以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述課件

第八章金融資產

學習目標：（1）了解金融資產的含義、分類；（2）熟悉其他應付及預付款的分類及會計處理方法；（3）掌握應收賬款、應收票據(jù)的會計處理；（4）掌握壞賬準備的核算方法；（5）掌握交易性金融資產的會計處理；（6）掌握持有至到期投資的會計處理；（7）掌握可供出售金融資產的會計處理。第八章金融資產1第一節(jié)金融資產的內容及其分類一、金融資產的內容

金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。第一節(jié)金融資產的內容及其分類2二、金融資產的分類金融資產的分類與金融資產的計量密切相關。因此，企業(yè)應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。二、金融資產的分類3金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。企業(yè)在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。持有至到期投資、可供出售金融資產等金融資產之間，也不得隨意重分類。金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。4一、應收票據(jù)1.特點商業(yè)票據(jù)是具有一定格式的書面?zhèn)鶕?jù),是由出票人簽發(fā)的在未來日期無條件支付一定款項的書面承諾。在我國，應收票據(jù)特指商業(yè)匯票。應收票據(jù)與應收帳款相比,具有以下特點：（1）應收票據(jù)比應收帳款具有更強的償還特征。（2）應收票據(jù)比應收帳款具有更強的流通性。

第二節(jié)應收款項一、應收票據(jù)第二節(jié)應收款項52.分類（1）按承兌人分類

商業(yè)匯票按承兌人不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票由付款人承兌；銀行承兌匯票由承兌銀行承兌。（2）按是否載明利率分類

商業(yè)匯票按其是否載明利率分為不帶息商業(yè)匯票和帶息商業(yè)匯票。2.分類6

3.計價

應收票據(jù)的計價包括取得時入帳價值的確定，以及持有期間的期末計價。會計實務中，不論票據(jù)帶息與否，企業(yè)在收到票據(jù)時一律按票據(jù)的面值入帳。票據(jù)持有期間的會計期末，不帶息票據(jù)總是按面值反映；帶息票據(jù)的帳面價值還包括利息。按權責發(fā)生制原則，企業(yè)應于會計期末（按新會計制度的規(guī)定，應理解為月末），特別是中期期末和年末對帶息應收票據(jù)計算利息，增加“應收票據(jù)”的帳面價值。3.計價74.取得及收回的核算不帶息票據(jù)的到期值等于票據(jù)的面值?！皯掌睋?jù)”帳戶始終反映票據(jù)的票面價值，入帳后不再變動。帶息票據(jù)的到期值等于票面價值與票據(jù)利息之和。其利息計算公式：

帶息票據(jù)利息=票面價值×票面利率×時間對按月計算的票據(jù),以到期月份的同一天為票據(jù)的到期日。月末出票的票據(jù)，不論月份大小均以到期月份的最后一天為到期日(利率換算為月利率即年利率/12）4.取得及收回的核算8

應收票據(jù)帳戶屬于資產類帳戶。借方登記應銷售商品、產品、提供勞務等收到商業(yè)匯票的票面金額及其應計利息，貸方登記到期收回、背書轉讓、到期承兌日拒付以及未到期向銀行貼現(xiàn)的票額和應計利息；期末余額在借方，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額和應計利息。應收票據(jù)帳戶屬于資產類帳戶。借方登記應銷售商品、產品95.貼現(xiàn)的核算

持有票據(jù)的企業(yè),在其到期之前,將票據(jù)經過背書后向銀行通融資金的方式稱作貼現(xiàn)。

背書是票據(jù)轉讓的法定程序，是以轉讓票據(jù)權利為目的在票據(jù)背面或粘單上記載有關事項并簽章的一種行為。銀行按貼現(xiàn)率從票據(jù)到期價值中扣除貼現(xiàn)利息，將余額兌付給企業(yè)。計算公式如下：

貼現(xiàn)期=票據(jù)到期日-貼現(xiàn)日貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期貼現(xiàn)凈額=票據(jù)到期值-貼現(xiàn)息5.貼現(xiàn)的核算10

按人民銀行《支付結算辦法》規(guī)定，實付貼現(xiàn)金額按票面金額扣除貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日前一天的利息計算。按人民銀行《支付結算辦法》規(guī)定，實付貼現(xiàn)金11對商業(yè)承兌匯票結算方式，若票據(jù)到期時承兌人違約或無力支付票款，持票企業(yè)應按面值或面值與票據(jù)利息之和借記“應收帳款”，按應收票據(jù)帳面價值貸記“應收票據(jù)”，按帶息票據(jù)未結算入帳的利息貸記“財務費用”。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述課件12已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票到期，若承兌人的銀行帳戶不足支付，銀行將支款通知隨同匯票、付款人未付票款通知書送交申請貼現(xiàn)的企業(yè)，貼現(xiàn)企業(yè)按所付本息，借記“應收帳款”，貸記“銀行存款”。如果貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款帳戶余額也不足支付，銀行作逾期貸款處理，貼現(xiàn)企業(yè)按所欠本息，借記“應收帳款”，貸記“短期借款”。對銀行承兌匯票，因貼現(xiàn)企業(yè)不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述課件13二、應收賬款(一)應收賬款的性質及范圍應收賬款是企業(yè)在正常生產經營活動中因銷售商品、產品或提供勞務而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項。1.應收賬款是企業(yè)因銷售活動引起的債權；2.應收賬款是指流動性質的債權，不包括長期性質的債權；3.應收賬款是企業(yè)應收客戶的款項，不包括企業(yè)付出的各類存出保證金。二、應收賬款14（二）應收賬款的確認

應收賬款的確認，主要解決何時確認應收賬款的問題，即應收賬款的入賬時間。由于應收賬款的確認時間與收入的確認密切相聯(lián)，因此應收賬款應于收入實現(xiàn)時確認。（二）應收賬款的確認15

按照《收入》準則的規(guī)定，銷售商品的收入應在下列條件均能滿足時予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者；2.企業(yè)既沒有保留與商品所有權有關的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出商品實施控制；3.與交易有關的利益能夠流入企業(yè)；4.相關的收入和成本能夠可靠地計量。按照《收入》準則的規(guī)定，銷售商品的收入應在16（三）應收賬款的核算應收賬款因賒銷而產生,一般應以其交易日的實際發(fā)生額入帳，而不考慮現(xiàn)值因素。包括發(fā)票金額和代購買單位墊付的運雜費。(1)商業(yè)折扣

即在實際銷售商品、產品或提供勞務時,從價目單的報價中給予的折扣，一般以百分數(shù)表示，其銷售價格即為報價扣除商業(yè)折扣后的價格。

商業(yè)折扣情況下，應以實際成交價格，即發(fā)票價格扣除商業(yè)折扣后的余額確認為應收帳款。（三）應收賬款的核算17

(2)現(xiàn)金折扣銷貨企業(yè)為了盡早回籠資金鼓勵客戶在一定期限內及早償還賒欠貨款而從發(fā)票價格中讓渡給客戶的一定的款項。通常用一定形式的術語表示，如”2/10,1/20,N/30”。現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣不同：目的不同---債務扣除與價格扣除發(fā)生的時間不同---銷售之后與銷售之時對納稅的影響不同---不考慮現(xiàn)金折扣

總價法，按扣除現(xiàn)金折扣前的總金額確認銷售收入和應收款項。

凈價法，按扣除現(xiàn)金折扣后的凈額確認銷售收入和應收款項。(2)現(xiàn)金折扣18

(3)銷貨退回與折讓企業(yè)已經銷售出去的商品或產品，常會因品種、規(guī)格、質量不符合客戶的要求而遭全部或部分退回，稱“銷貨退回”；或購銷雙方通過協(xié)商后對這部分商品不作退回處理，而在賒欠的銷貨金額上給予一定的扣減，稱“銷貨折讓”。發(fā)生銷貨退回和銷貨折讓時作為應收賬款的減少，它不影響應收賬款的入帳金額。(3)銷貨退回與折讓19（四）壞賬的確認及核算1.壞賬的確認壞賬指企業(yè)無法收回的應收款項。由于發(fā)生壞賬而使企業(yè)蒙受的損失稱為壞賬損失。

壞賬的確認應符合下述條件：(1)有確鑿證據(jù)表明該應收款項不能收回，如債務單位已撤消、破產；(2)有證據(jù)表明該應收款項收回的可能性不大。如債務單位資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生自然災害等導致停產而在這段時間內無法償付債務的；(3)應收款項逾期3年以上債務人仍沒履行償債義務的。（四）壞賬的確認及核算20

2.壞賬的核算方法備抵法指企業(yè)按期估計壞賬損失，計入當期損益，同時建立壞賬準備，待實際發(fā)生壞賬時沖減壞賬準備和相應應收款項的處理方法。

2.壞賬的核算方法21

備抵法下，一方面按期估計壞賬損失計入資產減值損失；一方面設置“壞賬準備”帳戶，待實際發(fā)生壞帳時沖銷壞賬準備和應收款項金額，使資產負債表上的應收款項反映扣減估計壞賬后的凈值，即反映應收款項可實現(xiàn)價值?！皦馁~準備“賬戶借方登記已確認壞賬損失的轉銷數(shù)及沖銷的壞賬準備多提數(shù)；貸方登記提取的壞賬準備數(shù)及收回以前已確認并轉銷的壞賬損失數(shù)。年末余額一定在貸方，反映企業(yè)為期末應收款項所提取的壞賬準備。備抵法下，一方面按期估計壞賬損失計入資產減值損失22

企業(yè)應當在資產負債表日對應收款項的賬面價值進行檢查，若證明應收款項發(fā)生減值的，應當將該應收款項的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為減值損失，計提壞賬準備。

當期應計提的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備的金額-（或+）“壞賬準備”科目的貸方（或借方）余額

當期應計提的壞賬準備=期末應收款項的期末余額×估計比例-“壞賬準備”調整前賬戶余額（若為借方余額則減負數(shù)）

注意：計算結果為正數(shù)——補提（借記資產減值損失，貸記壞賬準備）；

計算結果為負數(shù)——沖銷（相反分錄）

企業(yè)應當在資產負債表日對應收款項的賬面價值進行檢查，233.壞賬損失的估算方法銷貨百分比法，以賒銷凈額(扣除折扣、折讓或退回)的一定百分比作為估計壞賬損失的金額。著眼于損益表的正確性，又稱“損益表法”。賬齡分析法，根據(jù)應收款項拖欠時間的長短來分析確定壞帳可能發(fā)生的比率,從而估計壞賬損失的數(shù)額。應收賬款總賬余額百分比法，根據(jù)會計期末應收款項的余額乘以估計壞賬率來估計壞賬損失數(shù)額。著眼于資產負債表的正確性，又稱資產負債表法。個別認定法,是根據(jù)每一應收賬款的情況來估計壞賬損失的方法。（如果某項應收賬款的可收回性與其他各項應收賬款存在明顯的區(qū)別，如債務單位所處的特定地區(qū)，可采用個別認定法計提壞賬準備）。3.壞賬損失的估算方法銷貨百分比法，以賒銷凈額(扣除折扣、折24三、其他應收及預付款項（一）預付賬款

預付賬款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，預先支付給供貨方或提供勞務方的款項。

1.單獨設置“預付帳款”帳戶進行核算2.在“應付帳款”帳戶核算預付帳款注意：新會計制度規(guī)定企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款性質，或者應供貨單位破產、撤消等原因無法收到所購貨物的應將原計入預付賬款的金額轉入“其他應收款”帳戶。三、其他應收及預付款項25（二）其他應收款其他應收款是指除應收票據(jù)、應收帳款、預付帳款、應收股利、應收利息等以外的其他各種應收、暫付款項。

（二）其他應收款26

其他應收款主要包括企業(yè)應收保險公司或其他單位和個人的各種賠款；企業(yè)應收的各種罰款；應收的各種存出保證金；應收出租包裝物的租金；預付給企業(yè)內部單位或個人的備用金；應向職工收取的各種墊付款項；以及其他不屬于上述各項的其他應收款項。其他應收款主要包括企業(yè)應收保險公司或其他單位和個人27

其他應收款也可能發(fā)生壞帳。按謹慎性原則的要求，對資產可能發(fā)生的損失或減值通常作出合理的估計并提取相應的損失準備或減值準備。因此，對其他應收款的壞帳，也可比照應收帳款采用備抵法核算，計提壞帳準備。其他應收款也可能發(fā)生壞帳。按謹慎性原則的28（三）應收股利

應收股利是指企業(yè)因進行股權投資應收而未實際收到的現(xiàn)金股利和應收取其他單位分配的利潤。（四）應收利息

應收利息是指企業(yè)因進行債權投資而發(fā)生的應計利息，主要包括企業(yè)交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、發(fā)放貸款等應收取的利息。

（三）應收股利29第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產一、概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產30（一）交易性金融資產，主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。（一）交易性金融資產，主要是指企業(yè)為了近期內出售31二、交易性金融資產的會計處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產借：交易性金融資產—成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等二、交易性金融資產的會計處理32

對交易性金融資產科目分別設置“成本”和“公允價值變動”等進行明細核算。

企業(yè)在取得交易性金融資產時，應當按照取得金融資產的公允價值作為初始確認金額。

注意：

①實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為“應收股利”或“應收利息”。

②取得交易性金融資產所發(fā)生的相關交易費用應在發(fā)生時計入“投資收益”。

交易性金融資產的初始計量按公允價值計量，主要就是實付金額，這是公允價值的主體，但是實際支付的金額當中如果含有墊付的利息或股利，應計入應收股利或應收利息；交易費用直接計入當期損益投資收益，剩下的差額作為公允價值計入到交易性金融資產的成本當中。對交易性金融資產科目分別設置“成本”和“33（二）持有期間的股利或利息借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益（二）持有期間的股利或利息34（三）資產負債表日公允價值變動1．公允價值上升借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益2．公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動35（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等貸：交易性金融資產—公允價值變動—成本投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益（四）出售交易性金融資產36出售交易性金融資產時，應將出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為當期投資收益；同時調整公允價值變動損益。

投資收益＝出售的公允價值-初始入賬金額

出售交易性金融資產時，應將出售時的公允價值與其初始37第四節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（1）到期日固定、回收金額固定或可確定（2）有明確意圖持有至到期第四節(jié)持有至到期投資38（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響（3）有能力持有至到期39

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其40但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：41二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資—成本（面值）持有至到期投資—應計利息（尚未到期的債券利息）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等二、持有至到期投資的會計處理42（二）持有至到期投資的后續(xù)計量借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在借方）（二）持有至到期投資的后續(xù)計量43金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產）。金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額44（三）將持有至到期投資轉換借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資

資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）（三）將持有至到期投資轉換45第五節(jié)可供出售金融資產一、可供出售金融資產概述

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。第五節(jié)可供出售金融資產46二、可供出售金融資產的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產（股票和債券）1．股票投資借：可供出售金融資產—成本（公允價值與交易費用之和）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等二、可供出售金融資產的會計處理472．債券投資借：可供出售金融資產—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2．債券投資48（二）資產負債表日計算利息借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在借方）（二）資產負債表日計算利息49（三）資產負債表日公允價值變動1．公允價值上升借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積2．公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動50（四）資產負債表日減值借：資產減值損失（減記的金額）貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產—公允價值變動

（四）資產負債表日減值51（五）減值損失轉回借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資產減值損失若可供出售金融資產為股票等權益工具投資借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資本公積——其他資本公積（五）減值損失轉回52（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產借：可供出售金融資產（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產53（七）出售可供出售的金融資產借：銀行存款等貸：可供出售金融資產資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）

（七）出售可供出售的金融資產54第六節(jié)金融資產減值一、金融資產減值損失的確認

企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。第六節(jié)金融資產減值55二、金融資產減值損失的計量（一）持有至到期投資、貸款和應收款項1．持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。二、金融資產減值損失的計量562．對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。2．對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產573．對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。3．對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認584．外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。5．持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

4．外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應59（二）可供出售金融資產1．可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。（二）可供出售金融資產602．對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。2．對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會613．可供出售金融資產發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。3．可供出售金融資產發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減62

第八章金融資產

學習目標：（1）了解金融資產的含義、分類；（2）熟悉其他應付及預付款的分類及會計處理方法；（3）掌握應收賬款、應收票據(jù)的會計處理；（4）掌握壞賬準備的核算方法；（5）掌握交易性金融資產的會計處理；（6）掌握持有至到期投資的會計處理；（7）掌握可供出售金融資產的會計處理。第八章金融資產63第一節(jié)金融資產的內容及其分類一、金融資產的內容

金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。第一節(jié)金融資產的內容及其分類64二、金融資產的分類金融資產的分類與金融資產的計量密切相關。因此，企業(yè)應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。二、金融資產的分類65金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。企業(yè)在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。持有至到期投資、可供出售金融資產等金融資產之間，也不得隨意重分類。金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。66一、應收票據(jù)1.特點商業(yè)票據(jù)是具有一定格式的書面?zhèn)鶕?jù),是由出票人簽發(fā)的在未來日期無條件支付一定款項的書面承諾。在我國，應收票據(jù)特指商業(yè)匯票。應收票據(jù)與應收帳款相比,具有以下特點：（1）應收票據(jù)比應收帳款具有更強的償還特征。（2）應收票據(jù)比應收帳款具有更強的流通性。

第二節(jié)應收款項一、應收票據(jù)第二節(jié)應收款項672.分類（1）按承兌人分類

商業(yè)匯票按承兌人不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票由付款人承兌；銀行承兌匯票由承兌銀行承兌。（2）按是否載明利率分類

商業(yè)匯票按其是否載明利率分為不帶息商業(yè)匯票和帶息商業(yè)匯票。2.分類68

3.計價

應收票據(jù)的計價包括取得時入帳價值的確定，以及持有期間的期末計價。會計實務中，不論票據(jù)帶息與否，企業(yè)在收到票據(jù)時一律按票據(jù)的面值入帳。票據(jù)持有期間的會計期末，不帶息票據(jù)總是按面值反映；帶息票據(jù)的帳面價值還包括利息。按權責發(fā)生制原則，企業(yè)應于會計期末（按新會計制度的規(guī)定，應理解為月末），特別是中期期末和年末對帶息應收票據(jù)計算利息，增加“應收票據(jù)”的帳面價值。3.計價694.取得及收回的核算不帶息票據(jù)的到期值等于票據(jù)的面值?！皯掌睋?jù)”帳戶始終反映票據(jù)的票面價值，入帳后不再變動。帶息票據(jù)的到期值等于票面價值與票據(jù)利息之和。其利息計算公式：

帶息票據(jù)利息=票面價值×票面利率×時間對按月計算的票據(jù),以到期月份的同一天為票據(jù)的到期日。月末出票的票據(jù)，不論月份大小均以到期月份的最后一天為到期日(利率換算為月利率即年利率/12）4.取得及收回的核算70

應收票據(jù)帳戶屬于資產類帳戶。借方登記應銷售商品、產品、提供勞務等收到商業(yè)匯票的票面金額及其應計利息，貸方登記到期收回、背書轉讓、到期承兌日拒付以及未到期向銀行貼現(xiàn)的票額和應計利息；期末余額在借方，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額和應計利息。應收票據(jù)帳戶屬于資產類帳戶。借方登記應銷售商品、產品715.貼現(xiàn)的核算

持有票據(jù)的企業(yè),在其到期之前,將票據(jù)經過背書后向銀行通融資金的方式稱作貼現(xiàn)。

背書是票據(jù)轉讓的法定程序，是以轉讓票據(jù)權利為目的在票據(jù)背面或粘單上記載有關事項并簽章的一種行為。銀行按貼現(xiàn)率從票據(jù)到期價值中扣除貼現(xiàn)利息，將余額兌付給企業(yè)。計算公式如下：

貼現(xiàn)期=票據(jù)到期日-貼現(xiàn)日貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期貼現(xiàn)凈額=票據(jù)到期值-貼現(xiàn)息5.貼現(xiàn)的核算72

按人民銀行《支付結算辦法》規(guī)定，實付貼現(xiàn)金額按票面金額扣除貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日前一天的利息計算。按人民銀行《支付結算辦法》規(guī)定，實付貼現(xiàn)金73對商業(yè)承兌匯票結算方式，若票據(jù)到期時承兌人違約或無力支付票款，持票企業(yè)應按面值或面值與票據(jù)利息之和借記“應收帳款”，按應收票據(jù)帳面價值貸記“應收票據(jù)”，按帶息票據(jù)未結算入帳的利息貸記“財務費用”。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述課件74已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票到期，若承兌人的銀行帳戶不足支付，銀行將支款通知隨同匯票、付款人未付票款通知書送交申請貼現(xiàn)的企業(yè)，貼現(xiàn)企業(yè)按所付本息，借記“應收帳款”，貸記“銀行存款”。如果貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款帳戶余額也不足支付，銀行作逾期貸款處理，貼現(xiàn)企業(yè)按所欠本息，借記“應收帳款”，貸記“短期借款”。對銀行承兌匯票，因貼現(xiàn)企業(yè)不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述課件75二、應收賬款(一)應收賬款的性質及范圍應收賬款是企業(yè)在正常生產經營活動中因銷售商品、產品或提供勞務而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項。1.應收賬款是企業(yè)因銷售活動引起的債權；2.應收賬款是指流動性質的債權，不包括長期性質的債權；3.應收賬款是企業(yè)應收客戶的款項，不包括企業(yè)付出的各類存出保證金。二、應收賬款76（二）應收賬款的確認

應收賬款的確認，主要解決何時確認應收賬款的問題，即應收賬款的入賬時間。由于應收賬款的確認時間與收入的確認密切相聯(lián)，因此應收賬款應于收入實現(xiàn)時確認。（二）應收賬款的確認77

按照《收入》準則的規(guī)定，銷售商品的收入應在下列條件均能滿足時予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者；2.企業(yè)既沒有保留與商品所有權有關的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出商品實施控制；3.與交易有關的利益能夠流入企業(yè)；4.相關的收入和成本能夠可靠地計量。按照《收入》準則的規(guī)定，銷售商品的收入應在78（三）應收賬款的核算應收賬款因賒銷而產生,一般應以其交易日的實際發(fā)生額入帳，而不考慮現(xiàn)值因素。包括發(fā)票金額和代購買單位墊付的運雜費。(1)商業(yè)折扣

即在實際銷售商品、產品或提供勞務時,從價目單的報價中給予的折扣，一般以百分數(shù)表示，其銷售價格即為報價扣除商業(yè)折扣后的價格。

商業(yè)折扣情況下，應以實際成交價格，即發(fā)票價格扣除商業(yè)折扣后的余額確認為應收帳款。（三）應收賬款的核算79

(2)現(xiàn)金折扣銷貨企業(yè)為了盡早回籠資金鼓勵客戶在一定期限內及早償還賒欠貨款而從發(fā)票價格中讓渡給客戶的一定的款項。通常用一定形式的術語表示，如”2/10,1/20,N/30”。現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣不同：目的不同---債務扣除與價格扣除發(fā)生的時間不同---銷售之后與銷售之時對納稅的影響不同---不考慮現(xiàn)金折扣

總價法，按扣除現(xiàn)金折扣前的總金額確認銷售收入和應收款項。

凈價法，按扣除現(xiàn)金折扣后的凈額確認銷售收入和應收款項。(2)現(xiàn)金折扣80

(3)銷貨退回與折讓企業(yè)已經銷售出去的商品或產品，常會因品種、規(guī)格、質量不符合客戶的要求而遭全部或部分退回，稱“銷貨退回”；或購銷雙方通過協(xié)商后對這部分商品不作退回處理，而在賒欠的銷貨金額上給予一定的扣減，稱“銷貨折讓”。發(fā)生銷貨退回和銷貨折讓時作為應收賬款的減少，它不影響應收賬款的入帳金額。(3)銷貨退回與折讓81（四）壞賬的確認及核算1.壞賬的確認壞賬指企業(yè)無法收回的應收款項。由于發(fā)生壞賬而使企業(yè)蒙受的損失稱為壞賬損失。

壞賬的確認應符合下述條件：(1)有確鑿證據(jù)表明該應收款項不能收回，如債務單位已撤消、破產；(2)有證據(jù)表明該應收款項收回的可能性不大。如債務單位資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生自然災害等導致停產而在這段時間內無法償付債務的；(3)應收款項逾期3年以上債務人仍沒履行償債義務的。（四）壞賬的確認及核算82

2.壞賬的核算方法備抵法指企業(yè)按期估計壞賬損失，計入當期損益，同時建立壞賬準備，待實際發(fā)生壞賬時沖減壞賬準備和相應應收款項的處理方法。

2.壞賬的核算方法83

備抵法下，一方面按期估計壞賬損失計入資產減值損失；一方面設置“壞賬準備”帳戶，待實際發(fā)生壞帳時沖銷壞賬準備和應收款項金額，使資產負債表上的應收款項反映扣減估計壞賬后的凈值，即反映應收款項可實現(xiàn)價值?！皦馁~準備“賬戶借方登記已確認壞賬損失的轉銷數(shù)及沖銷的壞賬準備多提數(shù)；貸方登記提取的壞賬準備數(shù)及收回以前已確認并轉銷的壞賬損失數(shù)。年末余額一定在貸方，反映企業(yè)為期末應收款項所提取的壞賬準備。備抵法下，一方面按期估計壞賬損失計入資產減值損失84

企業(yè)應當在資產負債表日對應收款項的賬面價值進行檢查，若證明應收款項發(fā)生減值的，應當將該應收款項的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為減值損失，計提壞賬準備。

當期應計提的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備的金額-（或+）“壞賬準備”科目的貸方（或借方）余額

當期應計提的壞賬準備=期末應收款項的期末余額×估計比例-“壞賬準備”調整前賬戶余額（若為借方余額則減負數(shù)）

注意：計算結果為正數(shù)——補提（借記資產減值損失，貸記壞賬準備）；

計算結果為負數(shù)——沖銷（相反分錄）

企業(yè)應當在資產負債表日對應收款項的賬面價值進行檢查，853.壞賬損失的估算方法銷貨百分比法，以賒銷凈額(扣除折扣、折讓或退回)的一定百分比作為估計壞賬損失的金額。著眼于損益表的正確性，又稱“損益表法”。賬齡分析法，根據(jù)應收款項拖欠時間的長短來分析確定壞帳可能發(fā)生的比率,從而估計壞賬損失的數(shù)額。應收賬款總賬余額百分比法，根據(jù)會計期末應收款項的余額乘以估計壞賬率來估計壞賬損失數(shù)額。著眼于資產負債表的正確性，又稱資產負債表法。個別認定法,是根據(jù)每一應收賬款的情況來估計壞賬損失的方法。（如果某項應收賬款的可收回性與其他各項應收賬款存在明顯的區(qū)別，如債務單位所處的特定地區(qū)，可采用個別認定法計提壞賬準備）。3.壞賬損失的估算方法銷貨百分比法，以賒銷凈額(扣除折扣、折86三、其他應收及預付款項（一）預付賬款

預付賬款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，預先支付給供貨方或提供勞務方的款項。

1.單獨設置“預付帳款”帳戶進行核算2.在“應付帳款”帳戶核算預付帳款注意：新會計制度規(guī)定企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款性質，或者應供貨單位破產、撤消等原因無法收到所購貨物的應將原計入預付賬款的金額轉入“其他應收款”帳戶。三、其他應收及預付款項87（二）其他應收款其他應收款是指除應收票據(jù)、應收帳款、預付帳款、應收股利、應收利息等以外的其他各種應收、暫付款項。

（二）其他應收款88

其他應收款主要包括企業(yè)應收保險公司或其他單位和個人的各種賠款；企業(yè)應收的各種罰款；應收的各種存出保證金；應收出租包裝物的租金；預付給企業(yè)內部單位或個人的備用金；應向職工收取的各種墊付款項；以及其他不屬于上述各項的其他應收款項。其他應收款主要包括企業(yè)應收保險公司或其他單位和個人89

其他應收款也可能發(fā)生壞帳。按謹慎性原則的要求，對資產可能發(fā)生的損失或減值通常作出合理的估計并提取相應的損失準備或減值準備。因此，對其他應收款的壞帳，也可比照應收帳款采用備抵法核算，計提壞帳準備。其他應收款也可能發(fā)生壞帳。按謹慎性原則的90（三）應收股利

應收股利是指企業(yè)因進行股權投資應收而未實際收到的現(xiàn)金股利和應收取其他單位分配的利潤。（四）應收利息

應收利息是指企業(yè)因進行債權投資而發(fā)生的應計利息，主要包括企業(yè)交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、發(fā)放貸款等應收取的利息。

（三）應收股利91第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產一、概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產92（一）交易性金融資產，主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。（一）交易性金融資產，主要是指企業(yè)為了近期內出售93二、交易性金融資產的會計處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產借：交易性金融資產—成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等二、交易性金融資產的會計處理94

對交易性金融資產科目分別設置“成本”和“公允價值變動”等進行明細核算。

企業(yè)在取得交易性金融資產時，應當按照取得金融資產的公允價值作為初始確認金額。

注意：

①實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為“應收股利”或“應收利息”。

②取得交易性金融資產所發(fā)生的相關交易費用應在發(fā)生時計入“投資收益”。

交易性金融資產的初始計量按公允價值計量，主要就是實付金額，這是公允價值的主體，但是實際支付的金額當中如果含有墊付的利息或股利，應計入應收股利或應收利息；交易費用直接計入當期損益投資收益，剩下的差額作為公允價值計入到交易性金融資產的成本當中。對交易性金融資產科目分別設置“成本”和“95（二）持有期間的股利或利息借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益（二）持有期間的股利或利息96（三）資產負債表日公允價值變動1．公允價值上升借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益2．公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動97（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等貸：交易性金融資產—公允價值變動—成本投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益（四）出售交易性金融資產98出售交易性金融資產時，應將出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為當期投資收益；同時調整公允價值變動損益。

投資收益＝出售的公允價值-初始入賬金額

出售交易性金融資產時，應將出售時的公允價值與其初始99第四節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（1）到期日固定、回收金額固定或可確定（2）有明確意圖持有至到期第四節(jié)持有至到期投資100（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響（3）有能力持有至到期101

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其102但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：103二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資—成本（面值）持有至到期投資—應計利息（尚未到期的債券利息）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等二、持有至到期投資的會計處理104（二）持有至到期投資的后續(xù)計量借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在借方）（二）持有至到期投資的后續(xù)計量105金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產）。金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額106（三）將持有至到期投資轉換借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資

資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）（三）將持有至到期投資轉換107第五節(jié)可供出售金融資產一、可供出售金融資產概述

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。第五節(jié)可供出售金融資產108二、可供出售金融資產的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產（股票和債券）1．股票投資借：可供出售金融資產—成本（公允價值與交易費用之和）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等二、可供出售金融資產的會計處理1092．債券投資借：可供出售金融資產—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2．債券投資110（二）資產負債表日計算利息借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計