建筑企業(yè)兼營和混合業(yè)務(wù)的涉稅問題分析

1、建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的涉稅處理和發(fā)票開具()建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的分類及稅收定性分析建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)分四種：一是建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)；二是建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)；三是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)；四是建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)。這四種業(yè)務(wù)中，前兩者的稅收定性是混合銷售行為，后兩者的稅收定性是兼營行為。1、建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)的稅收定性：混合銷售行為財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅201636號)附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第四十條：“一項銷售行為如

2、果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售?！痹摋l規(guī)定中的“一項銷售行為”是指“一份銷售合同”。根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險和房地產(chǎn)銷售等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項

3、銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為?；谝陨戏治?，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是一種既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項銷售行為，是混合銷售行為。第一種兼營行為的情況：一項銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務(wù)或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為。例如，既有設(shè)計資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中，有設(shè)計服務(wù)（6%的增值稅稅率）和建筑服務(wù)（10%的增值稅稅率），就是兼營行為，分別納稅，而不是混合銷售行為。第二種兼營行為的情況：發(fā)生兩項以上的銷售行為，每項銷售行為之間就是兼營行為。例如，某既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家與設(shè)備購買方簽訂一份銷售合同，只發(fā)生銷售設(shè)備的行

4、為，而沒有對其銷售的設(shè)備提供安裝服務(wù)。但是該設(shè)備廠家為購買其設(shè)備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購買的設(shè)備，簽訂一份安裝合同，則該既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家就是發(fā)生了兼營的行為，應(yīng)分別適用稅率申報繳納增值稅。第三種兼營行為的情況：發(fā)生銷售自產(chǎn)并提供建筑、安裝業(yè)務(wù)的行為。實踐中具體體現(xiàn)為以下七種企業(yè)類型：（1）提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務(wù)的門窗鋁合金加工安裝企業(yè)；（2）銷售自產(chǎn)電梯并提供安裝的電梯生產(chǎn)安裝企業(yè)；（3）擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒有單獨成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè)；（4）擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務(wù)的園林公司；（5）擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。

5、（6）具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的公路施工企業(yè)。（7）銷售自產(chǎn)中央空調(diào)冷暖系統(tǒng)并提供安裝的空調(diào)生產(chǎn)安裝企業(yè)。（二）建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條第二款規(guī)定：“一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！被诖硕愂照咭?guī)定，建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則

6、機器設(shè)備銷售額按照16%計征增值稅，安裝服務(wù)既可以按照3%計征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照10%計征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。（2）發(fā)票開具和稅務(wù)處理基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料和機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下:第一、如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上沒有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購材料和勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理如下:建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務(wù)一起按照10%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具10%的增值稅發(fā)票。第二、如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購的材料和勞務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開

7、具按照以下方法處理:建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明:設(shè)備價款和建筑服務(wù)價款。建筑企業(yè)按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則機器設(shè)備銷售額按照16%計征增值稅，安裝服務(wù)既可以按照3%計征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照10%計征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。如果沒有按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則機器設(shè)備銷售額和安裝服務(wù)銷售額一起按照16%計征增值稅，建筑安裝企業(yè)向發(fā)包方將機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額一起開具16%的增值稅專用（普通）發(fā)票。建筑企業(yè)外購非機器設(shè)備的建筑材料同時提供建筑（非安裝）

8、服務(wù)，則建筑企業(yè)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具如下：其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照16%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具16%的增值稅發(fā)票。其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照10%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具10%的增值稅發(fā)票。（三）建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理1、稅收政策分析國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨

9、物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（財稅2016）36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會計核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照16%，銷售建筑服務(wù)按照10%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用16%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%（清包工

10、合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）或10%的增值稅稅率計征增值稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”基于這個文件規(guī)定，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備并提供安裝服務(wù)服務(wù)的，必須按照兼營行為處理，機器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具16%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開10%的的增

11、值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意的情況下）。2、發(fā)票開具和稅務(wù)處理根據(jù)以上稅收政策分析，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備、建筑材料的同時提供建筑、安裝服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具總結(jié)如下:（1）一般納稅人銷售自產(chǎn)的冷暖系統(tǒng)、電梯和機電設(shè)備等機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具。第一、銷售以上自產(chǎn)機器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同上必須分別注明：機器設(shè)備銷售額,安裝服務(wù)銷售額，機器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具16%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開10%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包

12、方不同意的情況下）第二、銷售以上自產(chǎn)機器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份機器設(shè)備銷售合同，一份機器設(shè)備安裝服務(wù)合同。機器設(shè)備銷售合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具16%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計稅的情況下）或開10%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計稅的情況下）。（2）般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑材料（非機器設(shè)備）的同時提供建筑服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具。第一、銷售自產(chǎn)建筑材料的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同上必須分別注明：材料銷售額，建筑服務(wù)銷售額，材料銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具16%的增值稅專用（普通）發(fā)票，建筑服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同