會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：也談直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的印花稅

1、也談直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的印花稅第一，直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的主要內(nèi)容。包括：采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益增加形成的利得；以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的利得；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值形成的利得；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加形成的利得；金融資產(chǎn)的重分類形成的利得；可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價(jià)值。在會(huì)計(jì)上，上述利得應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”賬戶。第二，現(xiàn)行稅法印花稅的相關(guān)規(guī)定。我國(guó)印花稅暫行條例規(guī)定，營(yíng)業(yè)賬簿為印花稅應(yīng)納稅憑證，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納印花稅。記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額萬(wàn)分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元

2、。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 1994125 號(hào)）規(guī)定，自 1994 年 1 月 1 日起，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等形成的利得，由于在會(huì)計(jì)上計(jì)入資本公積，所以按照目前稅法的規(guī)定，這些直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得應(yīng)當(dāng)按照萬(wàn)分之五的稅率計(jì)算繳納印花稅。印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、領(lǐng)受的憑證征收的稅種，這是法學(xué)理論中通行的解釋。印花稅屬于“行為稅”，是對(duì)某些特定

3、經(jīng)濟(jì)行為作為征稅對(duì)象的稅種，其征稅范圍主要包括合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)賬薄、權(quán)利與許可證照等。凡發(fā)生了書(shū)立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為，都必須按照規(guī)定履行納稅義務(wù)。對(duì)于投資者對(duì)企業(yè)的投資， 不論是計(jì)入“實(shí)收資本” （股本），還是計(jì)人“資本公積資本（股本）溢價(jià)”，都應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納印花稅符合稅法的基本精神。但對(duì)于計(jì)入資本公積的利得是否應(yīng)當(dāng)征收印花稅值得商榷。第三，直接計(jì)人所有者權(quán)益利得的實(shí)質(zhì)。我國(guó)的綜合收益包括日常活動(dòng)中產(chǎn)生的收益企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與非日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的收益直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分組成。即企業(yè)發(fā)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的實(shí)質(zhì)屬于一種收益其他綜合收益，不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。一方面，直接計(jì)

4、人所有者權(quán)益的利得待滿足一定條件后應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加形成的利得及金融資產(chǎn)重分類形成的利得，待該資產(chǎn)出售時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入投資收益；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的增加形成的利得，待該長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)形成的利得，待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。企業(yè)對(duì)一種收益征收印花稅有悖于法理和稅法的精神。另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)人“資本公積其他資本公積”，待行權(quán)時(shí)將其轉(zhuǎn)入“股本”。可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分

5、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“資本公積其他資本公積”，可轉(zhuǎn)換公司債券按規(guī)定轉(zhuǎn)為股本時(shí)，應(yīng)將該應(yīng)付債券的賬面價(jià)值和確認(rèn)的“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)入“股本”。對(duì)這兩種利得待以后轉(zhuǎn)入“股本”后在征收印花稅更具合理性。第四，直接計(jì)人所有者權(quán)益利得征收印花稅的后果。一是嚴(yán)重影響了企業(yè)依法納稅的積極性。企業(yè)利得是一種收益，對(duì)其征收印花稅導(dǎo)致企業(yè)的不理解、不情愿，甚至有些企業(yè)采用變通的做法規(guī)避印花稅的繳納。如某企業(yè)持有A 公司 6的股份，劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資，后A 公司上市，該投資的公允價(jià)值大幅度提高。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量更能反映其真實(shí)價(jià)值。但企業(yè)經(jīng)過(guò)權(quán)衡，認(rèn)為該投資“近期不

6、會(huì)出售”，且出售該投資會(huì)導(dǎo)致股價(jià)下跌，因此該投資為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入不應(yīng)以當(dāng)前股票市價(jià)計(jì)量。所以“公允價(jià)值不可可靠計(jì)量”，仍將其劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算，并取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解。二是不利于新準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得征收印花稅是由于企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則而出現(xiàn)的新情況，如果配套法律法規(guī)不盡快進(jìn)行修改修訂，將對(duì)新準(zhǔn)則的全面執(zhí)行起到負(fù)面作用，影響到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程。鑒于此，筆者建議，將“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)修改為“實(shí)收資本”與“資本公積資本溢價(jià)”兩項(xiàng)的合計(jì)金額，并對(duì)企業(yè)以前因執(zhí)行新準(zhǔn)則而對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得繳納的印花稅予以退還。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很