其他綜合收益科目的使用方法及會(huì)計(jì)處理

1、其他綜合收益科目的使用方法及會(huì)計(jì)處理【轉(zhuǎn)載者注】本文源自中國會(huì)計(jì)視野論壇，原帖名為“ 2016年新春學(xué)習(xí)筆記關(guān)于其他綜合收益的學(xué)習(xí)總結(jié)”。資本公積現(xiàn)在核算的內(nèi)容主要為股東資本性投入的部分，與其他綜合收益混在一個(gè)科目中，將不便于報(bào)表使用者理解和分析。自 2014 年 7 月 1 日起，財(cái)政部修訂了 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) ，對(duì)綜合收益的核算作出具體的規(guī)定。在 2009 年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)中，就已引入了綜合收益的概念。綜合收益建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)

2、的變動(dòng)額；綜合收益的概念，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值，使公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢(shì)。 30 號(hào)準(zhǔn)則，在利潤表中增設(shè)了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目?！捌渌C合收益”作為利潤表中的一級(jí)科目， 主要反映的是報(bào)告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來影響損益的利得和損失。“綜合收益總額”項(xiàng)目，則反映了企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“其他綜合收益”以前并沒有作為一個(gè)單獨(dú)的科目，而是計(jì)入到資本公積中，而現(xiàn)在作為了一個(gè)單獨(dú)的科目，

3、以便于和資本公積區(qū)分。這種核算方式，有利于使資本公積的核算內(nèi)容明晰化。資本公積現(xiàn)在核算的內(nèi)容主要為股東資本性投入的部分，與其他綜合收益混在一個(gè)科目中，將不便于報(bào)表使用者理解和分析。一、其他綜合收益與資本公積科目核算內(nèi)容的主要區(qū)別從此表可見，資本公積的核算主要與股本投入相關(guān)，而其他綜合收益屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但暫時(shí)不能計(jì)入本年利潤或費(fèi)用的項(xiàng)目。一般來說，資本公積屬于已經(jīng)確定的一個(gè)事實(shí)，后續(xù)期間不會(huì)再予以轉(zhuǎn)出。而其他綜合收益類似于一個(gè)過渡科目，在未來期間還需要予以轉(zhuǎn)出。 二、以后期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理（ 1 ）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)職

4、工薪酬 ，有設(shè)定受益計(jì)劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。（ 2 ）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長期股權(quán)投資 ，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額， 確認(rèn)其他綜合收益， 同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的

5、被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)， 即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別。在終止對(duì)被投資單位投資時(shí)，在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。三、以后期間需重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理1 權(quán)益法下長期股權(quán)投資的其他權(quán)益變動(dòng) 根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)于不受控制，但受重大影響的投資單位，采用權(quán)益法核算。投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

6、 如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別， 則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別。在終止對(duì)被投資單位投資時(shí)，在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的損益。 2. 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失及持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量 ， 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益） ， 在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出， 計(jì)入當(dāng)期損益；根據(jù)金

7、融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)套期保值 ，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為其他綜合收益；屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于前者，套期保值準(zhǔn)則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。4 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。 根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)外幣折算 ，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)

8、報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在其他綜合收益中列示；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。 投資單位對(duì)于采用外幣做為記賬本位幣的子公司，在合并報(bào)表時(shí)，需要編制折算為本幣報(bào)表，根據(jù)外幣折算準(zhǔn) 則， 產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額， 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。 投資單位可能通過出售、清算、返還股東或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營

9、中的利益。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。 5 根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目。比如根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)投資性房地產(chǎn) ，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分計(jì)入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 四、其他綜合收益的會(huì)稅差異的具體處理其他綜合收益作為企業(yè)不計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，與稅法處理存在差異。稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的， 應(yīng)在企業(yè)稅前利潤 （利潤總額） 基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整

10、。在會(huì)計(jì)上，則規(guī)定屬暫時(shí)性差異的，要按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)產(chǎn)生按規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失，不論以后會(huì)計(jì)期間是否能夠重分類進(jìn)入損益，都應(yīng)在確認(rèn)其他綜合收益的同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，并在以后會(huì)計(jì)期間按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回。 具體做法是對(duì)未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)利得，在發(fā)生時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞 延所得稅負(fù)債；對(duì)于未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)損失，則在發(fā)生 時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，除非企業(yè)經(jīng)營狀況不 具備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。其他綜合收益產(chǎn)生時(shí)無須 作納稅調(diào)整，待相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再作納稅調(diào)整。對(duì)于具體的稅務(wù)事項(xiàng)的處理，應(yīng)遵循配比原則。對(duì)在未來

11、期間不 可以重分類計(jì)入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅的確認(rèn) 時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在轉(zhuǎn)回時(shí)不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是 直接計(jì)入未分配利潤。而對(duì)于未來期間可以重分類計(jì)入損益 的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益， 在相關(guān)的損益實(shí)現(xiàn)時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債予以轉(zhuǎn)回，則 確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。舉例來說，目前，我國的所得稅法尚未對(duì)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的 變動(dòng)的納稅作由相應(yīng)規(guī)定。但根據(jù)稅法的基本原則，應(yīng)付職 工薪酬只有在實(shí)際列支時(shí)才能予以稅前扣除。因此，在確認(rèn) 應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。由于 在以后的會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，那么遞延所得稅資產(chǎn) 或

12、負(fù)債的轉(zhuǎn)回也不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是直接計(jì)入未分配 利潤。 又如，對(duì)于可供由售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，在 變動(dòng)當(dāng)期并不直接確認(rèn)為損益，而是將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入 其他綜合收益，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)收益確認(rèn)遞延所得稅負(fù) 債，將公允價(jià)值變動(dòng)損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)科目為其他綜合收益，在損益表中則體現(xiàn)為其他綜合收益的稅后凈額。只有在可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)才將已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債予以轉(zhuǎn)回， 確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 五、其他綜合收益的列報(bào) 和其他科目的核算原則類似，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的其他綜合收益為余額，而利潤表中的其他綜合收益則反映的為發(fā)生額。兩表之間的勾稽關(guān)系體現(xiàn)為：資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益期初數(shù)+利潤表其他綜合收益稅后凈額中歸屬于母公司的部分=資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益期末數(shù)。利潤表其他綜合收益稅后凈額=其他綜合收益稅后凈額中歸屬于母公司的部分+其他綜合收益稅后凈額中歸屬于少數(shù)股東的部分。 其他綜合收益的核算，是