新準則下公允價值對納稅調(diào)整的影響

1、新準則下公允價值對納稅調(diào)整的影響         08-06-05 09:20:00     作者：郭梅 賈旻    編輯：studa20簡介：在我國，企業(yè)的會計核算和稅收處理遵循不同的原則，進行納稅調(diào)整是稅收法規(guī)和會計準則相互分離的必然結(jié)果。本文通過對比新會計準則下公允價值計量與稅收制度的規(guī)定，簡要分析了新會計準則對納稅調(diào)整的具體影響。 企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。在我國，會計的確認、計量、報告應(yīng)當遵

2、循企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)繳納的稅額。稅收法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離，不完全一致，企業(yè)會計核算和稅收處理依照不同的規(guī)定，進行納稅調(diào)整就成為必然結(jié)果。一、新會計準則體系中公允價值的應(yīng)用新會計準則體系的特點之一是重新引入了“公允價值”計量屬性。在1998年制定的“債務(wù)重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”等具體會計準則中，我國會計界首次開始應(yīng)用“公允價值”，后因?qū)嶋H運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2

3、001年修訂后的準則中被限制使用這種計量屬性。鑒于我國市場經(jīng)濟體系的逐步完善，公允價值應(yīng)用的環(huán)境逐步具備，新頒布的會計準則體系，為與國際會計準則體系趨同的需要，重新引入公允價值作為會計計量屬性。但考慮到我國當前市場經(jīng)濟體系不是非常成熟，公允價值的確定仍然存在不確定性較高、主觀估計成分較多的情況，為最大程度地避免企業(yè)利用公允價值操縱利潤，新會計準則體系對公允價值的使用范圍進行了嚴格限定，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面可以運用公允價值。同時，在企業(yè)會計準則基本準則第四十二條中明確指出：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證

4、所確定的會計要素能夠取得并可靠計量?！痹谟嘘P(guān)具體準則中，對公允價值計量也都有明確規(guī)定的限制條件。比如，對于公允價值的運用，企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。再比如，在企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)中規(guī)定采用公允價值模式計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。從這些規(guī)定中可以看出，新

5、會計準則體系應(yīng)用公允價值計量屬性是非常謹慎的。二、新準則下公允價值對納稅調(diào)整的影響新會計準則體系引入公允價值計量屬性，在一些方面與我國相關(guān)稅收制度規(guī)定趨向一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整內(nèi)容，但在某些領(lǐng)域，準則規(guī)定與稅收制度規(guī)定進一步分離，也增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。（一）公允價值觀下新準則與稅收制度的趨同我國相關(guān)稅收制度規(guī)定，只要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就視為資產(chǎn)銷售，按照“公允價值”作為計稅的依據(jù)，計算繳納流轉(zhuǎn)稅與所得稅。如增值稅視同銷售的8種情況，無論會計核算中是否作為銷售處理，都應(yīng)以公允價值（市場價格、計稅價格或者稅務(wù)機關(guān)核定的價格）計算繳納增值稅。對于非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，稅收制度規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價值

6、作為計稅收入，與其換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；按換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)費用作為換入資產(chǎn)的計稅成本。稅收制度這些方面的規(guī)定與舊準則采用賬面價值計量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值有著很大的差異，企業(yè)日常核算按會計準則，但在計算應(yīng)納所得額時需要進行較大的納稅調(diào)整。新會計準則采用公允價值計量的做法，在一些方面與稅收制度的規(guī)定基本相同，企業(yè)在新會計準則體系下納稅調(diào)整的內(nèi)容相對減少。以債務(wù)重組業(yè)務(wù)為例，新債務(wù)重組準則引入公允價值作為重組后債權(quán)和債務(wù)以及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的計量屬性，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和債務(wù)重組業(yè)務(wù)分開，并在當期損益中同時確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益。企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)

7、所得稅處理辦法規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入計稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為計稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計算繳納所得稅；將重組債務(wù)賬面價值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額作為重組收益計算繳納所得稅。由此可見，在新準則下，企業(yè)確認債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認是與稅法規(guī)定基本相同的。與原準則相比，新準則中應(yīng)用公允價值大大縮小了會計和稅法的差異。但在一些細節(jié)問題上，會計規(guī)范與稅收制度還是存在一定差異的，如企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)攤銷。這使得債務(wù)重組當年會計上確認的利得與稅法上確認的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生暫時性差異。（二）公允價值觀下新準則增加了納稅調(diào)整的內(nèi)容在我國的稅收政策中，為了保障國家財政收入，確保納稅主體之間在納稅上的公平，防止企業(yè)利用各種手段調(diào)節(jié)稅收，稅法強調(diào)確定性，在實施時強調(diào)稅法的剛性和權(quán)威性，而公允價值強調(diào)充分運用市場價格信息計量未來事項和風(fēng)險對企業(yè)或特定項目的影響，在運用時需發(fā)揮主觀判斷，強調(diào)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。因此在我國的稅收制度中強