)不能進(jìn)行抵扣或只能抵扣3%,因此作為供貨商的小規(guī)模納稅人有時(shí)為了留住客戶,愿意在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。因此,我們可以從稅負(fù)、凈現(xiàn)金流和稅后凈利的角度對(duì)不同進(jìn)貨方案進(jìn)行計(jì)算和分析,最終選擇最有利于企業(yè)的籌劃方案。[案例2-35]供應(yīng)商選擇的稅收籌劃(2)宏偉家具生產(chǎn)廠(增值稅一般納稅人)外購(gòu)木材作為加工產(chǎn)品的原材料。現(xiàn)有兩個(gè)供應(yīng)商