無形資產(chǎn)內(nèi)容的多樣散發(fā)性與會計準(zhǔn)則統(tǒng)一趨向性的理論研究

1、    【摘要】隨著我國經(jīng)營環(huán)境及資本市場的迅速發(fā)展，大量企業(yè)進(jìn)行并購及分立形成商譽(yù)，從而豐富了無形資產(chǎn)的內(nèi)容。由于無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)及未來利益的不確定性，構(gòu)成了無形資產(chǎn)客觀內(nèi)容的多樣散發(fā)性特征。由此，新會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)會計信息的有用性，應(yīng)與其內(nèi)容的多樣散發(fā)特性趨同。本文在分析比較原會計制度與新準(zhǔn)則內(nèi)容特征的基礎(chǔ)上，著重探討統(tǒng)一趨向性為何趨同，并進(jìn)一步闡述統(tǒng)一趨同關(guān)系及理論依據(jù)。 一、引言 隨著新會計準(zhǔn)則的頒布及實(shí)施，使得建設(shè)許可證營業(yè)權(quán)等傳統(tǒng)無形資產(chǎn)確認(rèn)時，出現(xiàn)了既可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)也可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的兩種可能性，賦予了無形資產(chǎn)內(nèi)容雙重性質(zhì)。 對此

2、，2007年1月1日以前實(shí)行的無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“原制度”），由于只是考慮使用目的的無形資產(chǎn)，所以原會計制度在無形資產(chǎn)的概念、資產(chǎn)性確認(rèn)、價值計量、攤銷及減值財務(wù)處理的規(guī)定內(nèi)容中，表現(xiàn)了無形資產(chǎn)多樣散發(fā)性的特征。 二、我國原無形資產(chǎn)會計制度特征 在充分發(fā)展產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，我國原制度為了正確核算企業(yè)利益，在理論上采用了確定性理論原則。據(jù)此原制度在無形資產(chǎn)的概念、資產(chǎn)性確認(rèn)、價值計量、攤銷及減值財務(wù)處理的準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容中，只反映了確定性一面，而透過原制度的確定內(nèi)容，可以了解到無形資產(chǎn)的多樣散發(fā)性特征。 （一）確定定義與廣泛內(nèi)容特征 原制度第四十三至四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營或管

3、理目的而持有的、沒有物質(zhì)形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)。概念明確了使用目的，并把無形資產(chǎn)劃分為“可辨認(rèn)”和“不可辨認(rèn)”兩種類型。這可以認(rèn)為“可辨認(rèn)”和“不可辨認(rèn)”是無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式，并不是概念性質(zhì)也不是確認(rèn)資產(chǎn)的必要條件。因此，從概念內(nèi)容可以知道，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)只有符合生產(chǎn)經(jīng)營持有目的時，其資產(chǎn)性及價值才有可能確認(rèn)及計量，而投資及其他目的持有就不用或無法也無需進(jìn)行確認(rèn)與計量，即原制度的無形資產(chǎn)定義并沒有包括投資及其他目的無形資產(chǎn)項(xiàng)目及內(nèi)容。 （二）報表外資產(chǎn)性特征 根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)性確認(rèn)理論，無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行確認(rèn)，其計量的價值也應(yīng)該得到反映。從原制度第四十四、四十五條規(guī)定可知

4、：無形資產(chǎn)的確認(rèn)及計量是根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的確定成本作為資產(chǎn)確認(rèn)及價值計量的依據(jù)，實(shí)際上體現(xiàn)的是確定成本發(fā)生制，而不是該無形資產(chǎn)能給企業(yè)未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益性。也就是說無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性并沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。 （三）無形資產(chǎn)的減值特征 第四十九條規(guī)定：“按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是由于在資產(chǎn)確認(rèn)時并沒有預(yù)測無形資產(chǎn)各會計期間的可收回金額，所以判斷無形資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值現(xiàn)象缺乏理論根據(jù)。由此，制度規(guī)定企業(yè)可以計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以認(rèn)為是允許企業(yè)進(jìn)行費(fèi)用加速攤銷，而沒有考慮無形資產(chǎn)的收回利益部分。 從以上原制度內(nèi)容分析看來，原無形

5、資產(chǎn)會計制度從正確核算企業(yè)利益出發(fā)，以避免利益操縱為原則，規(guī)定使用目的為內(nèi)容，使得非使用目的的無形資產(chǎn)無法在報表中反映；由于沒有把資產(chǎn)性作為確認(rèn)條件，致使無形資產(chǎn)的確認(rèn)及計量以企業(yè)費(fèi)用支出為標(biāo)準(zhǔn)，不但失去了公允性的客觀依據(jù)，還讓無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上得到確認(rèn)及計量，導(dǎo)致無形資產(chǎn)財務(wù)處理方法的多樣散發(fā)性特征。 - 會計學(xué)主要研究如何向國家和市場傳輸企業(yè)經(jīng)營、理財和投資等活動所引起的資源存量與流量的信息，如何評價一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和業(yè)績。但是，一切企業(yè)都離不開它所處的微觀與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一切會計研究工作者不能就會計論會計，應(yīng)當(dāng)通過會計數(shù)字看經(jīng)濟(jì)，并且密切聯(lián)系經(jīng)濟(jì)去發(fā)揮會計信息的有用性。

6、會計學(xué)必須著眼于經(jīng)濟(jì)全局，要懂得宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀經(jīng)濟(jì)理論；了解有關(guān)的財政、稅收、貨幣和外匯政策，并掌握分析經(jīng)濟(jì)問題的方法與工具。（葛家澍，1998） （二）西方經(jīng)濟(jì)學(xué)與中國會計研究思路 自上世紀(jì)90年代以來，中國經(jīng)歷著一場歷史上罕見的制度變遷，它不僅涉及到基本的制度結(jié)構(gòu)，也涉及到一系列具體的制度安排，其中包括會計制度。這其中出現(xiàn)了一些傳統(tǒng)的會計學(xué)理論不能解釋的問題。身處改革發(fā)展中的中國會計學(xué)者從中國獨(dú)特的制度變遷中合理借鑒西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論并與中國改革的實(shí)踐相結(jié)合，解釋了轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期我國面臨的會計問題，從而掀起我國會計學(xué)研究方法的創(chuàng)新，推動了會計理論研究水平的提高。上述研究成果豐富和提高了人們對會計

7、問題的認(rèn)識，這是中國會計學(xué)走向世界的資源條件。 有些學(xué)者引進(jìn)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和科斯定理為會計準(zhǔn)則制定問題的研究提供了切入點(diǎn)。他們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定不僅是一個技術(shù)問題，還是一個社會問題。會計準(zhǔn)則是產(chǎn)權(quán)制度的一個組成部分。任何一種會計準(zhǔn)則都體現(xiàn)了對某些特定主體產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，會計準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)模式的自然反映，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的不同規(guī)定了不同的企業(yè)組織形式。會計準(zhǔn)則與其他制度安排一樣，具有約束功能和激勵功能，有效的會計準(zhǔn)則應(yīng)是交易費(fèi)用最低的準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則隨著產(chǎn)權(quán)的變動而變動，會計準(zhǔn)則的變遷應(yīng)符合成本效益原則。(劉峰、黃少安，1992) 有些學(xué)者嘗試著將經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論與會計學(xué)相融合，研究企業(yè)剩余索取

8、權(quán)分享安排與剩余計量問題，從理論與實(shí)踐上解讀他們之間的關(guān)系，最終提出會計規(guī)則制定權(quán)合約安排的范式，并運(yùn)用上述研究成果對中國會計準(zhǔn)則制定的實(shí)踐進(jìn)行了具體分析。（謝德仁，2001） 有些學(xué)者根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理分析了會計制度的信譽(yù)基礎(chǔ)問題。他們認(rèn)為，會計是一種制度安排，信譽(yù)是會計制度安排的基礎(chǔ)，信譽(yù)危機(jī)導(dǎo)致會計制度的信譽(yù)基礎(chǔ)受到嚴(yán)重破壞。重塑會計制度的信譽(yù)基礎(chǔ)，需要會計道德進(jìn)步、會計法制運(yùn)作和會計環(huán)境改造三者同步進(jìn)行。（李心合，2002） 有些學(xué)者以經(jīng)濟(jì)學(xué)中的公共物品理論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論為基礎(chǔ)，對當(dāng)前的會計信息公共物品屬性的觀點(diǎn)進(jìn)行了反思。通過界定“復(fù)合品”和“核心效用”兩個概念，推導(dǎo)出會計信息

9、產(chǎn)品在特定消費(fèi)群內(nèi)仍是私人物品，市場機(jī)制是配置會計信息資源的基本手段。但會計信息產(chǎn)品的質(zhì)量具有難以檢驗(yàn)性，關(guān)于會計信息產(chǎn)品質(zhì)量的信息在企業(yè)與投資者之間分布不對稱，為政府管制提供了理由。（吳水澎、秦勉，2004） 有些學(xué)者以契約理論為基礎(chǔ)，對公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息質(zhì)量的相互作用機(jī)制進(jìn)行了探討。他們認(rèn)為，高質(zhì)量的會計信息在利益相關(guān)者關(guān)于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)博弈中發(fā)揮重要作用，而會計信息質(zhì)量本身又受到了這種產(chǎn)權(quán)博弈結(jié)果的影響，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，為治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化與會計信息質(zhì)量的提高提出了建議。(潘琰、辛清泉,2004) 有些學(xué)者按照商品兩重性、經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、產(chǎn)權(quán)理論、福利經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)思想

10、，對會計師事務(wù)所誠信性質(zhì)、誠信責(zé)任等問題進(jìn)行了分析。他們認(rèn)為，事務(wù)所誠信是一種特定的商品，事務(wù)所誠信的購買者與使用者的分離，影響了其內(nèi)在誠信質(zhì)量。因此，社會必須付出必要的成本來換取其商品的服務(wù)質(zhì)量。(韓傳模、張俊民,2004) 從1997年起，實(shí)證會計研究給中國會計學(xué)界帶來了一股新鮮空氣，它對中國會計學(xué)的發(fā)展意義不可低估。目前，關(guān)于資本市場與會計信息關(guān)系的研究成果很多，有些文章發(fā)表在經(jīng)濟(jì)研究雜志上，這也說明了會計學(xué)的研究思路、研究方法在逐漸與經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法相一致。但我國的實(shí)證會計研究才剛剛起步，主要利用國外成熟的模型在中國市場做檢驗(yàn)。應(yīng)該看到，中國證券市場的發(fā)展及規(guī)模的擴(kuò)大為實(shí)證會計研究提出了許多課題，也提供了數(shù)據(jù)上的可能，同時，中國特殊的環(huán)境為我們提供了中國特有的研究課題，如當(dāng)前我國股票市場到底處于何種狀況，會計信息究竟能發(fā)揮多大作用，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益會產(chǎn)生何種影響，會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行能否產(chǎn)生預(yù)期的效益，制定會計準(zhǔn)則應(yīng)考慮哪些因素等等。實(shí)證研究在中國目前還是方興未艾的會計研究方法，在會計研究中占有重要的一席之地。 四、結(jié)論 希望中國的會計學(xué)者們能夠應(yīng)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為指導(dǎo)，借鑒、吸收西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的合理內(nèi)容，更多地研究中國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的會計問題，繁榮中國的會計理論研究。如果我國的會計理論研究能夠站在中國的土壤上觀察問題，采用科學(xué)的、切合