合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理【業(yè)務(wù)與技術(shù)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則的會計(jì)主體假設(shè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表除了空間范圍外，與個別財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)要素和原則其實(shí)沒有什么不同。所以，除了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號一合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡稱含并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）主要規(guī)定了合并的范圍和主要技術(shù)方法、程序外，其他會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)全部適用。由于合并報(bào)表和所得稅處理都是會計(jì)實(shí)務(wù)中相對復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報(bào)表中準(zhǔn)確完整地計(jì)量確認(rèn)反映企業(yè)集團(tuán)整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用會更加復(fù)雜和困難，本文擬對此進(jìn)行分析。一、編制合并報(bào)表時(shí)涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般情況下

2、，所得稅項(xiàng)目在個別報(bào)表中已做了處理，在合并報(bào)表中需要考慮的主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：1、企業(yè)合并被購買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異非同一控制下的企業(yè)控股合并中，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并規(guī)定,母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中確定的公允價(jià)值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅（以下簡稱所得稅準(zhǔn)則”）的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購買方合并成本大于（或小于）合并中取得被購

3、買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤）。因此控股合并下，一方面?zhèn)€別報(bào)表中不按公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報(bào)表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了購買方取得被購買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽(yù)（或調(diào)整的盈余公積和未分配利潤）的組成部份。2、合并時(shí)對子公司凈利潤的調(diào)整企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈

4、利潤而調(diào)整了合并報(bào)表的相關(guān)費(fèi)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價(jià)值與個別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異的變動應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時(shí)調(diào)整合并利潤表的所得稅費(fèi)用。3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個別報(bào)表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不能因此增加集團(tuán)整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時(shí)需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù)不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時(shí)性差異也正好借貸相抵，對合并利潤表的所得稅費(fèi)用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確定遞延所得稅資產(chǎn)

5、與負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整合并利潤表的所得稅費(fèi)用。4、含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。由上所述，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易或事項(xiàng)是直接計(jì)入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項(xiàng)的，按上述1處理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤表的所得稅費(fèi)用。

6、5、抵銷了計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。二、合并報(bào)表編制時(shí)適用稅率的確定根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)的適用稅率不同進(jìn)行合并報(bào)表的所得稅處理時(shí)，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。三、編制合并報(bào)表的所得稅處理

7、舉例分析例1:A公司年初控股合并了B公司，以1000萬元對彳擁有B公司60%的股份,符合免稅合并條件。購買日B公司股東權(quán)益賬面價(jià)值800萬元，均為股本，可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中除管理用固定資產(chǎn)及存貨的公允價(jià)值各比賬面價(jià)值高出100萬元以外，其余資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，B公司按年折舊率10%計(jì)提折舊，存貨當(dāng)年對外出售80%。B公司當(dāng)年賬面凈利潤200萬元。兩公司適用所得稅稅率均為25%。為簡化起見，假定B公司利潤不分配。按免稅合并規(guī)定，該部分固定資產(chǎn)及存貨計(jì)稅基礎(chǔ)等于B公司個別報(bào)表賬面價(jià)值，無暫時(shí)性差異。A公司取得投資時(shí)固定資產(chǎn)及存貨公允價(jià)值高于個別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債200X

8、25%=50（萬元），故此，合并商譽(yù)金額為1000-1合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理000>60%+50=450（萬元）。當(dāng)年末，A公司根據(jù)取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整B公司的凈利潤。固定資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增的折舊額100X10%=10（萬元），存貨應(yīng)調(diào)增的成本為100X80%=80（萬元），共計(jì)調(diào)減利潤90萬元。被調(diào)減的凈利90萬元分別影響了合并固定資產(chǎn)及合并存貨賬面價(jià)值降低10萬元及80萬元，因此，合并時(shí)原對該資產(chǎn)確定的遞延所得稅負(fù)債50萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回90X25%=22.5（萬元）。B公司調(diào)整后的凈利應(yīng)為200-（10+80-22.5）=132.5（萬元）。合并調(diào)整

9、及抵銷分錄如下（單位：萬元）。（1）借：固定資產(chǎn)100存貨100貸：資本公積200該筆分錄也可通過A公司的備查賬簿直接過入合并工作底稿。（2）借：管理費(fèi)用10營業(yè)成本80貸：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊10存貨80借：遞延所得稅負(fù)債（90X25%）22.5貸：所得稅費(fèi)用22.5（3）借：股本800資本公積200未分配利潤132.5商合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理譽(yù)450貸：長期股權(quán)投資(1000+132.5>60%)1079.5少數(shù)股東權(quán)益(1000+132.5)X40%453遞延所得稅負(fù)債50例2:A公司某年末個別資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)收賬款1000萬元，其中500萬元為本年向子公司B銷售商品

10、的應(yīng)收貨款，A公司個別報(bào)表共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬元，其中對B公司應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元。A公司銷售該商品的銷售成本400萬元，該批購入商品B公司當(dāng)年對外銷售40%,當(dāng)年末B公司對剩余存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元。A公司適用所得稅稅率25%,B公司適用所得稅稅率為15%,假設(shè)稅法規(guī)定稅前可抵扣的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為1%,其他減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。假設(shè)A、B企業(yè)預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)稅所得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得。合并報(bào)表應(yīng)抵銷A公司的應(yīng)收賬款50050=450(萬元)，B公司的應(yīng)付賬款500萬元。A公司個別報(bào)表應(yīng)收賬款賬面價(jià)值900萬元(1000100),計(jì)稅基礎(chǔ)990萬元(1000

11、1000M0%),確認(rèn)暫時(shí)性差異90萬元，合并抵銷后，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值450萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)依然為990萬元，新增可抵扣暫時(shí)性差異450萬元(990450-90),同理，B企業(yè)個別報(bào)表賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)沒有差異，因抵銷了500萬元集團(tuán)內(nèi)部往來款項(xiàng)新增與個別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元。因雙方稅率不同，應(yīng)分別按各自相適應(yīng)的稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。合并報(bào)表中，應(yīng)抵銷B公司存貨中的未實(shí)現(xiàn)損益60萬元(500400)X140%)，而B公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，從整個集團(tuán)公司角度來看，抵銷了未實(shí)現(xiàn)損益后的存貨余額為240萬元500X(140%)60，低于可變現(xiàn)凈值270萬元

12、500X(140%)-30,合并報(bào)表中應(yīng)沖回計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。經(jīng)上述未實(shí)現(xiàn)損益抵銷事項(xiàng)，合并報(bào)表存貨賬面價(jià)值減少30萬元(60-30),應(yīng)按適用稅率確認(rèn)合并報(bào)表中的遞延所得稅。當(dāng)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要注意除將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及未實(shí)現(xiàn)銷售損益的存貨，對本期期初未分配利潤的影響抵銷外，相應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用對期初未分配利潤的影響也應(yīng)進(jìn)行抵銷。合并抵銷相關(guān)會計(jì)分錄如下(單位:萬元)。(1)借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬50050借：壞賬準(zhǔn)備合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理貸：資產(chǎn)減值損失50借：遞延所得稅資產(chǎn)（450X25%）112.5貸：所得稅費(fèi)用37.5遞延

13、所得稅負(fù)債（500X15%）75（2）借：營業(yè)收入500貸：營業(yè)成本440存貨60借：存貨一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30貸：資產(chǎn)減值損失30借：遞延所得稅資產(chǎn)（30X15%）4.5貸：所得稅費(fèi)用4.5（3）假設(shè)第二年A公司又向B公司銷售商品500萬元，毛利不變，新增內(nèi)部應(yīng)收賬款200萬元，新增計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬元，B公司向A公司購入的商品至該年末累計(jì)對外銷售60%,該年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元，其他條件不變。則合并抵銷相關(guān)會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款（500+200）700貸：應(yīng)收賬款700借：應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備50貸：未分配利潤一年112.550借：遞延所得稅資產(chǎn)債2015失本本8040合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉

14、及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理貸：未分配利潤一年初37.5遞延所得稅負(fù)7520貸：資產(chǎn)減值損失借：遞延所得稅資產(chǎn)（180X25%）45貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債（200X15%）304.5資產(chǎn)減值損30未分配利潤一年初25.5貸：營業(yè)成60500貸：營業(yè)成500借：營業(yè)成本（500+500）>40%<20%80貸：存貨借：存貨一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40貸：資產(chǎn)減值損失借：遞延所得稅資產(chǎn)（40X15%）6貸：所得稅費(fèi)用合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會計(jì)處理6例3:母公司A于當(dāng)年1月1日購入子公司B公開發(fā)行的三年期債券，面值1000萬元，名義利率10%,實(shí)際利率5%,購入價(jià)格1136.16萬元，利息

15、每年末支付，本金到期支付，A公司作為可供出售金融資產(chǎn)持有，至當(dāng)年末，該債券公允價(jià)值1100萬元，假設(shè)A、B兩企業(yè)適用所得稅稅率均為25%。母公司持有債券至年末攤余成本為：1136.16+1136.165%-1000M0%=1092.97（萬元），因此，按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)計(jì)入資本公積貸方金額為1100-1092.97=7.03萬元。母公司個別報(bào)表可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1100萬元，按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅200780號）的規(guī)定，公允價(jià)值變動部分7.03萬元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債7.0325%=1.76萬元，并計(jì)入資本公積。子公司個別報(bào)表應(yīng)付債券至年末攤余成本為：1136.16+1136.165%-1000M0%=1092.97（萬元），按稅法規(guī)定，不存在暫時(shí)性差異。2007年末編制合并報(bào)表對該內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷時(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)和應(yīng)付