稅法的原則講解

1、稅法原則稅法原則是構(gòu)成稅收法律規(guī)范的基本要素之一,是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法等全過程的具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則。稅法基本原則是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制中的體現(xiàn),是國(guó)家稅收法治的理論基礎(chǔ)。任何國(guó)家的稅法體系和稅收法律制度都要建立在一定的稅法原則基礎(chǔ)上。稅法原則可以分為稅法基本法原則和適用原則兩個(gè)層次。(一)稅法基本原則從法理學(xué)的角度分析,稅法基本原則可以概括成稅收法律主義、稅收公平主義、稅收合稅作信賴主義與實(shí)質(zhì)課稅原則。1.稅收法律主義稅收法律主義也稱稅收法定性原則,是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)

2、定,征納主體的權(quán)力(利)義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法律主義的要求是雙向的:一方面,要求納稅人必須依法納稅;另一方面,課稅只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行,超越法律規(guī)定的課征是違法和無效的。從現(xiàn)代社會(huì)來看,稅收法律主義的功能則偏重于保持稅法的穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性,這對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性和法治社會(huì)的建立與鞏固是十分重要的。稅收法律主義可以概括成課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征三個(gè)具體原則。第一,課稅要素法定原則。即課稅要素必須由法律直接規(guī)定。首先,這里的課稅要素不僅包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠,而且應(yīng)包括征稅基本程序和稅務(wù)爭(zhēng)議的解決辦法等。其次,課稅要素的

3、基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定,實(shí)施細(xì)則等僅是補(bǔ)充,以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章,如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。最后,稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況,不能做一般的、沒有限制的委托,否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。第二,課稅要素明確原則。即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾,在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。課稅要素明確原則更多的是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求,有時(shí)在稅法中作出較原則的規(guī)定是難免的。一般并不認(rèn)為這是對(duì)稅收法律主義的違背,但是這種模糊的

4、規(guī)定必須受到限制,至少,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不應(yīng)是普遍存在和不受約束的。經(jīng)過法律解釋含義仍不確切的概念也是不能在稅法中成立的,否則,課稅要素明確原則就失去了存在的價(jià)值。第三,依法稽征原則。即稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收,而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。除此之外,納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)一樣都沒有選擇開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收及延期納稅的權(quán)力,即使征納雙方就此達(dá)成一致也是違法的。依法稽征原則包含依法定課稅要素稽征和依法定征收程序稽征兩個(gè)方面。依法稽征原則的適用,事實(shí)上也受到一定的限制,這主要是由稅收法律主義與其他稅法原則的沖突和稽征技術(shù)上的困難造成的。但是,無論如何,其根本目的必

5、須是提高稅務(wù)行政效率,方便納稅人繳稅,解決稽征技術(shù)上的困難,而不是對(duì)稅法的規(guī)避。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”,開啟了稅收法律制度體系建設(shè)的新階段,重申了嚴(yán)格落實(shí)中華人民共和國(guó)立法法(以下簡(jiǎn)稱立法法)提出的稅收基本制度屬于全國(guó)人民代表大會(huì)的專屬立法權(quán)限,也為未來稅制改革提供了法治方向,具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。2.稅收公平主義稅收公平主義是近代法的基本原理,即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn),與其他稅法原則相比,稅收公平主義滲入了更多的社會(huì)要求。一般認(rèn)為,稅收公平最基本的含義是:稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配,負(fù)擔(dān)能力相等,稅負(fù)相同;負(fù)擔(dān)能力不等,稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能

6、力相等時(shí),以其獲得收入的能力為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn)但收入指標(biāo)不完備時(shí),財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)水平可作為補(bǔ)充指標(biāo);當(dāng)人們的負(fù)擔(dān)能力不等時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動(dòng)中期望得到的利益大小繳稅或使社會(huì)犧牲最小。法律上的稅收公平主義與經(jīng)濟(jì)上要求的稅收公平較為接近,其基本思想內(nèi)涵是相通的。但是兩者也有明顯的不同:第一,經(jīng)濟(jì)上的稅收公平往往是作為一種經(jīng)濟(jì)理論提出來的,可以作為制定稅法的參考,但是對(duì)政府與納稅人尚不具備強(qiáng)制性的約束力,只有當(dāng)其被國(guó)家以立法形式所采納時(shí),才會(huì)上升為稅法基本原則,在稅收法律實(shí)踐中得到全面的貫徹。第二,經(jīng)濟(jì)上的稅收公平主要是從稅收負(fù)擔(dān)帶來的經(jīng)濟(jì)后果上考慮,而法律上的稅收公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理

7、分配,而且要從稅收立法執(zhí)法、司法各個(gè)方面考慮。納稅人既可以要求實(shí)體利益上的稅收公平,也可以要求程序上的稅收公平。第三,法律上的稅收公平是有具體法律制度予以保障的。例如,對(duì)稅務(wù)執(zhí)法中受到的不公正待遇,納稅人可以通過稅務(wù)行政復(fù)議稅務(wù)行政訴訟制度維護(hù)其合法權(quán)益。由于稅收公平主義源于法律上的平等性原則,所以許多國(guó)家的稅法在貫徹稅收公平主義時(shí),都特別強(qiáng)調(diào)“禁止不平等對(duì)待”的法理,禁止對(duì)特定納稅人給予歧視性對(duì)待,也禁止在沒有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠。因?yàn)閷?duì)一部分納稅人的特別優(yōu)惠,很可能就是對(duì)其他納稅人的歧視。3.稅收合作信賴主義稅收合作信賴主義,也稱公眾信任原則。它在很大程度上汲取了民法“

8、誠實(shí)信用”原則的合理思想,認(rèn)為稅收征納雙方的關(guān)系就其主流來看是相互信賴、相互合作的,而不是對(duì)抗性的。一方面,納稅人應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的稅收信息資料,征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通渠道。稅務(wù)機(jī)關(guān)用行政處罰手段強(qiáng)制征稅也是基于雙方合作關(guān)系,目的是提醒納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作自覺納稅。另一方面,沒有充足的依據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑,納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以信仼,納稅人也應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定是公正和準(zhǔn)確的,稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政解釋和事先裁定,可以作為納稅人繳稅的根據(jù),當(dāng)這種解釋或裁定存在錯(cuò)誤時(shí),納稅人并不承擔(dān)法律責(zé)任,納稅人因此

9、而少繳的稅款也不必繳納滯納金。稅收合作信賴主義與稅收法律主義存在一定的沖突,因此,許多國(guó)家稅法在適用這原則時(shí)都作了一定的限制。第一,稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作信賴表示應(yīng)是正式的,納稅人不能根據(jù)稅務(wù)人員個(gè)人私下作出的表示,而認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定,要求引用稅收合作信賴主義少繳稅。第二,對(duì)納稅人的信賴必須是值得保護(hù)的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示是基于納稅人方面隱瞞事實(shí)或虛假報(bào)告作岀的,則對(duì)納稅人的信賴不值得保護(hù)。第三,納稅人必須信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示并據(jù)此已作出某種納稅行為。也就是說,納稅人已經(jīng)構(gòu)成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)表示的信賴,但沒有據(jù)此作出某種納稅行為,或者這種信賴與其納稅行為沒有因果關(guān)系,也不能引用稅收合作信賴主義。4

10、.實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)課稅原則,是指應(yīng)根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù),不能僅考核其表面上是否符合課稅要件。也就是說,在判斷某個(gè)具體的人或事件是否滿足課稅要件,是否應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí),不能受其外在形式的蒙蔽,而要深入探求其實(shí)質(zhì),如果實(shí)質(zhì)條件滿足了課稅要件,就應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)。反之,如果僅僅是形式上符合課稅要件,而實(shí)質(zhì)上并不滿足,則不能確定其負(fù)有納稅義務(wù)。之所以提出這一原則,是因?yàn)榧{稅人是否滿足課稅要件,其外在形式與內(nèi)在真實(shí)之間往往會(huì)因一些客觀因素或納稅人的刻意偽裝而產(chǎn)生差異。例如,納稅人借轉(zhuǎn)讓定價(jià)而減少計(jì)稅所得,若從表面來看,應(yīng)按其確定的價(jià)格計(jì)稅。但是,這不能反映納稅人的真實(shí)所

11、得,因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則,有權(quán)重新估定計(jì)稅價(jià)格,并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額。實(shí)質(zhì)課稅原則的意義在于防止納稅人的避稅與偷稅,增強(qiáng)稅法適用的公正性。(二)稅法適用原則稅法適用原則,是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)運(yùn)用稅收法律規(guī)范解決具體問題所必須遵循的準(zhǔn)則。其作用在于,在使法律規(guī)定具體化的過程中提供方向性的指導(dǎo),判定稅法之間的相互關(guān)系,合理解決法律糾紛,保障法律順利實(shí)現(xiàn),以達(dá)到稅法認(rèn)可的各項(xiàng)稅收政策目標(biāo),維護(hù)稅收征納雙方的合法權(quán)益。稅法適用原則并不違背稅法基本原則,而且在一定程度上體現(xiàn)著稅法基本原則。但是與其相比,稅法適用原則含有更多的法律技術(shù)性準(zhǔn)則,更為具體化。1.法律優(yōu)位原則法律優(yōu)位原則也稱行政立

12、法不得抵觸法律原則,其基本含義為法律的效力高于行政立法的效力。法律優(yōu)位原則在稅法中的作用主要體現(xiàn)在處理不同等級(jí)稅法的關(guān)系上。與般法律部門相比,稅法與社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的聯(lián)系十分緊密。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜多變性,稅法體系變得越來越龐大,內(nèi)部分工越來越細(xì)致,立法的層次性越來越鮮明;不同層次稅法之間在立法、執(zhí)法、司法中的越權(quán)或缺位也就更容易出現(xiàn)。因此,界定不同層次稅法的效力關(guān)系十分有必要。法律優(yōu)位原則明確了稅收法律的效力高于稅收行政法規(guī)的效力,對(duì)此還可以進(jìn)一步推論為稅收行政法規(guī)的效力優(yōu)于稅收行政規(guī)章的效力。效力低的稅法與效力高的稅法發(fā)生沖突時(shí),效力低的稅法即是無效的。2.法律不溯及既往

13、原則法律不溯及既往原則是絕大多數(shù)國(guó)家所遵循的法律程序技術(shù)原則。其含義為:一部新法實(shí)施后,對(duì)新法實(shí)施之前人們的行為不得適用新法,而只能沿用舊法。在稅法領(lǐng)域內(nèi)堅(jiān)持這一原則,目的在于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性,使納稅人能在知道納稅結(jié)果的前提下作出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策,稅收的調(diào)節(jié)作用才會(huì)較為有效。否則就會(huì)違背稅收法律主義和稅收合作信賴主義,對(duì)納稅人也是不公平的。但是,在某些特殊情況下,稅法對(duì)這一原則的適用也有例外。一些國(guó)家在處理稅法的溯及力問題時(shí),還堅(jiān)持“有利溯及”原則,即對(duì)稅法中溯及既往的規(guī)定,對(duì)納稅人有利的,予以承認(rèn);對(duì)納稅人不利的,則不予承認(rèn)。3.新法優(yōu)于舊法原則新法優(yōu)于舊法原則也稱后法優(yōu)于先法原則,

14、其含義為:新法、舊法對(duì)同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時(shí),新法的效力優(yōu)于舊法。其作用在于避免因法律修訂帶來新法、舊法對(duì)同一事項(xiàng)有不同的規(guī)定而給法律適用帶來的混亂,為法律的更新與完善提供法律適用上的保障。新法優(yōu)于舊法原則的適用,以新法生效實(shí)施為標(biāo)志,新法生效實(shí)施以后用新法,新法實(shí)施以前包括新法公布以后尚未實(shí)施這段時(shí)間,仍沿用舊法,新法不發(fā)生效力。新法優(yōu)于舊法原則在稅法中普遍適用,但是當(dāng)新稅法與舊稅法處于普通法與特別法的關(guān)系時(shí),以及某些程序性稅法引用“實(shí)體從舊,程序從新原則”時(shí),可以例外。4.特別法優(yōu)于普通法原則特別法優(yōu)于普通法原則的含義為:對(duì)同一事項(xiàng)兩部法律分別訂有一般規(guī)定和特別規(guī)定時(shí),特別規(guī)定的效力高于一般

15、規(guī)定的效力。當(dāng)對(duì)某些稅收問題需要作出特殊規(guī)定,但是又不便于普遍修訂稅法時(shí),即可以通過特別法的形式予以規(guī)范。凡是特別法中作出規(guī)定的,即排斥普通法的適用。不過這種排斥僅就特別法中的具體規(guī)定而言,并不是說隨著特別法的出現(xiàn),原有的居于普通法地位的稅法即告廢止。特別法優(yōu)于普通法原則打破了稅法效力等級(jí)的限制,即居于特別法地位級(jí)別較低的稅法,其效力可以高于作為普通法的級(jí)別較高的稅法5.實(shí)體從舊,程序從新原則實(shí)體從舊,程序從新原則的含義包括兩個(gè)方面:一是實(shí)體稅法不具備溯及力;二是程序性稅法在特定條件下具備一定的溯及力。即對(duì)于一項(xiàng)新稅法公布實(shí)施之前發(fā)生的納稅義務(wù)在新稅法公布實(shí)施之后進(jìn)入稅款征收程序的,原則上新稅法具有約束力。在一定條件下允許“程序從新”,是因?yàn)槌绦蛐远惙ㄒ?guī)范的是程序性問題,不應(yīng)以納稅人的實(shí)體性權(quán)利義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為準(zhǔn),判定新的程序性稅法與舊的程序性稅法之間的效力關(guān)系。并且,程序性稅法主要涉及稅款征收方式的改變