避稅與反避稅

1、概論 Introduction避稅與反避稅的界定避稅與相關(guān)減少稅收負(fù)擔(dān)行為的區(qū)別與聯(lián)系我國(guó)企業(yè)避稅的主要手法反避稅分析：避稅原因；反避稅對(duì)策一、避稅與反避稅的界定由于我國(guó)直接針對(duì)個(gè)人征收的稅收制度存在明顯的系統(tǒng)性缺陷，個(gè)人的避稅行為引致的 稅收損失在避稅稅收損失中所占比重極小。故下面主要分析企業(yè)的避稅行為。由于逃稅在各國(guó)都是聲名狼藉的非法行為，隨著我國(guó)稅收法制建設(shè)的加強(qiáng)，稅收管理水 平的不斷提高，逃稅的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，越來越多的納稅人意識(shí)到逃稅行為一旦敗露，對(duì)自身 信譽(yù)造成的損害遠(yuǎn)大于逃稅帶來的利益，故逐漸趨于不愿訴諸于這類風(fēng)險(xiǎn)過大的方式，轉(zhuǎn)而 采用避稅方式來減輕稅負(fù)。因此，近年來我國(guó)企業(yè)的避稅

2、活動(dòng)呈現(xiàn)出一種不斷上升的勢(shì)頭， 特別是外資企業(yè)跨境避稅活動(dòng)十分猖撅。長(zhǎng)久以來，在中國(guó)大陸投資的外資企業(yè)中，一直存 在許多企業(yè)“長(zhǎng)虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。（一）什么是避稅在對(duì)避稅的認(rèn)識(shí)中，存在許多分歧。但達(dá)成共識(shí)的是：避稅的行為主體是納稅義務(wù)人；避稅的行為目的是為了減輕稅收負(fù)擔(dān)；避稅行為與現(xiàn)存的法律不沖突。（二）廣義和狹義的避稅廣義的避稅一般是泛指納稅人以不違法（包括形式上不違法和實(shí)質(zhì)上不違背立法本意） 的手段規(guī)避納稅義務(wù)的活動(dòng)。它實(shí)際上涵蓋了狹義的避稅、節(jié)稅、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等內(nèi)容，其內(nèi)涵 更接近于稅收籌劃，雖然我們認(rèn)為稅收籌劃與避稅存在著差異，但是在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)部

3、門， 仍然有很多人把稅收籌劃與避稅等同看待。很顯然，如果采用廣義的避稅概念，就很難讓人 們理解國(guó)家的反避稅工作，同時(shí)，如果將避稅與稅收籌劃混為一談，也不利于稅收籌劃事業(yè) 的健康發(fā)展。狹義的避稅是指納稅人違背稅法宗旨或稅收政策意圖，利用稅收法律法規(guī)上的漏洞或不 嚴(yán)密之處，曲解稅法，規(guī)避納稅義務(wù)的活動(dòng)。其基本特征是納稅人采取的手段沒有觸犯國(guó)家 現(xiàn)行的法律法規(guī)，不具有非法性，但是其行為后果與國(guó)家的課稅意圖或政策導(dǎo)向相悖。在后 面的分析中，主要使用狹義的避稅概念。（三）反避稅的界定反避稅是指采取積極的措施，對(duì)避稅加以防范和制止。概略地說，反避稅的措施包括：完善稅法、加強(qiáng)征管。二、避稅與相關(guān)減少稅收負(fù)擔(dān)

4、行為的區(qū)別與聯(lián)系（一）避稅與逃稅的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：避稅與逃稅都是納稅人主觀故意的行為，都是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)。區(qū)別：逃稅活動(dòng)所采取的手段或方法是違法的，屬于法律上明確禁止的行為，是對(duì)稅法 的公然違反和踐踏，一旦敗露就要承擔(dān)法律責(zé)任，受到法律制裁；而避稅活動(dòng)采取的手段或 方法至少在形式上是不違法的，不能對(duì)其追究法律責(zé)任（二）避稅與節(jié)稅的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：二者均不與現(xiàn)存的法律法規(guī)相沖突，采取的手段或方法都具有不違法性，行為 目的也都是為了減輕稅收負(fù)擔(dān)。區(qū)別：節(jié)稅行為符合稅收政策導(dǎo)向和法律規(guī)定的指引，不與稅法精神相悖，是法律允 許和鼓勵(lì)的，行為后果不會(huì)損害社會(huì)公眾的整體利益。而避稅行為則違背稅法宗

5、旨、課稅意 圖或政策意圖，與稅法精神相悖，會(huì)妨礙國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策或社會(huì)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，會(huì)損害社 會(huì)公眾的整體利益。（三）避稅與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：二者都可以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，都具有不違法性。區(qū)別：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是在納稅人履行了納稅義務(wù)之后，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人與負(fù)稅人之間的再 分配活動(dòng)，雖然它會(huì)影響稅負(fù)的最終歸宿，但是它并不影響國(guó)家的稅收利益和社會(huì)公眾的整 體利益，而且在許多情況下稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的影響，符合國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政 策，正因?yàn)槿绱?，稅?fù)轉(zhuǎn)嫁具有合法性，是法律允許和保護(hù)的。而避稅行為則沒有履行納稅 義務(wù)，會(huì)損害國(guó)家的稅收利益和社會(huì)公眾的整體利益，顯然沒有哪個(gè)國(guó)家的法律明文確定

6、避 稅是合法行為，并予以保護(hù)。小結(jié)：何為避稅避稅既非合法行為，也非違法行為，而是一種脫法行為，所謂脫法行為是指行為雖然抵 觸法律目的或意圖，但在法律上卻無法加以適用的行為。脫法行為的本質(zhì)在于利用法律上的 漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無法對(duì)其適用的目的。三、我國(guó)企業(yè)避稅的主要手法（一）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是通過將企業(yè)集團(tuán)設(shè)在高稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到在低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而 壓低企業(yè)集團(tuán)在高稅區(qū)的納稅基數(shù)，相應(yīng)提高其在低稅區(qū)的納稅基數(shù)，達(dá)到減輕集團(tuán)整體稅 收負(fù)擔(dān)的目的?？梢?，轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅就是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)各方為了達(dá)到整體稅負(fù)最 小化的目的，采取高于或低于市場(chǎng)正常交易

7、價(jià)格的方法，轉(zhuǎn)讓相互間的勞務(wù)產(chǎn)品、信息、技 術(shù)、特許權(quán)、費(fèi)用等，從而實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的行為。當(dāng)前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)在我國(guó)企業(yè)中的具體表現(xiàn)形 式集中在實(shí)物交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)交易和資金借貸等方面。實(shí)物交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅主要手段是采取“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”，借此轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。如“高進(jìn)低出”，轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)?？刂破髽I(yè)原材料、產(chǎn)成品的購銷價(jià)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)最常見 的方法。我國(guó)的許多外商投資企業(yè)都是跨國(guó)集團(tuán)的聯(lián)屬企業(yè)，且與境外母公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè) 存在著大量的商品交易關(guān)系。這些企業(yè)往往是“兩頭在外”，即企業(yè)原材料、零部件從國(guó)外 進(jìn)口或來料加工，產(chǎn)成品返銷境外市場(chǎng)。外商往往利用中方合作者對(duì)國(guó)際市場(chǎng)不了解，搶先 控

8、制中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)供、產(chǎn)、銷三環(huán)節(jié)的前后兩頭，從境外關(guān)聯(lián)企業(yè) 高價(jià)購進(jìn)原材料、零部件，又人為壓低價(jià)格將產(chǎn)成品銷售給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而將企業(yè)利潤(rùn) 轉(zhuǎn)移到境外，造成我國(guó)境內(nèi)外商投資企業(yè)大量虧損或微利，使我國(guó)稅收在這種虛虧實(shí)盈中白 白流失。例如：某制衣有限公司，外方為韓國(guó)一跨國(guó)公司，注冊(cè)資本200萬美元，實(shí)際投資額為 250萬美元。該企業(yè)的主要產(chǎn)品是運(yùn)動(dòng)衣，產(chǎn)品100%出口。自成立以來，從未贏利，累計(jì) 虧損達(dá)6000多萬美元，已嚴(yán)重資不抵債，但是該企業(yè)在連年虧損的情況下仍繼續(xù)生產(chǎn)。從該公司的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)來看，每套運(yùn)動(dòng)衣的出口價(jià)格為150元，原材料成本為108元，該 年產(chǎn)品銷售收入為70

9、00萬元，毛利280萬元，毛利率4%。反避稅部門采集了一些與其有 著相同或大體類似的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、產(chǎn)品質(zhì)量，相對(duì)獨(dú)立的韓國(guó)制衣公司的交易價(jià)格進(jìn)行比較。 另一家公司當(dāng)年每套運(yùn)動(dòng)衣的出口價(jià)格為155元，原材料成本為90元，該年產(chǎn)品銷售收入 為6000萬元，毛利420萬元，毛利率7%?？梢姡撝埔掠邢薰驹牧铣杀颈攘硪患移?業(yè)高出20%；相反，其出口價(jià)格卻每套低5元，毛利率低3%。因此，該企業(yè)同其總部間的 交易不符合正常的獨(dú)立企業(yè)間的購銷往來，已構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。可見，該公司通過高價(jià)進(jìn)原材料、低價(jià)銷售產(chǎn)品的方法，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到總部，從而造成 嚴(yán)重虧損。因?yàn)樵摴具@幾年的純利為負(fù)數(shù)，至今己累計(jì)虧損

10、6000多萬美元，所以該公司 不但沒有繳納一分錢的企業(yè)所得稅，相當(dāng)大的虧損還可以在以后年度彌補(bǔ)。例如，某體育用品有限公司系由香港B公司投資興辦的外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，公司注冊(cè)資 本200萬美元。自開業(yè)以來，長(zhǎng)期虧損，至上年底累計(jì)虧損達(dá)115342.12元。究其原因，企 業(yè)在關(guān)聯(lián)企業(yè)融通資金業(yè)務(wù)中，支付了高額利率的利息。經(jīng)審查，企業(yè)帳上列支64938.46美元利息支出，皆為向其關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司支付的所欠 貨款的利息費(fèi)用。經(jīng)測(cè)算，支付該筆利息的年利率高達(dá)12%。根據(jù)中國(guó)人民銀行提供的當(dāng) 期國(guó)際金融行情資料測(cè)算，美元貸款年利率為8%左右。公司列支的利息明顯超過正常利率 水平，這種做法屬關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過支付

11、利息轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為。勞務(wù)、租賃中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅在公司集團(tuán)內(nèi)部廣泛提供的勞務(wù)、租賃交易，包括行政管理、技術(shù)和商業(yè)服務(wù)以及財(cái)產(chǎn)、 設(shè)備租賃的收費(fèi)方法，影響著母公司與其聯(lián)屬企業(yè)之間的利潤(rùn)分配。勞務(wù)、租賃中的轉(zhuǎn)移定 價(jià)避稅是指在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供的勞務(wù)和租賃服務(wù)中，在勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取“高進(jìn)低 出”的辦法，低稅區(qū)的企業(yè)收費(fèi)高，高稅區(qū)的企業(yè)收費(fèi)低，甚至不收費(fèi)，以此轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī) 避稅收。無形資產(chǎn)交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅無形資產(chǎn)交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅是指關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過簽訂許可證合同或技術(shù)援助、咨詢 合同等，提高約定的支付價(jià)格，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。這類轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要涉及專利、專有技 術(shù)、注冊(cè)商標(biāo)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓以及

12、相關(guān)的技術(shù)援助和咨詢等。由于其轉(zhuǎn)讓和使用的定價(jià)標(biāo) 準(zhǔn)難以掌握，我國(guó)沒有收費(fèi)的明確規(guī)定，而且由于其專有性，無可比市場(chǎng)價(jià)格，其價(jià)格的確 定更是難以掌握。主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：抬高資產(chǎn)作價(jià)。低稅區(qū)的企業(yè)在向高稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，有的采取提高 一次付清支付的額度;有的是以受讓企業(yè)的產(chǎn)成品銷售收入或利潤(rùn)為基數(shù)，提高收取特許權(quán) 使用費(fèi)的百分比。重復(fù)收費(fèi)。低稅區(qū)企業(yè)在向高稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，除單獨(dú)收取特許權(quán)使用 費(fèi)外，在貨物價(jià)格中仍包含無形資產(chǎn)使用費(fèi);或在高稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)參與研究與發(fā)展費(fèi)用的成 本分?jǐn)偤螅瑢?duì)研究成果的轉(zhuǎn)讓仍收取特許權(quán)轉(zhuǎn)讓使用費(fèi)。隱藏所得。低稅區(qū)企業(yè)在向高稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資

13、產(chǎn)時(shí)，通過抬高設(shè)備作價(jià)， 把技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)隱藏在設(shè)備價(jià)款中，以躲避特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)納的預(yù)提所得稅。不合理分?jǐn)傃邪l(fā)成本。比如母公司與多家子公司共同研發(fā)一種技術(shù)或產(chǎn)品，不按 獨(dú)立交易原則在各參與方之間合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用，而讓處于高稅區(qū)的企業(yè)承擔(dān)較多的費(fèi)用， 人為增加其稅前扣除，規(guī)避稅負(fù)。關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅還體現(xiàn)在商品稅方面。例如，在增值稅方面，生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的母公司可以利用其對(duì)子公司的統(tǒng)一定價(jià)，從提供 零配件的子公司處低價(jià)購入，從而減少子公司的銷項(xiàng)稅額。雖然這樣一來也使母公司可以抵 扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)地減少了，即應(yīng)稅銷售額增加了，但母公司可以通過享受免稅產(chǎn)品優(yōu)惠政 策來消化這部分增值帶來的稅負(fù)影響，

14、從而達(dá)到關(guān)聯(lián)企業(yè)整體避稅的目的。在消費(fèi)稅方面，我國(guó)消費(fèi)稅的政策意圖是通過在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品課征消費(fèi)稅，影 響消費(fèi)者的消費(fèi)需求，從而引導(dǎo)市場(chǎng)資源配置。由于現(xiàn)行的消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，為避免重復(fù)征 稅，一般來說，應(yīng)稅消費(fèi)品從生產(chǎn)到消費(fèi)通常只征一道稅。一些生產(chǎn)企業(yè)為規(guī)避稅消費(fèi)稅， 就以成立獨(dú)立核算的銷售企業(yè)的方式，壓低應(yīng)稅消費(fèi)品出廠價(jià)格，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)， 以縮小了消費(fèi)稅的稅基?！百Y本弱化”避稅資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者以關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投 資替代一部分權(quán)益性投資，通過人為調(diào)整企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，以達(dá)到避稅的目的。可見，資本弱化充分利用了股息與利息在企業(yè)所得稅方面的不同待

15、遇，其特點(diǎn)是企業(yè)負(fù) 債與權(quán)益資本的比例不合理，注冊(cè)資本太少，借入資金過多，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大，不符合正常企 業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的要求。資本弱化在稅收上的后果是企業(yè)人為增大了所得稅稅前扣除額，相應(yīng)減少了應(yīng)納稅所得 額，通過利息支出轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。當(dāng)前，以資本弱化的形式進(jìn)行避稅己被越來越多的企業(yè)所采用，這種避稅方法與“高進(jìn) 低出”等常見的避稅手段相比，形式更加隱蔽，危害性更大，不僅造成稅款流失，而且還會(huì) 影響我國(guó)引進(jìn)外資的實(shí)際效果。因此，對(duì)這一新的避稅方式，必須引起高度重視，并有針對(duì) 性地加強(qiáng)反避稅的措施。（三）濫用稅收優(yōu)惠政策避稅例如，濫用稅收協(xié)定。目前，我國(guó)已與100余個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽訂了雙邊稅收協(xié)定（

16、安 排）。稅收協(xié)定（安排）一方面協(xié)調(diào)和分配了國(guó)家間的征稅權(quán)，避免了雙重征稅，對(duì)促進(jìn)國(guó) 際間的經(jīng)濟(jì)合作起到了積極的作用；另一方面，各國(guó)間稅收協(xié)定條款的不一致，使得一些跨 國(guó)公司有機(jī)可乘，紛紛通過重建組織架構(gòu)等形式濫用稅收協(xié)定。濫用稅收協(xié)定有三個(gè)方面主要特征：1、行為主體主要是跨國(guó)公司，即法人居民，這是 因?yàn)榉ㄈ伺c自然人相比，法人具有更大“易變性”，很容易經(jīng)過精心策劃，巧妙的裝扮變成 締約國(guó)“居民公司”從而謀取協(xié)定待遇；2、行為對(duì)象主要是針對(duì)間接性的投資收益，如股 息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及財(cái)產(chǎn)租賃收入等，目的是為了減輕預(yù)提稅的負(fù)擔(dān)；3、行為方式 主要是通過在協(xié)定國(guó)組建中介公司來享受不應(yīng)得的稅收優(yōu)惠

17、待遇，如在締約國(guó)組建各種控股 公司、導(dǎo)管公司、信托公司等。（四）利用國(guó)際避稅地避稅利用國(guó)際避稅地從事避稅活動(dòng)，是跨國(guó)企業(yè)規(guī)避投資國(guó)稅收的重要手段之一。跨國(guó)企業(yè) 往往利用國(guó)際避稅地免稅或低稅的條件，在國(guó)際避稅地建立基地公司，然后通過避稅地的公 司與其他國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行商業(yè)、財(cái)務(wù)運(yùn)作，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地，以減輕公司集 團(tuán)的整體稅負(fù)。但是長(zhǎng)期以來，這種避稅活動(dòng)并未引起我國(guó)政府足夠重視。雖然目前的統(tǒng)計(jì) 數(shù)據(jù)中還沒有關(guān)于我國(guó)企業(yè)利用國(guó)際避稅地進(jìn)行避稅活動(dòng)的資料，但是從我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資 的情況來看和我國(guó)利用外資的有關(guān)數(shù)據(jù)，我們不難發(fā)現(xiàn)這種現(xiàn)象存在的可能。四、反避稅對(duì)策分析（一）避稅心理一一對(duì)為什么

18、納稅的追問追求自身利益最大化的內(nèi)在沖動(dòng)傳統(tǒng)思想文化及對(duì)稅收看法的影響稅收是誰的權(quán)力公共品提供存在的問題（二）企業(yè)避稅的誘因信息不對(duì)稱企業(yè)可以利用其占據(jù)的信息優(yōu)勢(shì)，尋找稅收法律制度存在的漏洞，采取避稅行動(dòng)。失范的示范效益避稅的道德判斷。大多數(shù)企業(yè)沒有真正認(rèn)識(shí)避稅行為的經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)避稅的危害性和 反避稅的必要性認(rèn)知不足，避稅行為傾向較高，這是導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)避稅活動(dòng)日益增多的一個(gè) 重要原因。企業(yè)的納稅意識(shí)、稅收公平感、安全感、對(duì)稅收管理水平的評(píng)價(jià)和納稅遵從成本等五 個(gè)行為動(dòng)機(jī)因子，都會(huì)影響企業(yè)的避稅行為動(dòng)機(jī)狀態(tài)。其中，納稅意識(shí)、稅收公平感、安全 感對(duì)企業(yè)避稅行為傾向的影響比較顯著。企業(yè)對(duì)納稅與其自身利

19、益關(guān)系的認(rèn)知，對(duì)其納稅意識(shí)有很大的影響。相對(duì)于稅收制度公平，稅收管理公平和信息公平對(duì)稅收公平感的影響更大。在影響安全 感的因素中，企業(yè)最關(guān)心的是稅收管理活動(dòng)的公開性、透明度。企業(yè)普遍認(rèn)為我國(guó)目前的納 稅服務(wù)水平和稅務(wù)人員素質(zhì)不高，影響稅收管理水平。稅務(wù)檢查頻繁、辦稅效率不高是影響 納稅遵從成本的主要因素。具有不同內(nèi)在特征的企業(yè)對(duì)外部稅收環(huán)境的研叛、解讀和評(píng)價(jià)不同，因此，行為動(dòng)機(jī) 狀態(tài)也不同。企業(yè)規(guī)模對(duì)納稅意識(shí)的影響比較顯著，對(duì)其他行為動(dòng)機(jī)因子的影響不顯著，經(jīng) 營(yíng)規(guī)模小的企業(yè)其納稅意識(shí)比經(jīng)營(yíng)規(guī)模大的企業(yè)更低。企業(yè)發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)年限和盈虧狀況 對(duì)五個(gè)企業(yè)納稅行為動(dòng)機(jī)因子都有顯著影響，虧損企業(yè)的公平

20、感、安全感和對(duì)稅收管理水平 的評(píng)價(jià)較低，對(duì)納稅遵從成本的感受也明顯比盈利企業(yè)和基本持平企業(yè)強(qiáng)烈。（三）新稅制環(huán)境下的反避稅企業(yè)所得稅法中新增加了一般反避稅條款及相關(guān)反避稅措施，使反避稅規(guī)范形成體系 化，有利于防范和制止避稅行為,維護(hù)國(guó)家利益。新稅法實(shí)施兩年來，我國(guó)反避稅工作取到了 長(zhǎng)足發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年，全國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查共彌補(bǔ)虧損7.5億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額 157.5億元，補(bǔ)稅入庫12.4億元，同比增長(zhǎng)24%。但是，面對(duì)國(guó)際上層出不窮的避稅仍然有 許多問題值得我們進(jìn)一步思考。新企業(yè)所得稅法對(duì)反避稅的構(gòu)建（1）為了適應(yīng)日益激烈的避稅與反避稅斗爭(zhēng)需要，針對(duì)日趨嚴(yán)重、復(fù)雜的企業(yè)所得稅 避稅現(xiàn)

21、象，新企業(yè)所得稅法專設(shè)一章（第6章）一一特別納稅調(diào)整”，明確有關(guān)的反避 稅規(guī)定。這是我國(guó)第一次在稅收法律中設(shè)立專門章節(jié)規(guī)范反避稅工作，標(biāo)志著我國(guó)越來越重 視企業(yè)避稅問題，對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化背景下我國(guó)面臨的反避稅問題的復(fù)雜性和艱巨性已有更充分 的認(rèn)識(shí)。（2）正式在法律上確立了預(yù)約定價(jià)制度。2002年我國(guó)只是以行政法規(guī)的形式，在稅收征管法細(xì)則中明確在我國(guó)實(shí)施預(yù)約定價(jià) 制。新企業(yè)所得稅法第42條在此基礎(chǔ)上把預(yù)約定價(jià)制提升到法律層面，規(guī)定“企業(yè)可 以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、 確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排?！睘轭A(yù)約定價(jià)制在我國(guó)的實(shí)施奠定了更堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。（3

22、）拓寬了反避稅的范圍首先是實(shí)現(xiàn)反避稅“由外到內(nèi)”的拓展。我國(guó)開展反避稅雖然已有10多年的歷史，但 是過去的反避稅工作主要是針對(duì)外資企業(yè)跨境避稅活動(dòng)，而對(duì)內(nèi)資企業(yè)的避稅活動(dòng)，無論從 立法上，還是工作實(shí)踐基本上還處于空白狀態(tài)。新企業(yè)所得稅法的實(shí)施為加強(qiáng)對(duì)內(nèi)資企 業(yè)的反避稅工作帶來了契機(jī)，有利于更好地維護(hù)國(guó)家稅收利益和社會(huì)公眾的整體利益。其次是實(shí)現(xiàn)反避稅“由內(nèi)向外”的拓展。新企業(yè)所得稅法第45條規(guī)定：“由居民企 業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法基于企業(yè)避稅行為分析 的反避稅策略研究第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需 要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減

23、少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該 居民企業(yè)的當(dāng)期收入疽這樣就把反避稅的視點(diǎn)從主要針對(duì)“引進(jìn)來”的企業(yè)，拓展到“走 出去的企業(yè)。第三，開始關(guān)注企業(yè)利用國(guó)際避稅地避稅問題。新企業(yè)所得稅法第45條首次從法 律層面確立了反避稅地避稅的規(guī)則，其實(shí)施條例第118條進(jìn)一步明確企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于 12.5%的國(guó)家（地區(qū)）為避稅地，為我國(guó)防范企業(yè)利用國(guó)際避稅地避稅奠定了法律基礎(chǔ)。第四，重視日益嚴(yán)重的資本弱化避稅問題。上世紀(jì)90年代中期，企業(yè)利用資本弱化避 稅的活動(dòng)已經(jīng)引起我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，并在企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國(guó)稅發(fā)200084 號(hào)）中制定防范措施，但是此文件法律級(jí)次較低，而且僅適

24、用于內(nèi)資企業(yè)。新企業(yè)所得稅法不僅把反資本弱化避稅的規(guī)定提升到法律層面，而且把范圍擴(kuò)大到全部企業(yè)。（4）反避稅方法更加合理。針對(duì)我國(guó)以往反避稅辦法對(duì)抑制商品交易中的避稅活動(dòng)相對(duì)有效，而對(duì)抑制無形資產(chǎn)開 發(fā)和轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)交易中存在的避稅活動(dòng)相對(duì)乏力等問題，提出成本分?jǐn)偡?、交易凈利?rùn)法和 利潤(rùn)分割法等新的反避稅調(diào)整辦法。由于避稅與反避稅斗爭(zhēng)是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，不可能一蹴而就，隨著時(shí)間的推移， 企業(yè)避稅活動(dòng)也會(huì)不斷以新的形式表現(xiàn)出來，為了切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅收利益，反避稅工作方法 也必須適時(shí)調(diào)整。為此，新企業(yè)所得稅法第47條對(duì)反避稅作出了一般防范性規(guī)定，明 確：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少

25、其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī) 關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！保?）明確了企業(yè)的舉證責(zé)任。由于在稅收分配活動(dòng)中，征納雙方存在著信息不對(duì)稱問題，企業(yè)相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)處于信 息優(yōu)勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于劣勢(shì)地位，這是嚴(yán)重制約轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制作用發(fā)揮的瓶頸。因此，明確 企業(yè)的舉證責(zé)任，對(duì)加強(qiáng)反避稅工作十分重要。為此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了企業(yè)披露 其關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料的義務(wù)和可比第三方提供相關(guān)資料協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)。第43條規(guī)定：“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之 間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往基于企業(yè)避稅行為分析的反避稅策略研究來報(bào)告表。稅 務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，

26、以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng) 當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料?！边@些資料包括：A與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料B關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價(jià)格或者最終銷售（轉(zhuǎn) 讓）價(jià)格的相關(guān)資料；C與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式 以及利潤(rùn)水平等資料。第44條還明確了企業(yè)不履行舉證義務(wù)的法律責(zé)任：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往 來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán) 依法核定其應(yīng)納稅所得額?！痹摋l款對(duì)企業(yè)既是一種約束，也是一種保護(hù)。所謂約束，就是 企業(yè)不能

27、再像過去那樣，用不提供或少提供資料來對(duì)付稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)避稅的行為空間被壓 縮了；所謂保護(hù)，就是能夠?yàn)槠髽I(yè)提供一個(gè)顯示其轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合獨(dú)立交易原則的機(jī)會(huì)，降低 了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（6）加大了企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本新企業(yè)所得稅法不僅進(jìn)一步明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)不符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)， 在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行追溯調(diào)整，而且對(duì)于納稅調(diào)整引起的補(bǔ)征稅款， 增加了加收利息的規(guī)定。這樣就加大了企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本，對(duì)抑制企業(yè)避稅活動(dòng)有著積 極的意義?？傊?，較之以往的反避稅規(guī)則，新企業(yè)所得稅法在概念表述、反避稅范圍、反避稅 方法和反避稅力度等方面都有明顯的進(jìn)步，提高了反避稅的法律效力，給反避稅工作注

28、入了 新的活力，我們有理由相信，隨著新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，我國(guó)的反避稅立法必將邁上 一個(gè)新的臺(tái)階。新稅制條件下，具體的反避稅措施1）成本分?jǐn)倕f(xié)議新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議這一條款，主要包括成本分?jǐn)倕f(xié) 議適用范圍、成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)獨(dú)立交易原則的遵循要求以及對(duì)不符合規(guī)定成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅 收處理等三方面內(nèi)容。辦法在第七章對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議做了進(jìn)一步規(guī)范，內(nèi)容包括協(xié)議發(fā)生變 更、終止時(shí)應(yīng)如何處理，協(xié)議執(zhí)行期內(nèi)對(duì)協(xié)議所涉及的稅政問題的處理，同期資料的準(zhǔn)備等， 通過補(bǔ)充和完善，為成本分?jǐn)倕f(xié)議在具體實(shí)踐操作方面提供了法律依據(jù)。具體體現(xiàn)為：（1）對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的適用范圍做了進(jìn)一步明確。辦法第6

29、4、67條中規(guī)定本分?jǐn)倕f(xié)議 的適用范圍為企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方為了共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，包括同提供、接受勞務(wù)而簽署 的協(xié)議。（2）對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的主要內(nèi)容做出了規(guī)定。辦法第68條中規(guī)定，成本分?jǐn)傋h的主要 內(nèi)容是圍繞參與方的權(quán)利、義務(wù)展開的，包括參與方的基本情況及其自享有權(quán)利和承擔(dān)的義 務(wù)，還包括協(xié)議中所涉及到的無形資產(chǎn)及勞務(wù)的內(nèi)容圍，預(yù)期收益的估算、成本在預(yù)期收益 所占比重等共10個(gè)方面的內(nèi)容。（3）對(duì)獨(dú)立交易原則的做了進(jìn)一步解釋。辦法第65、66條規(guī)定，主要有兩方面內(nèi)容， 一是成本分?jǐn)倕f(xié)議本身是否具有商業(yè)意義，是否是在自由競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體做出的 理性選擇。二是成本分?jǐn)倕f(xié)議各方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是

30、否合理，權(quán)利義務(wù)是否匹配。（4）對(duì)所涉及到的稅務(wù)處理問題做出明確。辦法第72、75條規(guī)定，成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及 到的稅務(wù)處理包括當(dāng)期稅前扣除和資產(chǎn)購置與處置兩個(gè)方面。企業(yè)按協(xié)議規(guī)定所分?jǐn)偟难邪l(fā) 費(fèi)用或勞務(wù)費(fèi)用可在協(xié)議規(guī)定的各年度里做稅前扣除，企業(yè)做出或接受補(bǔ)償調(diào)整時(shí)，可在補(bǔ) 償調(diào)整的年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)購置與處置主要是指對(duì)無形資產(chǎn)的處理，企業(yè)做出加 入支付時(shí)，按購入資產(chǎn)進(jìn)行處理，接受退出補(bǔ)償時(shí)，按資產(chǎn)處置進(jìn)行處理。2）反資本弱化避稅的規(guī)定稅法第46條：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn) 而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資，包括企業(yè)直接或者間接

31、從關(guān)聯(lián)方獲得的融資。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。進(jìn)一步規(guī)定：接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，5： 1； 其他企業(yè)，2： 1；3）受控外國(guó)公司規(guī)定由于避稅地的存在，有的跨國(guó)企業(yè)通過到低稅率國(guó)家或避稅地建立受控外國(guó)公司，然后 再通過一系列不合理的商業(yè)安排轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，將公司利潤(rùn)滯留在境外無稅或低稅率地區(qū)的公 司，從而逃避國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)。受控外國(guó)公司這一條款就是對(duì)這一現(xiàn)象加以規(guī)制，是新企業(yè)所 得稅法新增加的一個(gè)

32、概念。（1）受控外國(guó)公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成受控外國(guó)公司有兩條標(biāo)準(zhǔn)：一是對(duì)外國(guó)公司構(gòu)成控制；二是不滿足低稅率條件且不 符合免除條款。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第117條對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)和低稅率判定標(biāo)準(zhǔn)都做了明 確，中國(guó)居民企業(yè)或者居民單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上股份的，或者和其他企業(yè)或個(gè)人共 同持有50%以上股份的，即構(gòu)成控制。關(guān)于低稅率判定標(biāo)準(zhǔn)問題，第117條規(guī)定，以外國(guó)企 業(yè)在居住國(guó)負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)和我國(guó)法定稅率進(jìn)行比較，凡低于我國(guó)法定稅率50%的，即屬 于受控外國(guó)公司。（2）消極所得的認(rèn)定消極所得，通常指受控外國(guó)公司取得并計(jì)入我國(guó)居民股東收入的所得，表現(xiàn)形式有股息、 利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及資本利得等。

33、需要指出的是，上述形式所得并不一定全部是 消極所得，是企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上參與了經(jīng)營(yíng)管理行為才是判斷是否是消極所得最主要的依據(jù)。（3）免除條款為避免受控外國(guó)公司條款對(duì)我國(guó)企業(yè)開展正常海外投資造成妨礙，我國(guó)單獨(dú)在受控外國(guó) 公司管理中加入了免除條款這一項(xiàng)內(nèi)容，符合免除條款標(biāo)準(zhǔn)有三項(xiàng)：在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立公司的；取得的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得占 全部所得主要部分的；年度利潤(rùn)總額不足500萬元人民幣的。受控外國(guó)公司經(jīng)營(yíng)所得一般都 包含積極經(jīng)營(yíng)和消極經(jīng)營(yíng)兩類所得，對(duì)于構(gòu)成主要積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得判定標(biāo)準(zhǔn)，除按獲得全 部所得所占比重進(jìn)行衡量外，還要根據(jù)不同行業(yè)特點(diǎn)等多種因素全面衡量，國(guó)家會(huì)綜合考慮

34、各種因素，定期會(huì)發(fā)布“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”國(guó)家名單（黑名單）和“不視為實(shí)際稅負(fù)明顯 偏低”國(guó)家名單（白名單），稅務(wù)機(jī)關(guān)以此來作為判定標(biāo)準(zhǔn)。4）一般反避稅條款一般反避稅條款是所得稅法中一條兜底條款，由于一般反避稅條款具有適用范圍廣范性 和實(shí)施上的不確定性，這一條款一出臺(tái)就成為所得稅法中爭(zhēng)議最大的部分。但也正是由于這 一特點(diǎn)，一般反避稅條款也成為打擊避稅最有效的手段，是新企業(yè)所得稅法反避稅內(nèi)容一個(gè) 重要組成部分。一般反避稅條款克服了其他具體條款在實(shí)踐中對(duì)新型避稅行為不適用的局限 性，解決了立法滯后的問題，充分體現(xiàn)了公平稅負(fù)的原則，能夠?qū)Σ豢深A(yù)料的各種的避稅行 為進(jìn)行概況性否認(rèn)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法和司

35、法判定提供法律上的依據(jù)。同時(shí)我們也應(yīng)看到， 這一條款是一把雙刃劍，其缺點(diǎn)也是很明顯的，這一條款如果操作不當(dāng)很容易引起稅務(wù)部門 自由裁量權(quán)的濫用，對(duì)法的確定性和可預(yù)測(cè)性造成損害，因此，一般反避稅條款一定要慎重 使用。新企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排而減少其應(yīng)納稅 收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。經(jīng)過合理推斷，證明納稅人是將獲取 稅收利益作為其從事某一安排的唯一或主要目的，則可斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。延伸閱讀：加拿大稅法第245（1）-（8）分節(jié)對(duì)稅收利益的定義為：減少、免除、推遲 稅收或其他支付或增加返還退稅或其他收入，但對(duì)于目的是為獲得外國(guó)稅

36、收利益的交易不認(rèn) 為是加拿大稅法意義上的避稅交易。5）反避稅罰則新企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施前，在我國(guó)，避稅的法律責(zé)任問題一直是稅法的一項(xiàng)空白，法 律上沒有對(duì)反避稅行為的罰則加以明確，我們能做的僅僅是實(shí)施納稅調(diào)整，這種情況下企業(yè) 在我國(guó)避稅沒有任何風(fēng)險(xiǎn)，零避稅成本，很多企業(yè)認(rèn)為“不避白不避”。為了改變這種局面， 新企業(yè)所得稅法借鑒了國(guó)際上的通行做法，新增加了反避稅法則條款。此舉對(duì)于扭轉(zhuǎn)反避稅 措施威懾力不足，有效打擊避稅行為，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益必將起到積極作用。新企業(yè)所得稅法第48條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定做出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的， 應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。（四）稅法變化條件下外

37、資企業(yè)避稅新方法2008年1月1日開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，專門規(guī)定了反資本 弱化規(guī)則，即企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生利 息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除；同時(shí),還規(guī)定企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目 的的安排,而減少其應(yīng)納收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整，并且增加了有 關(guān)的核定程序、預(yù)約定價(jià)安排、補(bǔ)征稅款、加收滯納金等條款和納稅企業(yè)所承擔(dān)的提供納稅 資料和關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表等義務(wù)。在這樣的條件下，企業(yè)避稅會(huì)不會(huì)有新的變化?由于該法 實(shí)施時(shí)間較短，企業(yè)避稅新特點(diǎn)短時(shí)期內(nèi)無法判斷，但就其避稅思路可能存在以下情況：利用股息預(yù)提所得

38、稅進(jìn)行避稅在新稅法下,隨著追加投資退稅的政策被取消，股息的預(yù)提所得稅稅率調(diào)整為10%，企業(yè)仍 可能進(jìn)行避稅。例如，部分外資企業(yè)可能利用中國(guó)和其他國(guó)家或地區(qū)的稅收協(xié)定進(jìn)行股息預(yù) 提所得稅的減免。目前，中國(guó)香港、愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國(guó)家與地區(qū)，與中國(guó)的稅 收協(xié)定均約定對(duì)股息適用不超過5%的預(yù)提所得稅稅率。而企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)考量時(shí)，考慮未來 經(jīng)營(yíng)中可能發(fā)生的轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生資本利得等問題及稅法的影響，很有可能調(diào)整母國(guó)和投資框架以 適應(yīng)國(guó)家相應(yīng)稅收規(guī)定進(jìn)行避稅。利用資本弱化進(jìn)行避稅在2008年所得稅法頒布之前，外資企業(yè)資本弱化的防范是通過外匯管理來實(shí)現(xiàn)的,稅法沒 有相關(guān)的規(guī)定。新的稅法明確規(guī)定了企業(yè)從其

39、關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例 超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里的債權(quán)性投資是指 企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金及利息的融資。間接從關(guān)聯(lián)方取得的融資包 括關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過銀行的背對(duì)背貸款，以及由銀行提供的但是由關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保的貸款。新的 規(guī)定可能導(dǎo)致某些企業(yè)通過隱匿關(guān)聯(lián)關(guān)系實(shí)現(xiàn)資本弱化避稅的目的。利用行業(yè)優(yōu)惠進(jìn)行避稅新稅法對(duì)外資企業(yè)避稅的渠道進(jìn)行圍堵，很可能造成其在新改進(jìn)或未改變的優(yōu)惠中尋找 避稅渠道。例如，新稅法中行業(yè)優(yōu)惠為主的導(dǎo)向，很可能會(huì)導(dǎo)致外資企業(yè)通過業(yè)務(wù)剝離等方法, 將符合優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)剝離出來享受稅法中的行業(yè)優(yōu)惠政策達(dá)到避稅的目的。

40、例如，如果有 一家虧損企業(yè)希望剝離其核心業(yè)務(wù),并將其核心業(yè)務(wù)構(gòu)造成企業(yè)的一個(gè)高新技術(shù)部門。如果 對(duì)這一部門的單獨(dú)評(píng)估表明，相應(yīng)部門實(shí)際上存在增值，則在完成轉(zhuǎn)讓后，新外資企業(yè)的稅基 應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓價(jià)格重新確定,且新外資企業(yè)更容易符合高新技術(shù)企業(yè)的條件,從而可以享受15% 的稅率優(yōu)惠。在這個(gè)過程中，符合條件的轉(zhuǎn)讓可以享受免征營(yíng)業(yè)稅的待遇。利用電子商務(wù)避稅在新稅法中缺少對(duì)電子商務(wù)的稅收征管，而電子商務(wù)避稅具有無可比擬的優(yōu)勢(shì)。首先，電 子商務(wù)使常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等傳統(tǒng)標(biāo)志位置難以確定，影響屬地管轄權(quán)的行使，從而造成國(guó) 際避稅。其次，利用電子商務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)更加靈活，由于電子商務(wù)具有迅捷、高效、無紙化 等特

41、點(diǎn)，母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用以網(wǎng)上交易的形式 分散到各國(guó)的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公 司的利潤(rùn)，掩蓋價(jià)格、成本、利潤(rùn)間的正常關(guān)系。稅務(wù)機(jī)構(gòu)難以追蹤和監(jiān)管外資企業(yè)與關(guān)聯(lián) 企業(yè)公司之間的經(jīng)濟(jì)往來。利用避稅地進(jìn)行避稅避稅地一般都提供免稅或低稅待遇，跨國(guó)企業(yè)在避稅地注冊(cè)建立一個(gè)空殼公司，以空殼 公司名義與其他國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行商業(yè)往來、財(cái)務(wù)運(yùn)作，有目的將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅 地所在的空殼公司，減輕避稅地以外國(guó)家地區(qū)關(guān)聯(lián)公司的整體稅負(fù)，從而達(dá)到避稅目的。2009年末我國(guó)非金融類對(duì)外直接投資總量為812億美元，從投資地所占比例來看，

42、排在 前幾名的依次為：香港第1位，占總量的57%；開曼群島第2位，占總量19%；英屬維爾 京群島第3位，占總量7%；第4至第10位的分別是美國(guó)、韓國(guó)、俄羅斯聯(lián)邦、澳大利亞、 澳門、蘇丹、德國(guó)，合計(jì)只占總量10%。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中能夠看出，我國(guó)企業(yè)在對(duì)外投資中， 有大量的投資都集中在英屬維京群島、開曼群島等國(guó)際公認(rèn)的避稅地，從投資規(guī)?？?，其投 資總量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了對(duì)北美和歐洲的投資，充分表明這些企業(yè)有明顯利用國(guó)際避稅地避稅的嫌 疑，這一現(xiàn)象必須引起我們的足夠重視。（五）應(yīng)對(duì)避稅新方法的反避稅舉措思考引進(jìn)稅收妥協(xié)制度所謂稅收妥協(xié)制度，是指當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)稅收法律、法規(guī)理解不一致時(shí)，從提高 效率的角度出發(fā)，采用相互讓步的折中辦法，雙方共同協(xié)商而不是訴諸法院的方式，來尋求 雙方都能夠接受的方案，以此來解決稅收爭(zhēng)議。這是在稅法條文無法完全適應(yīng)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活 動(dòng)的背景下產(chǎn)生的，同時(shí)也是由于跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)