借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則思考

1、借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)那么考慮【摘要】本文在深化分析?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第17號借款費(fèi)用?及其應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定的根底上，通過案例說明相關(guān)規(guī)定可能為企業(yè)進(jìn)展盈余管理提供了時(shí)機(jī)，并提出躲避企業(yè)利用準(zhǔn)那么規(guī)定進(jìn)展盈余管理的建議。?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第17號借款費(fèi)用?以下簡稱新準(zhǔn)那么對以往企業(yè)借款費(fèi)用的會計(jì)處理進(jìn)展了修訂，最根本的變化表達(dá)在：1.擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。新準(zhǔn)那么將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)，即需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者消費(fèi)活動才能到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；而過去企業(yè)借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。2.擴(kuò)大了可予資本化的借

2、款費(fèi)用范圍。新準(zhǔn)那么可予資本化的借款費(fèi)用范圍包括了一般借款，即企業(yè)為購建或者消費(fèi)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，當(dāng)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款時(shí)，一般借款也可資本化；而以往允許企業(yè)資本化的借款費(fèi)用只包含專門借款。按照原會計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定，借款費(fèi)用對企業(yè)損益的影響主要是通過建造自用固定資產(chǎn)折舊分期攤?cè)氡惧X的途徑間接實(shí)現(xiàn)的。但由于新準(zhǔn)那么關(guān)于借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍和借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大，對于大型裝備制造、房地產(chǎn)開發(fā)、建筑施工等消費(fèi)周期較長的企業(yè)而言，資本化利息費(fèi)用可能通過資產(chǎn)本錢在收入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期一次計(jì)入本錢費(fèi)用的方式直接影響損益?？陀^而言，新準(zhǔn)那么的修訂實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)那么的本質(zhì)趨同，但借款費(fèi)用準(zhǔn)

3、那么的修訂卻無意間為企業(yè)提供了盈余管理的可能。新準(zhǔn)那么第六條規(guī)定：“為購建或者消費(fèi)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。根據(jù)?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第17號借款費(fèi)用應(yīng)用指南?以下簡稱應(yīng)用指南第二條的規(guī)定：“所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)。正是這個“所占用一般借款的資本化率的計(jì)算公式為企業(yè)進(jìn)展盈余管理創(chuàng)造了空間。根據(jù)新準(zhǔn)那么的規(guī)定，占用一般借款資

4、本化的利息由資產(chǎn)支出和資本化率兩個變量決定；而根據(jù)應(yīng)用指南的規(guī)定，資本化率實(shí)際由“占用的一般借款的利率和本金加權(quán)平均數(shù)兩個變量決定。因此，占用一般借款資本化的利息實(shí)際上由資產(chǎn)支出、所占用的一般借款的利率和本金加權(quán)平均數(shù)三個變量共同決定。就這三個變量的客觀性來看，相對而言，“資產(chǎn)支出這個變量較容易客觀確認(rèn)和計(jì)量，而“所占用的一般借款的利率和本金加權(quán)平均數(shù)這兩個變量確實(shí)認(rèn)和計(jì)量需要專業(yè)判斷。其主要原因在于：一是企業(yè)借入資金的利率會因借款期限、借入方式借款、發(fā)行債券、資金的來源銀行、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司和有無擔(dān)保等因素而變化，甚至伴隨時(shí)間的推移而波動；二是企業(yè)借入資金存在多種渠道，在一個企業(yè)很可能

5、同時(shí)存在多種方式或來源的借入資金。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，這些資金并不會因其方式和來源的不同而單獨(dú)區(qū)分和管理，相反，它們往往以資金的形式共存于企業(yè)的資產(chǎn)中。事實(shí)上，企業(yè)在使用這些資金對內(nèi)對外投資時(shí)，很難準(zhǔn)確地判斷其中的每一筆資金終究是銀行借款還是公司債券或者其他一般借款。正如在資產(chǎn)負(fù)債表中很難區(qū)分形成資產(chǎn)的資金是來源于負(fù)債還是所有者權(quán)益；是來源于長期負(fù)債還是短期負(fù)債一樣，企業(yè)在購建或者消費(fèi)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款時(shí)，較難客觀地確認(rèn)和計(jì)量所占用的一般借款的利率和本金加權(quán)平均數(shù)。在此情況下，企業(yè)可以利用不同借款的利率差，人為調(diào)節(jié)利率不同的“占用的一般借款的本金加權(quán)平均數(shù)，甚至是否占用一般借款，

6、模糊當(dāng)期本錢費(fèi)用和期間費(fèi)用的界限，模糊不同期間本錢費(fèi)用的界限，甚至模糊各產(chǎn)品本錢之間的界限來操縱各期的利潤。比方，企業(yè)可以人為將購建或消費(fèi)符合資本化條件占用的一般借款調(diào)節(jié)為企業(yè)借入資金中利率較高的借款，調(diào)高計(jì)入資產(chǎn)本錢的借款利息資本化金額，調(diào)低計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款利息費(fèi)用化金額，實(shí)現(xiàn)本期利潤的虛高。但是，這種利潤虛高是以將來期間資產(chǎn)變現(xiàn)當(dāng)期的利潤沖減為代價(jià)的，實(shí)際就是提早確認(rèn)了利潤并改變了損益表工程的構(gòu)成由財(cái)務(wù)費(fèi)用變化為營業(yè)本錢或其他本錢費(fèi)用工程；反之，那么可以人為推后利潤并改變損益表工程構(gòu)成。企業(yè)甚至通過類似手段，人為調(diào)節(jié)不同工程的資金來源，操縱不同工程之間的本錢變化。下面舉例詳細(xì)說明：【

7、案例分析】甲公司為上市房地產(chǎn)企業(yè)，于206年7月1日在A城市投資建立a房地產(chǎn)工程，總投資3億元，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進(jìn)度款。工程于207年12月31日完工，到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)，工程建立過程中未發(fā)生非正常中斷。2022年12月31日a工程全部實(shí)現(xiàn)銷售。a工程的實(shí)際資產(chǎn)支出如下：206年7月1日，支出5000萬元；207年1月1日，支出10000萬元，累計(jì)支出15000萬元；207年7月1日，支出15000萬元，累計(jì)支出30000萬元。甲公司建造a工程的資金來源有：公司自有資金10000萬元；乙銀行長期信譽(yù)貸款20000萬元非專門借款，期限為206年1月1日至208年12月31日，

8、年利率為6%，按年支付利息；發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券20000萬元，發(fā)行日為206年4月1日，期限為5年,年利率為3%，無折溢價(jià)，按年支付利息。為計(jì)算簡便，本例暫按月計(jì)算利息。分析：甲企業(yè)依靠自有資金無法完成a工程的建造，必須占用一般借款包括乙銀行的長期信譽(yù)借款和發(fā)行可轉(zhuǎn)債籌集的資金。根據(jù)?借款費(fèi)用?準(zhǔn)那么，甲企業(yè)建立a工程占用的一般借款的利息費(fèi)用應(yīng)該在工程到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)前資本化，計(jì)入工程的建造本錢。但是，甲企業(yè)可以安排不同來源的資金用于建造a工程：方案一、a工程的資金由自有資金10000萬元和乙銀行長期信譽(yù)貸款20000萬元共同解決。方案二、a工程的資金由自有資金10000萬元和公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債

9、券共同解決。經(jīng)過計(jì)算，結(jié)果如表1所示。從表1可以清楚地看出，企業(yè)采用不同的方案導(dǎo)致費(fèi)用化和資本化的利息差異較大，可能導(dǎo)致各期利潤波動。而且，問題的關(guān)鍵在于，企業(yè)可以通過人為的調(diào)節(jié)手段，輕而易舉地控制利潤的波動甚至不同工程之間本錢的變化，實(shí)現(xiàn)盈余管理。現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的債務(wù)構(gòu)造和業(yè)務(wù)情況相當(dāng)復(fù)雜如前例可能演變出多種方案，特別是對于那些資金采用集中管理形式的大型企業(yè)集團(tuán)而言，新準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定可能為盈余管理創(chuàng)造了較大的空間，這必然誘發(fā)企業(yè)強(qiáng)烈的盈余管理動機(jī)。造成這種盈余管理可能性的主要原因就是企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)利率不同的“占用的一般借款的本金加權(quán)平均數(shù)來改變確定利息資本化金額的資本化率，從而影響資本化金額的計(jì)量。筆者建議，將應(yīng)用指南中計(jì)算確定“所占用一般借款資本化率的公式修訂為：“所占用一般借款資本化率所有一般借款加權(quán)平均利率所有一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和所有一般借款本金加權(quán)平均數(shù)；所有一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所有每筆一般借款本金每筆一般借款當(dāng)期借入天數(shù)當(dāng)期天數(shù)。這樣就可以防止企業(yè)利用不同借款的利率差，人為操縱利率不同的“占用的一般借款的本金加權(quán)平均數(shù)，操縱不同期間的利潤，甚至是人為調(diào)節(jié)不同工程之間的本錢變化，實(shí)現(xiàn)減少盈余管理空間的目的。假設(shè)新準(zhǔn)那么的應(yīng)用指南按照所述方法修訂，仍以前例說明，結(jié)果如表2所示。從表2可以看出，新準(zhǔn)那么的應(yīng)用指南按照上